Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Spółka z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 98/19 w sprawie ze skargi V. Spółka z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. Spółka z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 12 500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 98/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji/WSA) oddalił skargę V. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Organ) z 30 listopada 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 roku.

2. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

I. Prawa materialnego, tj.:

a) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej: Dyrektywa 112) przez błędną wykładnię i naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz przez niezastosowanie ww. przepisów wobec odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na występujące zdaniem Organu nieprawidłowości u jednego z dostawców;

b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 dalej: ustawa o VAT) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez kontrahenta, który zdaniem Organu dopuścił się nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu;

c) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 355 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na tworzeniu nowych, nieznanych prawu podatkowemu ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego;

d) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez błędną wykładnię oraz niezastosowanie ww. przepisu i przyjęcie, że dostawa zrealizowana na warunkach wskazanych w tym przepisie stanowi nierzeczywistą dostawę towaru, a nabywca towaru nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego;

e) art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka, mimo udokumentowania wywozu towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, pozbawiona była prawa do zastosowania stawki 0% dotyczącej transakcji wewnątrzwspólnotowych,

f) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przypisanie w 2013 roku sankcji za jego naruszenie, które weszły w życie dopiero od 1 stycznia 2017 r.

II. Przepisów postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, który ogranicza się do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, w tym okoliczności zachowania należytej staranności, weryfikacji kontrahentów, wystąpień do Biura Wymiany Informacji w K., dowodów na istnienie towaru wynikającego ze spornych faktur, sprzeczności w materiale dowodowym, czy pominięcie okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącej, ponadto uzasadnienie skarżonego wyroku w ogóle nie odnosi się do szeregu dowodów wskazujących na rażące błędy w ustaleniu stanu faktycznego przez Organ, które następnie bez odniesienia się do nich zostały powtórzone przez Sąd pierwszej instancji,

b) art. 133 P.p.s.a. w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, lecz na podstawie odpowiedzi na skargę a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez Organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej, polegające na całkowitym pominięciu dowodów w zakresie okoliczności zachowania należytej staranności, weryfikacji kontrahentów, wystąpień do Biura Wymiany Informacji w K., dowodów na istnienie towaru wynikającego ze spornych faktur, sprzeczności w materiale dowodowym, czy pominięcie okoliczności przemawiających na korzyść strony skarżącej,

c) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.:

- oraz art. 188 w zw. z art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późń. zm. dalej: O.p.) przez nieuwzględnienie absolutnie wszystkich wniosków dowodowych Spółki, przez co materiał dowodowy jest niepełny i zebrany jednostronnie, czym naruszono również zasadę czynnego udziału strony,

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie Organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony,

- art. 120 O.p. przez dokonanie rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, polegającej na tworzeniu przez Organ nowych warunków i wymogów dokumentacyjnych ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, sprzecznych z przepisami prawa i wyrokiem C-277/14,

- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności przez całkowite pominięcie dowodów wskazujących na istnienie towaru wykazanego na spornych fakturach, pominięcie okoliczności weryfikacji kontrahentów wykraczającej poza podstawowy zakres (przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K.), sprzeczność ustaleń w zakresie pustych faktur nie tylko z zebranym materiałem dowodowym, ale także z twierdzeniami samych organów, a w konsekwencji uznanie faktur które były co najwyżej nierzetelne za faktury puste i bezpodstawne pozbawienie mojego mocodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

- art. 210 § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów dla których organ nie przeprowadził dowodów, mogących przemawiać na korzyść strony skarżącej,

- art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 191 O.p. przez powoływanie się przez Organ na ustalenia z innych postępowań, które nie zostały włączone do akt niniejszego postępowania

- art. 123 w zw. art. 192 O.p. przez przyznanie domniemania prawidłowości decyzji wydanej wobec kontrahenta, doręczonej w trybie zastępczym, której ustalenia nigdy nie były weryfikowane i uniemożliwienie Spółce składania wniosków dowodowych podważających ustalenia tej decyzji,

- art. 194 § 3 w zw. z art. 188 w zw. z art. 192 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów mogących podważyć treść dokumentu urzędowego jakim jest decyzja wydana wobec kontrahenta, dostarczona kontrahentowi w trybie zastępczym, oraz odmowę możliwości wypowiedzenia się na temat tego dowodu.

