Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 marca 2022 r. nr 2201-IOD-1.4101.2.2022, 2201-IOD-1.4101.9.2021 w przedmiocie odmowy przyznania opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym opłaconym w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 czerwca 2021 r. nr 2220-SPV-2.4101.68.2021, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 23 ust. 1, art. 30 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz.U. z 2020r., poz. 1905 ze zm., dalej: "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym"), art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania K. K. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 8 czerwca 2021r., którą odmówiono podatnikowi przyznania opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2021.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 16 marca 2017 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w Wejherowie wniosek PIT-16 o zastosowanie od dnia 17 marca 2017 r. opodatkowania w formie karty podatkowej działalności gospodarczej w zakresie usług gastronomicznych bez sprzedaży napojów alkoholowych, prowadzonej w miejscowości W., przy ul. [...]

W dniu 17 marca 2017r. strona złożyła wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) informujący o wyborze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej dla prowadzonej działalności gospodarczej K. K. "G" -PKD. 56.12.Z - przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) (w 2020 roku dodano PKD: 56.29.Z - Pozostała usługowa działalność gastronomiczna).

W dniu 25 stycznia 2021r. podatnik złożył informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej (PIT-16Z) informując, iż od dnia 25 stycznia 2021r. zmianie ulega miejsce prowadzonej działalności gospodarczej z miejscowości W. na: W., G.

W wyniku przeprowadzonego postepowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie, decyzją z dnia 8 czerwca 2021r. odmówił podatnikowi przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2021.

W uzasadnieniu organ dokonał analizy przedłożonej przez stronę umowy zlecenia z dnia 25 stycznia 2021 r., dotyczącej usług gastronomicznych, wskazując, że czynności podatnika świadczone na rzecz zlecającego, tj. M. C., świadczone są pod jego kierownictwem, a także w miejscu i czasie przez niego wyznaczonym. Fakt swobody przy realizacji skonkretyzowanych zamówień, czy też doboru składników (menu), nie świadczy o braku kierownictwa ze strony zleceniodawcy. Taka swoboda wydaje się być naturalną, niezależnie od stosunku łączącego podmioty. Może charakteryzować zarówno umowę o pracę, współpracę czy zlecenia. Nie wpływa to na konstrukcję umowną, nie świadczy również o całkowitej niezależności i swobodzie działań zleceniobiorcy, gdyż w dalszym ciągu wypełnia obowiązki umowne względem zleceniodawcy. Zleceniobiorca poddaje się funkcji kontrolnej zleceniodawcy, nie ma swobodnej możliwości powierzenia osobie trzeciej świadczenia usług i wykonywania obowiązków wynikających z umowy. Treść umowy świadczy o tym, że zleceniobiorca - wbrew jego twierdzeniom - nie ponosi ryzyka gospodarczego, jedyne "ryzyko" o jakim można mówić w związku z wykonywanymi czynnościami, związane jest z realizacją obowiązków wobec zlecającego, przy czym odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności ponosi wyłącznie zlecający. Taka konstrukcja - zdaniem Naczelnika -niewątpliwie jest charakterystyczną dla stosunku służbowego, nie zaś dla modelu współpracy podmiotów gospodarczych.

Analiza pozostałych zapisów umowy, dotyczących średniego czasu świadczenia usług, posługiwania się "służbowym" adresem poczty elektronicznej, wypłaty wynagrodzenia, czy też świadczenie usług na rzecz wyłącznie jednego podmiotu, wskazuje raczej na typowe cechy stosunku pracy, a nie działalności gospodarczej.

Wobec tych ustaleń organ I instancji stwierdził, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w treści art. 5b u.p.d.o.f., co skutkuje niemożnością uznania czynności świadczonych przez podatnika za działalność gospodarczą. W konsekwencji organ odmówił przyznania stronie opodatkowania w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2021.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, w którym zarzucono organowi naruszenie art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 17 marca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie.

Odwołując się do elementów definicyjnych pojęcia działalności gospodarczej w świetle art. 5a pkt 6, art. 5b u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, Dyrektor podkreślił, że dla wyłączenia danych czynności z zakresu pojęcia działalności gospodarczej konieczne jest m.in., aby odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosił zlecający wykonanie tych czynności. Ustawodawca uważa zatem ponoszenie odpowiedzialności cywilnoprawnej za jeden z warunków uznania, iż podmiot prowadzi działalność gospodarczą.

