Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 września 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 225/09 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. K. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 18 września 2009 r., I SA/Lu 225/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 17 marca 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 14 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Skarżącemu wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. oraz ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 13.192 zł.

Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Do odwołania dołączył również wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postanowieniem z 23 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia uchybionego terminu. Wydając postanowienie stwierdzające uchybienie terminu organ przypomniał, że w trakcie postępowania podatkowego Skarżącego reprezentował pełnomocnik B. K. Decyzję doręczono mu zastępczo w dniu 1 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ze znajdującej się w aktach sprawy koperty zawierającej decyzję oraz z potwierdzenia odbioru wynika, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Na kopercie zwróconej do organu podatkowego jest informacja o dwukrotnym awizowaniu przesyłki (w dniach 17 i 25 listopada 2008 r.), jak również informacja, iż awizo pozostawiono w skrzynce listowej adresata. O wyjaśnienie okoliczności doręczenia przesyłki poleconej zwrócono się również do Urzędu Pocztowego R. 1. Urząd pocztowy w oparciu o system ewidencyjny ustalił, iż z powodu niepodjęcia jej przez adresata przesyłka została zwrócona do nadawcy w dniu 2 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odwołanie od decyzji doręczonej w dniu 1 grudnia 2008 r. zostało sporządzone w dniu 14 stycznia 2009 r., natomiast w dniu 15 stycznia 2009 r. zostało złożone w Urzędzie Pocztowym w G., a 20 stycznia 2009 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w R. o czym świadczy data na prezentacie. Odwołanie to zostało więc złożone z uchybieniem 14-dniowego terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.), gdyż termin do jego wniesienia upłynął w dniu 15 grudnia 2008 r.

3. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji wskazał dowody na podstawie których organ podatkowy uznał doręczenie zastępcze za skuteczne. Przypomniał, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż z powodu niemożności doręczenia pisma adresatowi w dniu 17 listopada 2008 r. pozostawiono przesyłkę na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym R. 1. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje podpis pracownika Urzędu Pocztowego, który doręczył zawiadomienie. Z informacji Urzędu Pocztowego R. 1 wynika, że w dniu 22 listopada 2008 r. odebrano 3 przesyłki adresowane do B. K., a w tym samym dniu w urzędzie pocztowym znajdowały się jeszcze 2 awizowane przesyłki adresowane do niego, w tym jedna z 10 listopada 2008 r. zwrócona do nadawcy w dniu 25 listopada 2008 r. z powodu niepodjęcia w terminie oraz sporna przesyłka. Urząd pocztowy w oparciu o system ewidencyjny ustalił, iż w dniu 1 grudnia 2008 r. Skarżący nie odbierał żadnych awizowanych przesyłek pomimo tego, że na odbiór oczekiwały 2 awizowane przesyłki z 25 i 26 listopada 2008 r. adresowane do B. K. Przedmiotowa przesyłka została zwrócona do nadawcy w dniu 2 grudnia 2008 r. Sąd I instancji zaakcentował walor dowodowy zwrotnego potwierdzenia odbioru. Stwierdził mianowicie, że dowód ten jest dokumentem urzędowym, który na podstawie art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą. Sąd I instancji zauważył, że kwestionując zgodność z prawdą zwrotnego potwierdzenia odbioru poprzez podważanie, iż nastąpiło dwukrotne awizowanie adresowanej do niego przesyłki, Skarżący nie przedstawił na tę okoliczność żadnego logicznego i przekonującego argumentu. Przeciwnie okoliczność dwukrotnego awizowania przedmiotowej przesyłki sam potwierdził w uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Okoliczność ta wyjaśniona została, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, z inicjatywy samego organu podatkowego, na którego wystąpienie Urząd Pocztowy w R. udzielił wyczerpującej informacji pismem z 11 lutego 2009 r. W ocenie Sądu I instancji brak jest jakichkolwiek podstaw, aby za wiarygodne i w ogóle prawdopodobne uznać stanowisko Skarżącego o niewydaniu mu przez pracownika Urzędu Pocztowego przedmiotowej przesyłki. W efekcie Sąd stwierdził, że dokonane w sprawie doręczenie zastępcze było prawidłowe – zgodne z wymogami wynikającymi z art. 150 Ordynacji podatkowej i w pełni skuteczne. Przesyłka była bowiem dwukrotnie awizowana – po raz pierwszy w dniu 17 listopada 2008 r., a wobec jej niepodjęcia w terminie 7 dni, powtórnie w dniu 25 listopada 2008 r. Przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym, o czym zawiadomiono adresata, z powodu zaś jej niepodjęcia w terminie, w dniu 2 grudnia 2008 r. nastąpił zwrot do nadawcy. Zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy, zgodnie z art. 122, art. 180 i art.187 Ordynacji podatkowej okoliczności doręczenia przedmiotowej decyzji rozpatrzył i wyjaśnił oraz dokonał ich prawidłowej oceny uwzględniającej obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa.

5. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.u.s.a.") przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał wady postępowania organów podatkowych, w szczególności poprzez to, że Sąd I instancji stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia, mimo, że organ podatkowy naruszył:

- art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło bez winy Skarżącego;

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady prawdy obiektywnej wskutek błędnego przyjęcia, iż w sprawie miało miejsce doręczenie zastępcze;

- art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie uchybienia terminowi w sytuacji gdy termin ten wadliwie nie został przywrócony.

Na tej podstawie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu kasator zaakcentował trzy okoliczności, mające w jego ocenie świadczyć o braku wiarygodności dowodów, na których oparł się organ podatkowy. Wskazał mianowicie, że Skarżący na swojej posesji nie posiadał i nie posiada oddawczej skrzynki pocztowej, a zatem niemożliwe jest – jak zaznaczono to na zawiadomieniu o pozostawieniu przesyłki listowej – umieszczenie tego zawiadomienia w takiej skrzynce. Odwołując się do regulacji dotyczącej świadczenia usług pocztowych autor skargi kasacyjnej zwrócił ponadto uwagę, że operator nie może nie wydać adresatowi skierowanej do niego korespondencji. Jeśli nawet adresat odmówiłby przyjęcia korespondencji operator jest zobowiązany do jej zwrotu nadawcy wraz z adnotacją o odmowie przyjęcia oraz datą odmowy. Gdyby organ podatkowy taką adnotację otrzymał mógłby zastosować art. 153 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem Skarżący stawił się w Urzędzie Pocztowym w dniu 22 listopada 2008 r. i odebrał 3 listy polecone, to nie miał on prawnej możliwości dokonania "wybiórczego odbioru korespondencji". Kasator wskazał ponadto na nieścisłości zawarte w piśmie Urzędu Pocztowego. W piśmie tym stwierdzono mianowicie, że Skarżący odebrał 3 przesyłki polecone adresowane do B. K., podczas gdy w rzeczywistości odebrał 2 przesyłki polecone adresowane do B. K., a jedną adresowaną do siebie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu, gdyż nie otrzymał w sposób prawidłowy zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki poleconej; potwierdził swoją obecność w Urzędzie Pocztowym, gdzie nie wydano mu spornej przesyłki, a na zwróconej korespondencji nie umieszczono prawidłowo odnotowanej odmowy przyjęcia korespondencji. Powyższe - w jego ocenie - wskazuje także jednoznacznie, że w sprawie nie miało miejsca doręczenie zastępcze. Gdyby postępowanie było prowadzone rzetelnie, z uwzględnieniem wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wydałby prawidłowe rozstrzygnięcie.

6. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Ordynacja podatkowa przewiduje dwie odrębne instytucje : stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.) i przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (art. 162 O.p.). Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy jednak od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie tego terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. W myśl zaś art. 162 § 1 O.p. przesłanką przywrócenia terminu jest brak winy w jego uchybieniu i wystarczy, że przesłanka ta zostanie uprawdopodobniona. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2153/09, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18 września 2009 r., I SA/Lu 226/09, w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

8. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dokonał wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy. W aktach sprawy (k. 368) znajduje się pismo Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej Oddział Rejonowy w B. z 11 lutego 2009 r., z którego wynika, że "przedmiotowa przesyłka była w dniu 22 listopada 2008 r. dostępna do odbioru w siedzibie urzędu pocztowego – sytuacja ta dowodzi, że miał miejsce wybiórczy odbiór korespondencji w urzędzie pocztowym tego dnia przez pełnomocnika" oraz że "nieprawdą jest, że w dniu 22 listopada 2008 r. pracownicy urzędu pocztowego poinformowali pełnomocnika, iż przedmiotowa przesyłka nie oczekuje na odbiór oraz, że nie wydali jej do odbioru Panu A. K.". Sąd I instancji dając wiarę powyższym wyjaśnieniom uznał, iż brak jest podstaw aby uznać za wiarygodne i w ogóle prawdopodobne stanowisko skarżącego o niewydaniu mu przez pracownika przedmiotowej przesyłki. Takie stanowisko Sądu I instancji jest nieuprawnione w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z §37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. Nr 5, poz.34) odmowę pokwitowania odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu uważa się za odmowę ich przyjęcia. W takiej sytuacji przesyłka rejestrowana lub przekaz pocztowy zwracane są do nadawcy. Zatem dopiero odmowa pokwitowania i umieszczenie odpowiedniej wzmianki na przesyłce mogłaby być poddana ocenie Sądu co do prawidłowości doręczenia przesyłki. Nie stanowią takowej podstawy zaś wyjaśnienia Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej Oddział Rejonowy w B. Oznacza to, że ustne czy też pisemne oświadczenia pracowników poczty nie mogą zastąpić prawidłowo odnotowanej odmowy pokwitowania odbioru przesyłki rejestrowanej. Nadmierny formalizm i rygoryzm w sprawach doręczenia przesyłek jest zjawiskiem niezwykle pożądanym. Bez takiego podejścia nie sposób obiektywnie ocenić, czy doszło do skutecznego doręczenia. Ponownej oceny zatem wymaga pismo Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej Oddział Rejonowy w B. z 11 lutego 2009 r. oraz wyjaśnienia w tej materii złożone przez pełnomocnika strony skarżącej.

Przedwczesne było więc w tym przypadku przyjęcie na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej fikcji doręczenia bez sprawdzenia okoliczności podnoszonych przez stronę. Dopiero otrzymanie przez organ podatkowy adnotacji , o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury mogłoby spowodować zastosowanie art. 153 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że rozwiązania przyjęte w art. 150, 153 mają zapobiegać blokowaniu biegu postępowania w przypadku, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma. Odmowa przyjęcia, w przypadku prawidłowego odnotowania tego faktu przez doręczającego w formie odpowiedniej adnotacji i zwrotu pisma nadawcy, wywołuje ten sam skutek co doręczenie ( Ordynacja podatkowa. Komentarz. Stefan Babiarz i inni, Wyd. Prawnicze LexisNexis, W. 2004, s.477). Dlatego tak istotne jest prawidłowe wypełnianie obowiązków przez doręczających. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się wagę instytucji doręczenia, która łączy się nierozerwalnie z konstytucyjną zasadą "prawa do sądu" (por. wyrok NSA z 27 maja 2010 r., II FSK 237/09, CBOSA). Doręczenie można uznać za skuteczne tylko wówczas, gdy istnieją niepodważalne dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Skutki zaś doręczenia są zbyt daleko idące, aby w tym zakresie pozostawić jakikolwiek margines dowolności czy też niepewności.

Skoro ustalenia faktyczne dokonane przez Sąd I instancji są wadliwe, trafnie wskazano w skardze kasacyjnej na naruszenia przepisów art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 180, 187 §1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 228 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

9. Kasator zarzucając naruszenie przepisów postępowania, wskazał także na art. 1 §1 i §2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Wyjaśnić należy, że nawet prawidłowe uzasadnienie tego zarzutu nie skutkowałoby jego uwzględnieniem. Wskazane wyżej przepisy mają bowiem charakter ustrojowy. Stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana – co do zasady – pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.). Sąd I instancji mógłby zatem naruszyć te przepisy tylko wtedy, gdyby odmówił rozpoznania skargi, albo rozpoznał ją, ale przy zastosowaniu innego kryterium kontroli, niż kryterium zgodności z prawem. Żaden z tych przypadków w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 §2 i art. 209 tej ustawy.