III SA/Wa 1703/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-01-27	
Data wpływu	2013-07-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Małgorzata Długosz-Szyjko /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1958/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 74 poz 397; aret. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Skarżąca – C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również “Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka, jest operatorem platformy telewizji cyfrowej, a także nadawcą kanałów telewizyjnych dystrybuowanych w sieciach telewizji kablowej. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z abonentami - którymi w większości są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - umowy o świadczenie usług telewizyjnych. Cena za usługi telewizji, do zapłaty której zobowiązani są abonenci, ustalana jest w kwocie brutto, czyli cena usługi zawiera w sobie należny podatek VAT Co do zasady usługi Spółki objęte są obniżoną stawką VAT. Wierzytelności z tytułu świadczonych przez Spółkę usług (zarówno spłacone przez abonentów jak i niespłacone), są przez Spółkę zaliczane w kwotach netto do przychodów należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej zwanej "u.p.d.o.p.". Niespłacone wierzytelności Spółki nie są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (np. odpisów aktualizujących, rezerw czy odpisów). W Spółce występuje typowa charakterystyka spłat wierzytelności od klientów: część abonentów dokonuje płatności na rzecz Spółki w terminie określonym w umowie, część spóźnia się z płatnością a niektórzy w ogóle nie realizują swoich zobowiązań wobec Spółki. Zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółka podejmuje szereg czynności mających na celu uzyskanie zapłaty (m.in. wzywa pisemnie takich dłużników do spłaty zadłużenia), jednakże część należności pozostaje niespłacona. Z uwagi na powyższą niepewność co do wartości faktycznie otrzymywanych co miesiąc środków pieniężnych, Spółka dokonała sprzedaży wierzytelności na rzecz wybranego podmiotu zewnętrznego (nie będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu u.p.d.o.p.), który profesjonalnie zajmuje się skupem i windykacją wierzytelności. Ma to umożliwić Spółce osiągnięcie dwóch podstawowych celów gospodarczych, tj. uzyskanie pewności co do wartości przepływów pieniężnych na rachunek Spółki oraz ograniczenie kosztów windykacji prowadzonej przez Spółkę. Spółka swoje wierzytelności sprzedaje po określonej w umowie cenie definitywnie, tj. nie zleca wspomnianemu podmiotowi prowadzenia windykacji należności Spółki. Nabywca wierzytelności zajmie się egzekucją wierzytelności wyłącznie na swoją rzecz. Cena, jaką Spółka uzyskuje od firmy windykacyjnej z tytułu sprzedaży wierzytelności, określona w umowie sprzedaży wierzytelności, jest niższa niż nominalna wartość sprzedawanych wierzytelności (przez nominalną wartość wierzytelności Spółka rozumie ich wartość brutto, czyli wartość wraz znaleźnym podatkiem VAT). Przedmiotem transakcji sprzedaży wierzytelności są wierzytelności o różnym statusie wymagalności. Z uwagi na szeroki zakres transakcji, sprzedaż obejmuje także wierzytelności przedawnione w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Spółka wyjaśniła, że w związku z nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 sierpnia 2012 r. (sygn. akt. Ill SA/Wa 2835/11) oraz uchwalą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r. (sygn. akt 1 FPS 3/11), chciałaby potwierdzić możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu odpłatnego zbycia własnych wierzytelności przedawnionych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała:

- czy zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 39 ww. ustawy przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu odpłatnego zbycia własnych wierzytelności przedawnionych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki, straty powstałe z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę własnych wierzytelności przedawnionych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., będą stanowić dla Spółki koszty podatkowe. Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka wskazała, że z tytułu sprzedaży swoich usług rozpoznaje przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, który zarachowuje jako przychód należny w rozumieniu u.p.d.o.p., tj. także wówczas, gdy dany abonent nie zapłacił wynagrodzenia za wyświadczone usługi telewizyjne. Na podstawie art. 509 oraz 510 § 1 Kodeksu cywilnego wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią w wyniku umowy sprzedaży, w następstwie czego przechodzi ona z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę umówionego wynagrodzenia. Wierzytelność nie jest niczym innym, jak zbywalnym prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu. W przypadku przedawnienia, wierzytelność ta nie wygasa, a jedynie zmienia się jej charakter - staje się zobowiązaniem niezupełnym (naturalnym), którego cechą jest niemożność przymusowej realizacji. Jednakże upływ okresu przedawnienia w żadnym razie nie wyklucza możliwości uregulowania wierzytelności przez dłużnika. Przedawnienie nie skutkuje także wyłączeniem wierzytelności z obrotu prawnego, co więcej, nadal posiada ona wartość rynkową. Pomimo upływu okresu przedawnienia, wierzycielowi wciąż przysługuje prawo do jej przeniesienia (sprzedaży) na rzecz podmiotu trzeciego.