Wskazując na art. 474 Kodeksu cywilnego podkreślono, że dłużnik z zasady nie musi świadczyć usług osobiście, ale odpowiada za osoby, które na jego rzecz uczestniczyły przy spełnieniu świadczenia niezależnie od tego, czy sam ponosi jakąkolwiek winę w niewykonaniu lub nienależytym wykonaniu zobowiązania lub czy powierzył wykonanie zobowiązania osobie profesjonalnie do tego przygotowanej. Za działania osób trzecich dłużnik odpowiada jak za działanie własne, co oznacza, że wymagania stawiane osobie trzeciej będą takie same, jakie byłyby stawiane dłużnikowi, gdyby wykonywał zobowiązanie osobiście. Odpowiedzialność ta opiera się zatem na zasadzie ryzyka. Jest niezależna od tego, czy wykonawca był podporządkowany zlecającemu czynności, czy też nie.

Treść art. 474 Kodeksu cywilnego nie pozostawia również wątpliwości, że pomiędzy dłużnikiem a osobą, z której pomocą zobowiązanie wykonuje lub której powierza jego wykonanie, istnieje określony stosunek prawny. Przy czym z punktu widzenia tego przepisu nie ma znaczenia charakter i rodzaj stosunku prawnego, w jakim pozostają z dłużnikiem osoby działające w jego imieniu. Z ww. przepisu jednoznacznie wynika jednak, że to zlecający jest odpowiedzialny "jak za własne działanie" za działanie tzw. podwykonawcy. Powyższe natomiast stoi w sprzeczności z treścią art. 5b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.. Wyjaśniono przy tym należy, że wykonywanie czynności (świadczenie usług podwykonawstwa) nie stanowi jednocześnie autonomicznej przesłanki do zakwestionowania na gruncie u.p.d.o.f. prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej w niniejszej sprawie fakt wykonywania czynności wyłącznie w tym charakterze nie budzi wątpliwości.

Odnosząc się do pozostałych warunków wynikających z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., Dyrektor wskazał, iż podatnik w dniu 25 stycznia 2021 r. zawarł umowę zlecenia na świadczenie usług polegających na prowadzeniu w imieniu zleceniodawcy, M. C., firma G., usług gastronomicznych, przygotowanie jadłospisów i diet, produkcję dań i zaopatrzenie zleceniodawcy pod kątem zakupu niezbędnych produktów. Tym samym już nawet ten element wyklucza prowadzenie działalności gospodarczej, czyli działanie na własny rachunek.

Co więcej, na mocy umowy nieprzestrzeganie powyższych zasad uprawnia zlecającego do zastosowania kary "dyscyplinującej" poprzez obniżenie wynagrodzenia. Z umowy, wynika bowiem, że podatnikowi zagwarantowano stała wysokość wynagrodzenia, tj. 5.800 zł (a także prowizję w kwocie 300 zł), które w pewnych warunkach może ulec obniżeniu. W umowie zawarto także postanowienia o zakazie konkurencji, co już z definicji ogranicza swobodę jego działania podatnika. Ponadto umowa zobowiązuje do pewnych ściśle określonych zachowań związanych wyłącznie z działalnością prowadzoną przez i na korzyść zlecającego poczynając od prowadzenia działalności gastronomicznej, wykonywanie obowiązków umownych w miejscach wyznaczonych wyłącznie przez zleceniodawcę (§ 3 pkt 1 umowy), posługiwanie się wyłącznie adresem e-mail zawierającym nazwę zleceniodawcy, przestrzeganie zasad współpracy, raportowania, funkcji kontrolnej, a nawet wielkości zatrudnienia.