3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Spór na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym koncentrował się na ustaleniach faktycznych, które przyjęte jako podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji stały się podstawą do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z tytułu zakwestionowania VAT naliczonego oraz niezastosowania art. 42 ust 1 w związku z ust 3 ustawy o VAT do wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (dalej: WDT).

6. Organy podatkowe zakwestionowały Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego w fakturach z tytułu dostawy tkanin i przędzy, wystawionych na jej rzecz przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Dostawca); w 2014 roku Skarżąca wykazała również wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz dwóch podmiotów czeskich: P. s.r.o. oraz S. s.r.o., które również zakwestionowano. W konsekwencji nieuznania powyższych transakcji, jako rzeczywistych, zakwestionowano także podatek do odliczenia z faktur na usługi towarzyszące nierzetelnym transakcjom tj. usługi transportowe, wystawione na rzecz Spółki przez T. oraz P..

7. Skarżąca formułując szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania zmierzających do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuciła, że organy podatkowe skoncentrowały się na wykazaniu, że to jej kontrahenci byli nierzetelni pomijając, że dostawy towaru miały miejsce a Spółka nie miała świadomości co do nieprawidłowości w ich funkcjonowaniu. Podkreśliła, że "dostawy towaru miały miejsce, a jedynie wyjaśnienia wymaga fakt czy sprzedawcą była Spółka B. czy inny podmiot korzystający z jej danych przy dokumentowaniu transakcji." Tę ostatnią okoliczność, zdaniem Spółki, potwierdził L. R., który zeznając powołał się na tak szeroki zakres szczegółów dotyczących transakcji z Dostawcą, co byłoby niemożliwe gdyby do dostaw w ogóle nie doszło, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Zarzuciła, że Organ w sposób niekonsekwentny posługuje się argumentem o pustych fakturach, co czyni po to by deklarować brak konieczności wykazywania po jej stronie dobrej wiary. Podniosła, że Organ wyprowadza "wniosek o pozorności prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta spółki V. tylko z tego faktu, że nastąpiła zmiana właściciela, a poprzedni właściciel nie pamięta już szczegółów transakcji".

8. W powyższej ocenie Spółka nie ma racji, gdyż i Organ, i Sąd pierwszej instancji stanęły na stanowisku, że jakkolwiek Skarżąca dysponowała towarem, który wykorzystywała w swojej działalności gospodarczej, to towar ten nie pochodził od dostawcy, który wystawił sporne faktury. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że twierdzenia Spółki jakoby posługiwanie się określeniem "puste faktury" oznaczało zawsze brak przepływu towaru, są nieuzasadnione albowiem oznacza ono również faktury, którym jakkolwiek towarzyszy fizycznie towar, to jednak nie pochodzi on od podmiotu figurującego na fakturze jako jego dostawca. Treść zaskarżonej decyzji, jak i uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozostawiają wątpliwości co do ustaleń w przedmiocie istnienia towaru. Sąd pierwszej instancji zaakceptował również zakwestionowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (dalej: WDT), które zadeklarowała Skarżąca do dwóch podmiotów czeskich uznając, ze nie zostały one wykazane i w konsekwencji, związanych z nimi nabyć usług transportowych.