Skarżąca stwierdziła, że w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ustawodawca świadomie nie uzależnił skutków podatkowych w zakresie możliwości zaliczenia strat z tytułu sprzedaży wierzytelności od okoliczności, czy sprzedawana wierzytelność jest przedawniona czy też nie; podobnie jak nie rozróżnia skutków podatkowych w zależności od tego, czy dana wierzytelność stała się już wymagalna, czy też okres jej wymagalności jeszcze nie nadszedł. Zarówno przed wymagalnością wierzytelności (tj. w okresie, kiedy dana wierzytelność już istnieje, lecz nie jest jeszcze wymagalna), jak i w okresie, kiedy dana wierzytelność stała się wierzytelnością przedawnioną skutki podatkowe dla stron transakcji są zgodnie postanowieniami ustawy takie same, jak przy sprzedaży wierzytelności już wymagalnej i nieprzedawnionej. Pojęcie "przedawnienia" występuje w kontekście innych przepisów u.p.d.o.p., jednakże z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt. 39 ustawy i brak odwołania się w tym przepisie do przedawnienia, okoliczność ta, według Strony, nie może być traktowana przy interpretowaniu tego przepisu jako domniemywany warunek.

Spółka wyjaśniła, iż zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zarachowała uprzednio kwoty stanowiące przedmiotowe wierzytelności do przychodów należnych, chociaż nie zostały przez nią faktycznie otrzymane, co spowodowało, iż spełniony został zasadniczy i jedyny warunek, wynikający wprost z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. decydujący o możliwości zaliczenia strat powstałych na skutek sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym uważa, że przysługuje jej prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów strat z tytułu sprzedaży wszystkich wierzytelności, w tym także tych przedawnionych, o ile zostały one uprzednio zaliczone do przychodu należnego. Spółka podniosła, że ewentualne korzyści podatkowe, które odniesie w wyniku sprzedaży wierzytelności - zarówno przedawnionych, jak i nieprzedawnionych - stanowić będą wyłącznie następstwo transakcji a nie cel sam w sobie.

Spółka podkreśliła, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie orzecznictwie sądowym i w decyzjach organów podatkowych i przytoczyła fragmenty niektórych orzeczeń.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Organ powołał się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i wskazał, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności, które stały się przedawnione. Zaznaczył, że w sprawie poza sporem pozostaje okoliczność przedawnienia wierzytelności oraz fakt zastosowania normy art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Według organu nie można uznać, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji. Co prawda ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej jednak taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Reasumując organ stwierdził, że straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych organ zauważył, że dotyczą one indywidualnych spraw innych podatników, które osądzone zostały w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach, co do zasady, rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Spółka - po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa - złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie:

- art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie; przepis dotyczy wierzytelności odpisanych jako przedawnione, a Spółka sprzedaje wierzytelności przedawnione (rozpoznając z tego tytułu stratę), ale nie zalicza odpisanych wierzytelności przedawnionych do kosztów podatkowych;

- art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uzależnieniu możliwości zaliczenia straty z tytułu sprzedaży wierzytelności od tego, czy wierzytelność jest, czy nie jest wierzytelnością przedawnioną – w sytuacji, gdy powyższy przepis nie wprowadza takiego warunku i pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych straty ze sprzedaży każdej wierzytelności (w tym również przedawnionej), jeżeli tylko uprzednio wierzytelność ta stanowiła przychód podatkowy.