Analizując kolejne zapisy umowy, Dyrektor podkreślił, że podatnik zobowiązuje się do świadczenia usług, na warunkach co do zasady jednostronnie określonych przez i na rzecz zleceniodawcy. Po stronie zleceniobiorcy zakres obowiązków uregulowano obszernie w § 4 (pkt 1-2), § 5 (ust. 1 pkt 1-9, ust. 2) i § 6-7. Zaś obowiązki po stronie zlecającego ograniczają się do 4 podpunktów opisanych w § 8 umowy, ograniczających się do terminowej wypłaty wynagrodzenia, współdziałania ze zleceniobiorcą w celu umożliwienia mu realizacji umowy - która dotyczy przecież wyłącznego interesu zlecającego, a poza tym - zawiera odniesienia do ogólnie rozumianej "wszelkiej możliwej pomocy i udzielenia niezbędnych informacji" oraz "reagowania na wszelkie nieprawidłowości związane z realizacją umowy".

Następnie podkreślono, iż należy odróżnić działalność gastronomiczną prowadzoną przez podmiot gospodarczy polegającą na bezpośrednim prowadzeniu usług, mających na celu zysk, którą w niniejszej sprawie bezspornie przypisać można zlecającemu, a czynnościami skarżącego, służącymi uzyskaniu zarobku, nieposiadającymi cech typowych dla płaszczyzny gospodarczej. Celowość działań oparta na chęci zysku determinuje co do zasady każdą aktywność zawodową człowieka. Nie każde jednak działanie zawodowe równoznaczne będzie z możliwością zakwalifikowania źródła przychodów do źródeł z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, czynności wykonywane przez podatnika w oparciu o umowę z 25 stycznia 2021 r. zostały w pełni z zorganizowane i podporządkowane woli zlecającego. Brak wyraźnego wskazania w umowie czasu i miejsca wykonywania poleceń zlecającego nie oznacza, że nie wykonuje on czynności wyznaczonych w miejscu i czasie przez niego określonym, skoro okoliczności te wynikają wprost z charakteru nałożonych na skarżącego obowiązków opisanych w treści umowy, bez potrzeby ich uszczegóławiania. Nie podzielono przy tym stanowiska, że samo miejsce nie zostało określone w zapisach umownych, gdyż w § 3 wskazano to wprost [ul. ], a ewentualne odstępstwa od określonego umownie miejsca świadczenia usług wynikają nie z samodzielności i autonomii skarżącego, a wyłącznie z potrzeb zleceniodawcy.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że fakt ponoszenia ryzyka gospodarczego może odnosić się wyłącznie do możliwości niewypłacenia lub ograniczenia wypłacenia stałego wynagrodzenia. Nie należy bowiem utożsamiać ryzyka gospodarczego ponoszonego przez przedsiębiorców w typowych warunkach gospodarki wolnorynkowej, do ryzyka związanego z zastosowaniem kary dyscyplinującej wynikającej z umowy, polegającej na możliwości niewypłacenia (ograniczenia) stałego, okresowego, z góry określonego wynagrodzenia, wynikającego wprost z umowy. Takiej konstrukcji umownej bliżej jednak do kar pieniężnych, którym podlegają zatrudnieni na umowę o pracę, pomimo że umowa z 25 stycznia 2021 r. nie określa analogicznego ograniczenia tego potrącenia.

Zdaniem Dyrektora, okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej nie może również potwierdzać fakt zakupu artykułów (sprzętu AGD) służących zaspokajaniu potrzeb typowych gospodarstw domowych, przedstawiony na załączonych zdjęciach paragonów, jak i wskazanych w odwołaniu (np. sztućce, garnki, "inne naczynia" czy fartuchy), a także przedłożonych przy piśmie z dnia 30 września 2021 r. (przyrządy kuchenne, opłaty za usługi telekomunikacyjne). W odniesieniu do "kosztów" poniesionych w 2021 roku, podatnik nie wykazał w jaki sposób powyższe zakupy mógłby potwierdzać samodzielność, ponoszone ryzyko gospodarcze, brak kierownictwa czy w ogóle fakt wykonywania czynności zarobkowych w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, przedłożone przez podatnika faktury miały jedynie potwierdzić forsowane przez niego stanowisko o wykonywaniu czynności w warunkach odpowiadających działalności gospodarczej, co w okolicznościach sprawy uznano za niewiarygodne. Ponadto - wbrew twierdzeniom podatnika - nie bez znaczenia jest także fakt, że lista usługobiorców, na rzecz których podatnik wykonywał czynności w latach 2017-2020 odnosiła się wyłącznie do grupy przedsiębiorców powiązanych ze sobą podmiotowo. Prezesem G. Sp. z o.o., od momentu jej założenia jest bowiem M.C., tj. zlecający z umowy z 25 stycznia 2021 r., członkiem zarządu zaś A. B., prowadzący jednocześnie działalność gospodarczą pod firmą A. B. [...]. Razem tworzą zaś zarząd G. Sp. z o.o. sp. k., której komplementariuszem jest G. Sp. z o.o. Powyższe podmioty występują także na fakturach wystawionych w czerwcu i lipcu. Taka korelacja potwierdza zatem raczej stanowisko organów podatkowych, aniżeli świadczy o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej.