9. W zarzutach kasacyjnych, podważając ustalenia faktyczne, Skarżąca sformułowała naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 O.p. art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. Wszystkie zarzuty uzasadniała brakiem zgromadzenia w sprawie kompletnego materiału dowodowego, co wynikało z nieuwzględnienia składanych przez Spółkę wniosków dowodowych, w tym pominięcia dowodów wskazujących na istnienie towaru wykazanego na spornych fakturach, nieuwzględnienie weryfikacji kontrahentów, wykraczającej poza podstawowy zakres, ponieważ wystąpiła do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., sprzeczność ustaleń w zakresie pustych faktur nie tylko z zebranym materiałem dowodowym, ale także z twierdzeniami samych organów. Skarżąca podnosiła zarzuty zarówno przeciwko ustaleniom dotyczącym oceny funkcjonowania kontrahentów, jak i wykazania jej dobrej wiary w relacjach z nabywcą i odbiorcami towaru.

10. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy wskazać, że zakwestionowane nabycia od Dostawcy pozostawały konsekwencją oceny funkcjonowania tego podmiotu, których Spółka nie podważała oraz przebiegu relacji ze Skarżącą. W tym zakresie powołano niesporne okoliczności, że do sierpnia 2013 roku udziałowcem i Prezesem Zarządu B. sp. z o.o. była M. R., która 21 sierpnia 2013 r. zbyła wszystkie udziały za kwotę 5.000 zł pani T. T. , legitymującej się wietnamskim paszportem po krótkotrwałym kontakcie z nabywcą. M. R. przesłuchana jako świadek 11 lutego 2014 r. zeznała, że całą dokumentację spółki przekazała wraz ze zbywanymi udziałami nabywcy. W tym samym dniu Dostawca zawarł umowę z firmą m. Sp. z o.o. na wynajem adresu siedziby w wirtualnym biurze przy ul. [...], którą podpisała jeszcze M. R. przed zbyciem udziałów (umowa najmu została następnie wypowiedziana 2 grudnia 2013 roku ze skutkiem natychmiastowym z powodu nieregulowania przez spółkę czynszu). Funkcję Prezesa Zarządu M. R. pełniła od 2010 roku do sierpnia 2013 r.; przedmiotem działalności, jak przyznała, był handel wielkotowarowy bawełną, przędzą, tekstyliami i materiałami a jedynym środkiem trwałym był laptop. Do działalności wykorzystywano niewielkie mieszkanie w L. o pow. 15-20 m.kw., gdzie zamieszkiwała. W zeznaniach twierdziła, że – mimo wykazywania wielomilionowych obrotów - Spółka nie potrzebowała angażowania dużych środków na nabycie towaru, bo otrzymywała go od sprzedawców z odroczonym terminem płatności (ponad 100 dni). Organ na str. 10 zaskarżonej decyzji przytoczył treść zeznań tego świadka, z których nade wszystko wynikał brak konkretnej wiedzy na temat zasad dokonywania transakcji przez Spółkę. M. R. nie potrafiła wskazać nazwy podmiotu, który był jej dostawcą ani wymienić odbiorców, tudzież określić wartości dostaw.

11. Skarżąca w okresie od stycznia do października 2013 roku zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT 101 faktur wystawionych przez Dostawcę na zakup tkanin i przędzy. W zaskarżonej decyzji omówiono sposób wystawiania faktur oraz metody rozliczeń zaznaczając, że kilka faktur, wystawionych we wrześniu 2013 r., mimo wskazania wadliwych danych rachunku bankowego zapłacone zostały przez Skarżącą na prawidłowe rachunki. Kilka faktur zapłaconych zostało gotówką mimo bardzo wysokich kwot.

12. Oceniając zarzuty Skarżącej w zakresie postępowania dowodowego na okoliczność funkcjonowania Dostawcy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że większość argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej ma charakter jedynie polemiczny z dokonaną oceną materiału dowodowego, który – jako niekompletny zdaniem Spółki – skutkował wnioskami co do oceny funkcjonowania dostawcy jedynie "ze względu na brak możliwości kontaktu z kontrahentem w terminie znacznie późniejszym niż kontrolowany okres". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka zarzuciła nieuwzględnienie jej wniosku o przesłuchanie "byłych i obecnych prezesów spółki "B." na okoliczność transakcji zawieranych ze Skarżącą, mimo, że M. R. została przesłuchana.