Według Skarżącej Minister Finansów nieprawidłowo powołał się na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę. Art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że do kosztów podatkowych nie zalicza się "wierzytelności odpisanych jako przedawnione". Przytoczona regulacja znajduje zatem zastosowanie w całkowicie innej sytuacji, niż opisana we wniosku o interpretację. Spółka uznała, że w opisanym przez nią stanie faktycznym zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zakres powyższych regulacji jest rozdzielny; zdarzeniem objętym hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. jest przedawnienie wierzytelności, a w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy - czynność prawna, której przedmiotem jest ta wierzytelność. W konsekwencji skoro hipoteza obu przepisów, na które powołuje się Minister Finansów jest odmienna, to nie mogą oba te przepisy znaleźć zastosowania w jednym stanie faktycznym. Oznacza to, że zastosowanie przez organ art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., jako regulacji dotyczącej innego stanu faktycznego, niż opisany przez Spółkę we wniosku o interpretację, było błędne. Prawidłowa interpretacja powyższych regulacji powinna prowadzić do wniosku, że skoro w momencie sprzedaży wierzytelności, Spółka do kosztów podatkowych zalicza stratę na sprzedaży wierzytelności przedawnionych, a nie samą wierzytelność - to konsekwentnie, powstała strata z tytułu takiej transakcji będzie kosztem podatkowym Spółki. Art. 16 ust. 1 pkt 20 nie ma zastosowania do sprzedaży wierzytelności przedawnionych, lecz jedynie uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych samej wierzytelności w momencie jej przedawnienia. Tak więc zakres art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. - wbrew bezpodstawnym twierdzeniom Ministra Finansów - jest rozłączny.

W ocenie Skarżącej, wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zaprezentowana przez Ministra Finansów jest wykładnią contra legem, jest wprost sprzeczna z ustawą podatkową, a przez to nieprawidłowa. Spółka uznała, że Minister Finansów postawił warunek zaliczenia do kosztów straty ze sprzedaży wierzytelności nieznany ustawie, tj. stwierdził, że strata taka pomniejsza przychody podatkowe Spółki tylko wtedy, gdy przedmiotem sprzedaży były wierzytelności nieprzedawnione, w sytuacji gdy ustawodawca wprost wskazuje, że kosztem podatkowym może być strata ze sprzedaży jakiejkolwiek, a więc także przedawnionej wierzytelności pod warunkiem, że uprzednio wierzytelność ta została ujęta w przychodach podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: art.16 ust. 1 pkt 39 i art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. oraz ich wzajemnego oddziaływania; a w szczególności rozstrzygnięcia, czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowić będzie dla Spółki koszt podatkowy.

Zdaniem Spółki, w świetle przepisów u.p.d.o.p., tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. strata, która powstanie przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności przysługujących Spółce wobec jej kontrahentów na rzecz podmiotu powiązanego, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uzależnia możliwości zaliczenia straty do kosztów podatkowych od braku przedawnienia wierzytelności; a jedynym kryterium zaliczenia takiej straty do kosztów uzyskania przychodów - jest to, by wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny podatnika.

Natomiast według organu interpretacyjnego, strata ta nie podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych ze względu na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Organ przyznał, że w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział, zdaniem organu, w ustawie istnieje; dlatego aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że przepisy ustawy winno się czytać łącznie; skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną tego konsekwencją jest brak możliwości zaliczenia wierzytelności przedawnionych do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

2. Przed odniesieniem się do przedmiotu sporu zauważyć należy, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej powoływanej jako "O.p." - interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; przy czym można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać winna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Oznacza to, że jeżeli organ uznaje, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, to obowiązany jest jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja wymogów określonych w art. 14 c O.p. nie spełnia. Uzasadnienie jest ogólnikowe; polega jedynie na zacytowaniu przepisów ustawy bez odniesienia się do przedstawionego stanu faktycznego. Organ nie wyjaśnił w istocie, dlaczego przedstawiony stan faktyczny ocenił w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., przepisu którego treść sugeruje odniesienie do zupełnie odmiennych okoliczności.

3. Natomiast w spornej kwestii merytorycznej zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa podatkowa nie zawiera wyczerpującego wyliczenia przychodów, wymieniając w art. 12 ust. 1w szczególności niektóre ich rodzaje, w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1). Z kolei za przychody związane z działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., ustawa uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (art. 14 ust. 4 i ust. 5).

Kosztami uzyskania przychodów są, zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Poza sporem pozostaje, że przedawnione wierzytelności stanowiły przychody z działalności gospodarczej - usług świadczonych przez Spółkę i w rozumieniu ustawy podatkowej powstały w momencie, w którym stały się należne; tak też, jak wynika z opisu stanu faktycznego, zostały ujęte w ewidencji podatkowej. W rozliczeniu podatkowym współmiernie do przychodów winny być uwzględnione koszty ich uzyskania, czyli koszty bezpośrednie wykonania usług. Na ten temat brak informacji we wniosku.

