Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. Z. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1.1 W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 lutego 2022 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A. Z. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

1.2 Organ opisał, że wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem VAT. Dla potrzeb prowadzonej działalności w dniu 30 lipca 2021 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego niekonsumenckiego, której przedmiotem jest samochód ciężarowy marki VOLKSWAGEN TRANSPORTER, rok produkcji 2021, o maksymalnej masie całkowitej 3200 kg. Samochód został zarejestrowany z dniem 1 września 2021 r. i z tą też datą rozpoczęło się jego użytkowanie przez leasingobiorcę. W dniu 23 października 2021 r., tj. przed datą złożenia deklaracji JPK_V7M za miesiąc 09/2021 (wysyłka deklaracji nastąpiła 25 października 2021 r.) przedmiotowy pojazd został poddany badaniu technicznemu, mającemu na celu potwierdzenie, że spełnia on kryteria samochodu, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, i uzyskał on wynik pozytywny. W otrzymanym zaświadczeniu odnotowany został wpis: "Pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-1 - art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zostało bezzwłocznie przekazane firmie leasingowej celem jego przedłożenia w wydziale komunikacji dla dokonania wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. W dniu 24 listopada 2021 r. w dowodzie rejestracyjnym dokonany został wpis o treści: "VAT-1".

Jednostka użytkuje wskazany wyżej pojazd od momentu jego rejestracji, tj. od 1 września 2021 r. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nabywając towary i usługi związane z leasingiem (takich jak: opłata wstępna, opłata administracyjna, rata leasingowa) oraz używaniem i eksploatacją tego samochodu (takich jak; paliwo, zakup felg, itp).

1.3 Wnioskodawca zadał pytanie, czy biorąc pod uwagę fakt, że badanie techniczne pojazdu przeprowadzone 23 października 2021 r., ale przed wysłaniem deklaracji za miesiąc 09/2021, które potwierdziło spełnienie przez pojazd warunków technicznych przewidzianym dla VAT-1 - art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT, daje prawo do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 86a ust. 1 tej ustawy dla faktur otrzymanych w okresie od 1 września 2021 do 23 października 2021 r. związanych z leasingiem, eksploatacją i używaniem tego pojazdu?

1.4 Zdaniem wnioskodawcy, podatnik ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT i nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT od faktur otrzymanych w okresie od 1 września 2021 r. do 23 października 2021 r. związanych z leasingiem samochodu, czy też z nabyciem towarów i usług dla potrzeb jego używania i eksploatacji. Pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-1 w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT, co zostało potwierdzone w terminie przed złożeniem deklaracji JPK_V7M za wskazany okres rozliczeniowy.

1.5 Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że z treści art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z art. 86a ust. 9 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van oraz z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków i pojazdów samochodowych, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. W tej grupie pojazdów, uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Są to pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny.

Aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy o VAT, warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, Powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać pełnego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika zakupów związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy. Dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesienia takich wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może, lecz nie musi skorzystać. Jeżeli zatem podatnik chce z powyższego prawa skorzystać, powinien być w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które by to prawo do odliczenia potwierdzały.

1.6 Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że do momentu, kiedy podatnik uzyskał odpowiednią adnotację w dowodzie rejestracyjnym potwierdzającą wykonanie dodatkowego badania technicznego, stwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia 100%, ale jedynie 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdem samochodowym marki Volkswagen Transporter (takich jak: opłata wstępna, opłata administracyjna, rata leasingowa) oraz używaniem i eksploatacją tego samochodu (takich jak: paliwo, zakup felg, itp.), o ile nie zachodziły wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy. W art. 86a ust. 10 ustawy wyraźnie uregulowano, że spełnienie wymagań określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 w związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy stwierdza się na podstawie badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań, co stanowi dowód potwierdzający prawidłowość dokonywanych przez podatnika odliczeń podatku od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodu.

Prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługuje stronie dopiero od dnia, w którym dokonano wpisu do dowodu rejestracyjnego pojazdu o spełnieniu wymagań, o czym stanowi art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (tj. od 24 listopada 2021 r.). Do momentu uzyskania zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz uzyskania w oparciu o przeprowadzone dodatkowe badanie techniczne właściwej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, wnioskodawca nie mógł odliczyć 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z opisanym we wniosku samochodem, wymienionym w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy.

2.1 Na powyższą interpretację A. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił niewłaściwą ocenę stanu faktycznego co do zastosowania przepisu prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, a mianowicie nieuwzględnienie faktu braku możliwości bezpośredniego wpływu na termin oddania dokumentu do wydziału komunikacji potwierdzającego uzyskanie zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów, stwierdzającego, że pojazd o którym wyżej mowa, spełnia kryteria samochodu, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT oraz dokonanie przez wydział komunikacji wpisu do dowodu rejestracyjnego w terminie bezzwłocznym.