13. Formułując powyższe zarzuty Skarżąca pomija ustalenia faktyczne, na które powołał się Organ w zaskarżonej decyzji, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, podważając rzetelność transakcji. Wskazano, że Dostawca deklarując wielomilionowy obrót towarem nie posiadał żadnych magazynów, siedzibą do sierpnia 2013 roku było małe mieszkanie. Była Prezes wskazała, że jedynym środek trwałym był laptop. Po zmianie właściciela z powodu braku opłat z tytułu najmu wirtualnego biura, Dostawca utracił również siedzibę. Okoliczności te nie były podważane przez Skarżącą i pozostają pomijane w zarzutach. Pozostawała ocena, czy mimo takiego funkcjonowania Dostawcy, dokonywał on rzeczywistych dostaw na rzecz Spółki, a jeśli nie, to czy Skarżąca miała jakiekolwiek podstawy do nabrania wątpliwości co do jego rzetelności.

14. W skardze kasacyjnej Skarżąca podniosła, że prawdziwość funkcjonowania Dostawcy potwierdzają zeznania świadka L. R., który przekazał szereg szczegółów na temat funkcjonowania tego podmiotu. Świadek ten, jakkolwiek nie był pracownikiem Dostawcy, to wykonywał na jego rzecz operacje finansowe, był pełnomocnikiem do konta bez ograniczeń kwotowych. Opisał działalność i wymienił szczegółowo głównych, azjatyckich dostawców. Świadek był jednocześnie jedynym udziałowcem w spółce z o.o. R. i we wcześniejszych okresach również wystawiał faktury na rzecz Dostawcy, jednak w 2012 roku zbył udziały na rzecz obywatela Indii, po czym – jak w przypadku Dostawcy siedziba została zmieniona na adres w wirtualnym biurze. Ten sam adres, który – po zbyciu udziałów przez M. R. – został wskazany dla Dostawcy w 2013 roku.

15. Z urzędu znana jest Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu okoliczność, że sądowa kontrola zakwestionowała dostawy od spółki R. i faktury wystawiane na rzecz Dostawcy w kolejnych okresach rozliczeniowych. Niekwestionowana również była okoliczność, że Urząd Kontroli Skarbowej w B. 30 czerwca 2014 r. wydał wobec Dostawcy decyzję, z której wynikało, że wystawił on ok. 180 nierzetelnych faktur. Decyzja stała się ostateczna na tym etapie, gdyż podatnik nie złożył odwołania, co w istocie również potwierdza brak faktycznego jego funkcjonowania. Dowód z tej decyzji stanowił jeden z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wobec Skarżącej, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 180 O.p. Okoliczność ta potwierdza brak zaangażowania przedstawicieli Dostawcy, co koresponduje z ustaleniem o braku kontaktu z tym podmiotem i wnioskiem o jego rzeczywistym niefunkcjonowaniu.

16. W tym kontekście wnioski Skarżącej o dokonanie ustaleń w zakresie wszystkich okoliczności sprzedaży realizowanej przez Dostawcę, przesłuchania władz spółki uznać należy za niewykonalne (poza przesłuchaniem M. R., które zostało przeprowadzone). Podkreślić należy, że w świetle art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe są zobowiązane zebrać wszelkie dowody w celu dokładnego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, jednak dowody takie muszą być możliwe do przeprowadzenia. Brak kontaktu z Dostawcą, niemożność ustalenia czy w ogóle i gdzie podmiot ten posiada dokumentację, skazuje na niepowodzenie realizację wniosku Skarżącej. Podkreślenia przy tym wymaga, że podmioty gospodarcze same decydują o wyborze swoich kontrahentów, stąd pozostają współodpowiedzialne za ograniczenia dowodowe, które wynikają ze sposobu funkcjonowania tych kontrahentów.

