Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Kr 1466/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.424.2021.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 16 lutego 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2021 r., I SA/Kr 1466/21. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że kwestia "ciężaru ekonomicznego poniesionego podatku" nie ma znaczenia i nie przekreśla możliwości ubiegania się o zwrot nadpłaty i skorygowania podatku należnego wskazanego w deklaracji VAT.

1.3. Wskazując na powyższą podstawę, wniesiono o uchylenie w całości na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, o rozpoznanie sprawy na rozprawie, w tym rozprawie odmiejscowionej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono, lecz w piśmie z dnia 2 września 2025 r., E. Sp. z o.o. z siedzibą w K., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

4.1. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy spółka jest uprawniona do skorygowania podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT i uzyskania nadpłaty wynikającej z zawyżenia stawki podatku od towarów i usług zawartej w cenie sprzedaży lokalu mieszkalnego osobie fizycznej, niebędącej podatnikiem tego podatku.

4.2. Uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd przyznał rację skarżącej, że prawidłowa wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że warunkiem uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest "nadpłacenie" lub "nienależne zapłacenie" podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Prezentując to stanowisko, Sąd pierwszej instancji przychylił się do tez prezentowanych w orzecznictwie Naczelnego sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1753/16, z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 271/12; z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 596/14, z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1168/15, czy grupa najnowszych wyroków z dnia 20 maja 2021 r. o sygn. akt I FSK 362/21, I FSK 363/21, I FSK 368/21, I FSK 369/21, I FSK 393/21, I FSK 394/21.

4.3. Sąd pierwszej instancji odwołał się także do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., I FSK 4/09, z której wynika jednoznacznie, iż przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. W ocenie Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu uchwały NSA zawarł uniwersalne rozważania co do instytucji nadpłaty zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż wprawdzie przedmiotem zapytania jest stosowanie przepisu Ordynacji podatkowej w odniesieniu do konkretnego podatku, w tym przypadku do podatku akcyzowego, jednakże uznał, że na gruncie obowiązującego stanu prawnego, nie jest możliwe różnicowanie rozumienia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zależnie od rodzaju podatku będącego przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Takiego zróżnicowania nie przewiduje bowiem żaden przepis. W tym kontekście stwierdził wyraźnie, iż konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty jest zapłata podatku w wysokości wyższej niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub nawet przy jego zupełnym braku. Ordynacja podatkowa nie formułuje przy tym żadnych dalszych przesłanek zwrotu nadpłaty. Przepis jest wyraźnie sformułowany i nie pozostawia z punktu widzenia językowego żadnych wątpliwości co do rozumienia użytych w nim wyrażeń. Art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej kształtuje kompetencje organu administracji publicznej w sposób jasny i kategoryczny. W takiej sytuacji nie zachodzi potrzeba odwoływania się do innych rodzajów wykładni, a tym bardziej do swoistego prawotwórstwa, przez dodawanie do ustawowej definicji dodatkowej przesłanki, której ustawodawca nie zawarł (mimo, że mógł). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w omawianej uchwale, że relacja między konsumentem a podatnikiem nie może wpływać na wykładnię przepisu regulującego relację podatnika z organem administracji publicznej. Wynika to z faktu, że stosunek podatkowoprawny zachodzi tylko i wyłącznie między organem administracji publicznej i podatnikiem. Nie ma tu miejsca na rozważanie roli innych podmiotów i skutków tego stosunku dla nich.

4.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji taka wykładnia wskazanych przepisów nie pozostaje również w sprzeczności z cytowanym przez organ interpretacyjny orzecznictwem TSUE. Rzeczywiście wynika z niego, że Trybunał co do zasady akceptuje takie regulacje prawa krajowego, które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych. Jednak zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (wyroki w sprawach: Weber`s Wine World, C-147/01, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; w sprawie Marks & Spencer, C-309/06, pkt 41-43; w sprawie Lady & Kid, C-398/09, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21). Z orzecznictwa tego wynika zatem, że nawet w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie owo jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1948/14, z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1753/16). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że orzecznictwo to odnosi się do regulacji krajowych, w których w zakresie nadpłaty istnieją krajowe normy prawne odwołujące się do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika, którego to warunku nie zawiera przecież w swojej treści norma art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co również wyklucza uzależnienie stwierdzenia nadpłaty od spełnienia tego warunku.

4.5. Obszernie przytoczone stanowisko Sądu pierwszej instancji zasadniczo zasługuje na uwzględnienie. Wymaga ono jednak uzupełnienia o mający istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy wyrok TSUE z dnia 21 marca 2024 r., w sprawie C-606/22. W tezie tego wyroku TSUE sformułował tezę, że podatnik, który błędnie zastosował zawyżoną stawkę VAT, ma prawo złożyć wniosek o zwrot do organu podatkowego danego państwa członkowskiego, a organ ten może podnieść zarzut bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika wyłącznie wtedy, gdy wykaże, po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na tym podatniku został w całości zneutralizowany.