2.2 W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że nie był w posiadaniu dowodu rejestracyjnego tymczasowego ani stałego leasingowanego samochodu Volkswagen Transporter, gdyż dokument ten znajdował się w posiadaniu firmy leasingowej. Organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, na które skarżący nie miał wpływu, tj. faktu, że samochód jest pojazdem leasingowanym, został zakupiony w okresie trwania pandemii i co za tym idzie, terminy dokonywania przez administrację państwową w zakresie wydawania i dokonywania wpisów na dowodach stałych zostały wydłużone. Zgodnie z powyższym, spełnione zostały warunki wymagane do odliczenia 100% VAT.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

4.1 Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej ,,p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

4.2 W ocenie Sądu, stanowisko organu, że prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługuje stronie dopiero od dnia, w którym dokonano wpisu do dowodu rejestracyjnego pojazdu o spełnieniu wymagań, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

4.3 Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od analizy przepisów prawa materialnego – przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/. W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika – art. 86a ust. 1 pkt 1. Ograniczenie zawarte w ostatnio wymienionym przepisie zostało wyłączone na mocy art. 86a ust. 3. Zgodnie z jego treścią, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są: a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie. Jednocześnie zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na mocy art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą: 1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą: a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków; 2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń: a) agregat elektryczny/spawalniczy, b) do prac wiertniczych, c) koparka, koparko-spycharka, d) ładowarka, e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, f) żuraw samochodowy, - jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Natomiast w myśl art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

4.4 Na podstawie powyższych przepisów organ uznał, że wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu jest obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy chce on dokonać odliczenia pełnej kwoty wydatków związanych z samochodem. Pogląd ten nie jest prawidłowy, ponieważ narusza jedną z podstawowych zasad ogólnych prawa wspólnotowego - zasadę proporcjonalności. Zgodnie z tą regułą, środki prawne podejmowane przez dane państwo członkowskie powinny być współmierne (czyli konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia) do celu, jaki prawodawca zamierza osiągnąć przez ich wprowadzenie.

4.5 Dla wyjaśnienia powyższego konieczne jest wskazanie, że decyzją wykonawczą Rady z 17 grudnia 2013 r. (tzw. derogacyjną) upoważniono Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy (Dz.U.UE.L.2013.353.51). Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej decyzji Rzeczpospolita Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Z kolei art. 1 ust. 3 decyzji precyzuje, że ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Celem decyzji Rady było zapobieżenie odliczania całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów (pojazdów), a także wydatków związanych z tymi pojazdami, których rodzaj (funkcjonalność) nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając również ich wykorzystywanie poza tą działalnością. Jednocześnie z powyższego wynika, że żadne ograniczenia w odliczeniu podatku nie dotyczą pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Taki też był opis stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym skarżący zaznaczył, że sporny samochód spełnia warunki z art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT (pojazd samochodowy, inny niż osobowe, mający jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą) i użytkowany jest na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro zaś cechy konstrukcyjne pojazdu wskazują, że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, należy przyjąć, że nałożenie na podatnika obowiązku wynikającego z art. 86a ust. 10 ustawy o VAT, tj. wykonania dodatkowego badania technicznego, ma na celu umożliwienie podatnikowi wykazanie spełnienia wymagań określonych w ust 9 art. 86a ustawy o VAT, a nie jest warunkiem dającym uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym pojazdem. Potwierdzenie cech konstrukcyjnych pojazdu, które wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydane przez stację kontroli pojazdów powinno być traktowane jako środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie jako warunek, którego niespełnienie powoduje pozbawienie podatnika prawa do pełnego odliczenia VAT. Gdy nie budzi wątpliwości fakt, że pojazd jest wykorzystywany przez podatnika wyłącznie w działalności gospodarczej, na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności nie stosuje się ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT. Innymi słowy, w przypadku kiedy podatnik jest w stanie wykazać, że poniósł wydatki, które są w całości związane z jego działalnością gospodarczą, ma on prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2018 r. I FSK 965/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 lutego 2020 r. I SA/Bd 784/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 stycznia 2016 r. I SA/Po 1073/15, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.6 Powyższe oznacza, że okoliczność, że na moment rozliczenia podatku podatnik nie dysponuje całością dokumentacji, o jakiej mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, nie powoduje utraty prawa do pełnego odliczenia VAT w sytuacji, gdy cechy konstrukcyjne pojazdu predysponują go do wykonywania działalności gospodarczej. Istnienie cech konstrukcyjnych jest kryterium obiektywnym. Badanie techniczne, zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz adnotacja w dowodzie rejestracyjnym to tylko wymogi formalne potwierdzające to kryterium. Czynności te samoistnie nie kreują prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4.7 W związku z powyższym należy uznać, że wykładnia prezentowana przez organ, iż do momentu uzyskania zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz uzyskania w oparciu o przeprowadzone dodatkowe badanie techniczne właściwej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym podatnikowi nie przysługuje prawa do pełnego odliczenia, w sytuacji, gdy pojazd posiada cechy konstrukcyjne uprawniające do pełnego odliczenia - narusza zasadę proporcjonalności i wykracza poza zakres restrykcji dozwolonych ww. decyzją derogacyjną.

4.8 Ze względu na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na mocy art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

4.8 Ponownie rozpoznając sprawę organ, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.