Przychody ze sprzedaży wierzytelności, to przychody z odpłatnego zbycia praw majątkowych. Zgodzić należy się ze Skarżącą, że w tym przypadku źródłem przychodu jest inne niż działalność gospodarcza działanie Strony. Wierzytelność może bowiem być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 k.c. i nast.), w tym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 k.c.), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p. Natomiast w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych.

Gdy chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to w myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, z uwzględnieniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, iż - na zasadzie wyjątku - ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.o.p., tj. jak w opisanym stanie będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej organu.

Stratą ze sprzedaży wierzytelności jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży wierzytelności), a kosztami uzyskania w tym kwotą zaliczoną uprzednio do przychodu należnego (t.j. wartością netto wierzytelności). Ponadto, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy do całej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego też, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, stratę tę należy jednak obliczać jako różnicę pomiędzy wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskana ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnicę pomiędzy zarachowanym przychodem należnym a uzyskana ceną. (p. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11; dostępna w http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Zgodzić należy się ze Skarżącą, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach. Dla celu określenia wyłączenia strat ze zbycia wierzytelności z kosztów uzyskania przychodu, jedynie zróżnicowano wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując jednak podziału tych wierzytelności w omawianym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p. na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione.

4. Podkreślić jednakże należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi wyłączając z owego obostrzenia określoną kategorię wierzytelności - zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 cyt. ustawy, kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu ("z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności") uzasadnione jest stwierdzenie, że "strata", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 15 ust. 1 p.d.o.p.,) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Ponieważ wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.o.p., to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także strata na sprzedaży. Natomiast, kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności.

5. Mając na względzie przestawione wyżej zasady podatkowego rozliczania transakcji sprzedaży wierzytelności własnych, nie można uznać, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 nie mają żadnego wpływu na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty na tej sprzedaży. Podatkowego rozliczenia sprzedaży wierzytelności nie dokonuje się bowiem wynikowo - poprzez przedstawienie jedynie straty lub zysku, lecz wykazuje się przychody (art. 14 ust. 1) i koszty ich uzyskania.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wierzytelności odpisanych jako przedawnione nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Pojęcie odpisania wierzytelności to kategoria z zakresu rachunkowości, ponieważ ustawa podatkowa nie przewiduje, by przedawnienie wierzytelności rodziło z sobą uprawnienie/obowiązek do wyłączenia (odpisania) tej wierzytelności z przychodów podatkowych.

Przepisy art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591) stanowią, iż nie rzadziej niż na dzień bilansowy należności wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. W sporządzanym na koniec roku obrotowego sprawozdaniu finansowym jednostka ma obowiązek przedstawić realną wartość należności. Natomiast należności m.in. przedawnione nie mogą być uznane za realne - nie zostaną bowiem uregulowane. Ponadto nie mogą figurować w księgach i sprawozdaniu finansowym jako aktywa, gdyż nie przyniosą jednostce w przyszłości żadnych korzyści ekonomicznych. Dlatego utrata ich wartości, stwierdzona najpóźniej na dzień bilansowy (w toku corocznej inwentaryzacji poprzedzającej zamknięcie ksiąg rachunkowych), a spowodowana m.in. upływem przewidzianego prawem terminu przedawnienia wywołuje konieczność odpisania (wyksięgowania) takich należności.

Oznacza to, że należności przedawnionych - bez względu na to czy podatnik faktycznie wypełnił obowiązki w zakresie ich odpisania - nie uwzględnia się w kosztach podatkowych. A zatem, jeżeli Spółka oblicza koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży własnych wierzytelności przedawnionych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., to w kosztach tych, z uwagi na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20, może uwzględnić pozostałe koszty sprzedaży wierzytelności, ale z wyłączeniem wartości tych wierzytelności. W konsekwencji, nawet gdy Skarżąca sprzeda przedawnione wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej i poniesie stratę ekonomiczną, to wcale nie musi wystąpić strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Dlatego chociaż można zgodzić się z poglądem Skarżącej, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności; gdyż dla celu określenia wyłączenia strat ze zbycia wierzytelności z kosztów uzyskania przychodu, zróżnicowano jedynie wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, tj. wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując podziału na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione; to nie można uznać, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 nie mają żadnego wpływu na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty na tej sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawione powyżej wady uzasadnienia interpretacji oraz, że wydając interpretację indywidualną organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżoną interpretację uchylił. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 P.p.s.a.

Rozpatrując ponownie wniosek Spółki o wydanie interpretacji organ uwzględni wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym przedstawioną w niniejszym wyroku.