4.6. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE stwierdził w szczególności, że z orzecznictwa Trybunału wynika, że prawo Unii zezwala krajowemu systemowi prawnemu na odmowę zwrotu nienależnie pobranych podatków, jeśli prowadzi to do bezpodstawnego wzbogacenia osób mających do niego prawo (zob. podobnie wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r., Stadeco, C‑566/07, EU:C:2009:380, pkt 48) (pkt 34). Ochrona zagwarantowanych praw, którą zapewnia w tej dziedzinie porządek prawny Unii, nie oznacza zatem konieczności dokonania zwrotu podatków, ceł i opłat pobranych z naruszeniem prawa Unii, jeżeli zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty tych należności przerzuciła je w rzeczywistości na inne podmioty (wyrok z dnia 16 maja 2013 r., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 35). Wobec braku przepisów prawa Unii w zakresie żądania zwrotu podatków do każdego z państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków dochodzenia tych roszczeń, które muszą być jednak zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności (wyrok z dnia 16 maja 2013 r., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 36). W związku z tym to pod warunkiem, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na podatniku został w całości zneutralizowany, państwo członkowskie może odmówić zwrotu niezgodnie z prawem nadpłaconego VAT z tego powodu, iż taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie na korzyść podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 16 maja 2013 r., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, pkt 28), czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego (pkt 37). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że istnienie i stopień bezpodstawnego wzbogacenia, które powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku nienależnie pobranego z punktu widzenia prawa unijnego, stanowią okoliczności faktyczne, których ocena należy do kompetencji sądu krajowego, dokonującego swobodnej oceny wszystkich przedstawionych mu dowodów po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności (zob. podobnie wyrok z dnia 16 maja 2013 r., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

4.7. W wyroku tym podkreślono zatem, że prawo Unii zezwala krajowemu systemowi prawnemu na odmowę zwrotu nienależnie pobranych podatków, jeśli prowadzi to do bezpodstawnego wzbogacenia osób mających do niego prawo. Jednakże to do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków dochodzenia tych roszczeń, które muszą być jednak zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności. Ponadto tylko pod warunkiem, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na podatniku został w całości zneutralizowany, państwo członkowskie może odmówić zwrotu niezgodnie z prawem nadpłaconego VAT z tego powodu, iż taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie na korzyść podatnika.

4.8. Z wyroku tego wynika to na państwie członkowskim spoczywa obowiązek ustanowienia w krajowym porządku prawnym warunków dochodzenia roszczeń, które muszą być jednak zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności. Tymczasem przepisy Ordynacji podatkowej – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – nie uzależniają zwrotu nadpłaty od badania, czy ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na podatniku został w całości zneutralizowany, a tylko w takim przypadku państwo członkowskie może odmówić zwrotu niezgodnie z prawem nadpłaconego VAT i tylko w przypadku, gdyby taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie na korzyść podatnika.

4.9. Stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje zatem na uwzględnienie także w świetle wyroku TSUE z dnia 21 marca 2024 r., w sprawie C-606/22. Dodatkowo należy wskazać, że z okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, by zwrot nadpłaty skutkował bezpodstawnym wzbogaceniem na korzyść podatnika. Przeciwnie, we wniosku tym podkreślono w szczególności, że w przypadku przyszłej korekty (zmiana stawki podatku z 8% na sprzedaż zwolnioną z opodatkowania) wnioskodawca nie zamierza dokonać zwrotu różnicy kwoty podatku na rzecz klienta (nabywcy lokalu mieszkalnego). Cena (wraz z kwotą podatku VAT), za którą został sprzedany lokal to tzw. cena rynkowa. Przed sprzedażą nieruchomości nabywca został poinformowany o tym, że sprzedaż może podlegać zwolnieniu z podatku VAT. Gdyby wnioskodawca był pewien, że sprzedaż nieruchomości może korzystać ze zwolnienia na gruncie podatku VAT, to nieruchomość zostałaby sprzedana za taką samą kwotę, którą otrzymał wnioskodawca za sprzedaż nieruchomości (obecnie kwota brutto, która wynika z aktu notarialnego i faktury). Wnioskodawca ustalił z nabywcą cenę rynkową, bez względu na to, czy sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT, czy też będzie ona zwolniona.

4.10. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tj. art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej.

5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

6. Mimo wniosku E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, brak było podstaw do jego uwzględnienia z uwagi na brak wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz nieobecność pełnomocnika na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Artur Mudrecki Mariusz Golecki