17. Z kolei przeprowadzone dowody, które ocenił Organ wywodząc nierzeczywistość transakcji dokonanych na rzecz Skarżącej, nie potwierdzały wersji Spółki. Przesłuchani świadkowie nie złożyli zeznań, które potwierdzałyby nabycie przez Spółkę towarów od Dostawcy, co musiałoby się wiązać z wykazaniem, że Dostawca rzeczywiście nabył i posiadał przedmiotowy towar, sama bowiem faktura nie kreuje transakcji. W tym kontekście pracownica Dostawcy, M. K. zatrudniona jako pracownik administracyjny, deklarowała, że pracowała przy komputerze w domu. Prowadziła korespondencję pomiędzy agencjami celnymi a odbiorcami Dostawcy. Zeznała, że "z dostawcami nie kontaktowała się w ogóle" więc ich nie znała, nie potrafiła wskazać żadnych danych w tym zakresie. Uważała, że kontakty z dostawcami miała jej pracodawczyni, M. R., która decydowała o tym, że towar jechał m.in. do Skarżącej.

18. Tymczasem M. R. podczas przesłuchania deklarowała brak pamięci (przesłuchanie miało miejsce w lutym 2014 roku) co do danych dostawców z 2013 roku, nawet największego i wskazała M. K. jako osobę, która kontaktowała się z dostawcami i odbiorcami. Rozbieżność ta, z której wynika ewidentny brak woli wskazania informacji o dostawcach spółki B., jest argumentem dla uznania, że w tym zakresie istniały nieprawidłowości.

19. Ocenę taką uzupełniają okoliczności przedstawione przez Organ w zaskarżonej decyzji co do płatności za transakcje. Jakkolwiek na wszystkich fakturach jako formę zapłaty wskazano przelew w ewidencji Spółki pozostaje 29 dowodów KP na łączną kwotę 1.166.060 zł dokumentujących zapłatę za trzy faktury. Ustalono 8 porozumień pomiędzy Skarżącą a Dostawcą, na podstawie których wierzytelność Dostawcy miała zostać uregulowana przez Skarżącą poprzez zapłatę bezpośrednio na rzecz podmiotów mających siedziby w krajach azjatyckich. Przesłuchany w charakterze świadka A. K., przedstawiciel Skarżącej, zeznał, że znał dostawców spółki B. i sam również importował od nich towar. Zapytany dlaczego korzystał w takim razie z pośrednictwa Dostawcy w nabywaniu towaru od podmiotów, które zna, odpowiedział przypuszczająco, że mogło to wynikać z tego, że Dostawca miał np. lepsze warunki z uwagi na większą ilość nabywanego towaru albo posiadania własnych przedstawicieli handlowych zagranicą. Takie wyjaśnienie, jakkolwiek teoretycznie prawidłowe, nie wyjaśnia dlaczego konkretnie Spółka korzystała z pośrednictwa Dostawcy, który – jak wskazano wyżej – mimo wielomilionowych obrotów nie miał żadnego majątku a obrotu dokonywał finansując transakcje ze środków nabywców.

20. Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił analizę finansowego funkcjonowania Dostawcy, który zamknął działalność za okres styczeń – wrzesień 2013 roku stratą wartości 4,5 mln zł, podkreślając, że od początku 2013 roku narastająco zwiększała się wartość nabycia wobec wartości sprzedaży. W tym kontekście zbycie spółki B. po braku negocjacji, bez zaległych zobowiązań (nie ma żadnych postanowień w tym zakresie) podmiotowi, z którym potem praktycznie nie było kontaktu (twierdzenia osoby wynajmującej wirtualne biuro) zasadnie ocenione zostało jako dowód na brak faktycznego funkcjonowania Dostawcy. Brak jakiejkolwiek infrastruktury magazynowej nie pozwalał uznać w tych okolicznościach, że Dostawca zachował stan magazynowy będący różnicą pomiędzy nabytym a zbytym towarem.

21. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez naruszenia art. 191 O.p. powyższe niespójności dawały podstawy do uznania, że Dostawca był podmiotem, który tylko pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ma uzasadnienia twierdzenie Skarżącej, że towar istniał a rzeczą organów podatkowych było "ustalenie rzeczywistego dostawcy", jeśli podmiotem tym nie był Dostawca. Sam fakt fizycznego pozyskania przez Spółkę towaru nie jest tożsamy z zachowaniem prawa do odliczenia VAT z faktur, które podmiotowo tych dostaw nie odzwierciedlają. Nie chodzi bowiem o posiadanie jakichkolwiek faktur na dany towar ale faktur rzetelnych podmiotowo i przedmiotowo.

22. Nie jest zasadne twierdzenie, że Organ niekonsekwentnie oceniał faktury wystawiane przez Dostawcę określając je jako "puste faktury sensu stricto" a w innym przypadku – że nie kwestionuje nabycia towaru, ponieważ w sprawie kwestionowano rzetelność podmiotową faktur przyjmując, że Skarżąca nie dokonała żadnej weryfikacji Dostawcy. Podjęte czynności, wielokrotnie wymieniane, co do sprawdzenia kontrahentów w Biurze Wymiany Informacji Podatkowych, czy byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, sprowadzały się do ustalenia formalnych warunków, które nie mogą być wystarczające z punktu widzenia przekonania się o rzetelności funkcjonowania kontrahenta albowiem na etapie rejestracji takich ustaleń się nie prowadzi, co jest okolicznością powszechnie znaną.

23. W zakresie WDT, Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował prawidłowość oceny Organu, że Spółka nie wykazała rzeczywistej ich realizacji. W odniesieniu do spółki P. (6 faktur) ustalono, że podmiot ten faktycznie nie funkcjonował, został wykreślony z rejestru VAT z dniem 30 grudnia 2014 r. i nie można z nim było nawiązać kontaktu. Formalnie ustalono, że dyrektorem w spółce, jak i prokurentem byli obywatele polscy, zamieszkali w R.. Spółka ta do lutego 2014 roku miała swoją siedzibę w wirtualnym biurze. Dodatkowo ustalono, że podmiot, który miał rzekomo dokonywać transportu towaru do tego kontrahenta, nie wykonał transportów albowiem nie wykazał przejazdu samochodów system viaToll.

24. Natomiast w odniesieniu do spółki S. (9 faktur) – WSA powołał się na okoliczność, że jej przedstawiciel oświadczył wprost, iż nie prowadził żadnej działalności w okresie od stycznia do marca 2014 r., w szczególności zaprzeczył jakoby nabywał towar od Skarżącej. O zaistniałej sytuacji złożył zawiadomienie do organów ścigania. Co istotne nie odnotowano zadeklarowania przez ten podmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Podważając rzeczywistość przedmiotowych transakcji WDT Organ wskazał również na uzupełniający materiał dowodowy zgromadzony na okoliczność dokumentów przewozowych. Na tej podstawie wskazał, że dane z drogowego systemu poboru opłat drogowych nie potwierdzają realizacji przewozów na wskazanych trasach przez wskazane pojazdy. Twierdzenia Skarżącej, że przedstawiciel spółki S. s.r.o., M. K., oświadczył nieprawdę pozostały gołosłowne w świetle powyższych ustaleń. Posiadanie dokumentów sygnowanych danymi tej osoby nie potwierdza ich prawdziwości, skoro osoba taka podnosi fałszerstwo i zaprzecza, by uczestniczyła w czynnościach.

25. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że dominująca część argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej zawiera wywody teoretyczne w przedmiocie braku obowiązków podatnika w weryfikowaniu swoich kontrahentów. Skarżąca stała na stanowisku, że "niezależnie od tego kto był faktycznym dostawcą towaru, dostawy zostały faktycznie zrealizowane a większość zaistniałych wątpliwości nie została przez organ wyjaśniona". Ze stanowiskiem Skarżącej nie można się zgodzić. Jak wskazano wyżej, to podatnicy autonomicznie decydują się na wybór kontrahentów, z którymi zawierają transakcje gospodarcze. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego, w uznaniu, że działają jak profesjonaliści, dokonują oceny rzetelności swoich kontrahentów. Przy swoich wyborach muszą liczyć się również z tym, że będą musieli wykazać przekonywujące dowody na rzetelność ewidencjonowanych przez siebie transakcji.

26. W ocenie Sądu kasacyjnego zarzutami procesowymi Skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Zarzuty wskazujące na naruszenie art. 120,art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 § 3 w zw. z art. 188 w zw. z art. 192 O .p. miały charakter ogólny a ich uzasadnienie raczej polemiczny, nie wnoszący istotnych dowodów czy okoliczności, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia stanu faktycznego. W kwestii listów przewozowych przedłożonych przez Spółkę, podzielić należy ocenę, że ich jakość nie pozwala na identyfikację wielu danych np. towaru. Nie sposób wyjaśnić dokąd dojechał towar skoro jako miejsce przeznaczenia wskazano siedzibę Dostawcy, który z kolei nie miał magazynów do odbioru i przechowywania takiego towaru. Skarżąca nie wyjaśniła tych okoliczności przedkładając dowody na etapie postępowania sądowego.

27. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 210 § 4 O.p., art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 191 O.p., art. 123 w zw. art. 192 O.p. uzasadnione błędną oceną domniemania prawidłowości decyzji wydanej wobec kontrahenta, doręczonej w trybie zastępczym, której ustalenia nigdy nie były przez nikogo weryfikowane i uniemożliwienie stronie składania wniosków dowodowych podważających ustalenia tej decyzji. Przedmiotową decyzję potraktowano jako jeden z dowodów w sprawie, przyjmując, że zawiera pewne dane o funkcjonowaniu Dostawcy, które w większości były niesporne w sprawie. Brak weryfikacji, na który powołuje się Spółka jest jednocześnie wyrazem bierności osób reprezentujących Dostawcę, co z kolei potwierdza wersję zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, iż podmiot ten faktycznie nie funkcjonuje.

28. Brak skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie skutkował oceną prawidłowości zastosowania (tudzież braku zastosowania) wymienionych przez Spółkę przepisów prawa materialnego. Jakkolwiek wobec części przepisów (pkt 1, 3, 4, 5 i 6 zarzutów materialnoprawnych w petitum skargi kasacyjnej) Skarżącą sformułowała zarzut ich błędnej wykładni, to ani z ich opisu, ani treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by zarzuty dotyczyły rzeczywiście interpretacji wskazanych przepisów. Natomiast z treści skargi kasacyjnej wynika, że Spółka nie akceptuje ich zastosowania do stanu faktycznego w sprawie. Jednak ocena zastosowania nie może się odnosić do ustaleń faktycznych, które Skarżąca uważa za prawidłowe ale, których nie wykazała zarzutami kasacyjnymi. Stąd prawidłowo zastosowany został art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w odniesieniu do faktur nabycia towaru oraz niezastosowania art. 42 ust 1 w zw. z art. 42 ust 3 ustawy o VAT wobec transakcji WDT.

29. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 133, art. 134, art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku i przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie odpowiedzi na skargę a nie akt sprawy. Z opisu naruszenia wskazanych przepisów wynika, że Skarżąca za ich pośrednictwem zwalcza ustalenia faktyczne w sprawie, których nie akceptuje. Powołane przepisy, w części o charakterze ustrojowym, odnoszą się do formalnej strony postępowania przed WSA. Nie stanowią właściwej podstawy prawnej do kontestowania merytorycznej strony rozstrzygnięcia stąd należało uznać je za nieuzasadnione.

30. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 9 i § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (dz. U 2018 poz. 265).

Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA

Sylwester Golec Izabela Najda-Ossowska Mariusz Golecki