Natomiast wskazywana przez skarżącego okoliczność udziału w projekcie [...], przeznaczonym wyłącznie dla przedsiębiorców, nie przesądza o możliwości opodatkowania kartą podatkową, gdyż kwestia ta wymaga spełnienia warunków określonych w ustawach podatkowych.

Reasumując, organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej co do braku podstaw do przyjęcia że w realiach niniejszej sprawy skarżący prowadzi działalność gospodarczą, która może być opodatkowana w formie karty podatkowej. Działalność zarobkowa, w zakresie świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia z 25 stycznia 2021 r., przynosząca stały dochód (wynagrodzenie) wyłącznie od jednego podmiotu, w określonej taką umową wysokości, ulegający obniżeniu jedynie w przypadkach w umowie przewidzianych, wypłacany periodycznie w stałych terminach i co do zasady kwotach, bez ryzyka jego utraty i możliwości świadczenia takich usług przez inny podmiot i (lub) na rzecz innego czy innych kontrahentów, a więc z wyłączeniem swobody jej prowadzenia, nie stanowi działalności gospodarczej.

W konsekwencji Dyrektor nie podzielił zarzutów naruszenia art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.. W ocenie organu, ustalony stan faktyczny w toku postępowania był jednoznaczny, w związku z czym stanowił podstawę do wydania decyzji podatkowej. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, a podatnik nie jest przekonany co do rozstrzygnięcia w sprawie, nie oznacza naruszenia powołanych przepisów.

Zdaniem Dyrektora, wobec ustalenia, że czynności wykonywane przez podatnika począwszy od 1 stycznia 2021 r. nie stanowiły działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., zaistniały podstawy do odmowy przyznania opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej na rok 2021.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik, działający przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

1. naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów na okoliczności, które mają znaczenie w sprawie, względnie naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę zebranych dowodów,

2. niezastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie braku spełnienia w sytuacji skarżącego przesłanki działania we własnym imieniu i na własny rachunek na podstawie wadliwie ocenionej treści stosunku prawnego, co narusza też art. 199a § 1 O.p.,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 5b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne stwierdzenie pozostawania skarżącego pod kierownictwem zlecającego,

4. niewłaściwe zastosowanie art. 5b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne stwierdzenie braku ponoszenia przez skarżącego ryzyka gospodarczego,

5. naruszenie art. 120 O.p. poprzez brak oparcia rozstrzygnięcia na przepisach prawa,

6. naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez nieodniesienie się do argumentacji skarżącego, przedstawionej w odwołaniu,

7. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nie wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia.

Naruszenia te, zdaniem skarżącego, doprowadziły organ do niezasadnej odmowy zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zaistniały przesłanki do opodatkowania działalności skarżącego w 2021 r. w formie karty podatkowej.

Zdaniem organów obu instancji, skarżący nie spełnił przesłanek do opodatkowania w tej formie, gdyż czynności przez niego wykonywane nie stanowiły działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stanowisko to, w ocenie Sądu należało ocenić jako przedwczesne.

Z art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, że ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, w szczególności prowadzące działalność gospodarczą, zaś jej art. 2 ust.1 pkt 2 stanowi, że osoby takie mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Opodatkowanie w formie karty podatkowej dostępne jest zatem tylko dla osób fizycznych osiągających przychody (dochody) z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przez określenie "pozarolnicza działalność gospodarcza" rozumie się przy tym, zgodnie z art.4 ust.1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, a więc działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9 (por.: art.5a pkt 6 "u.p.d.o.f.").

Dla oceny, czy konkretna czynność została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu wyżej przytoczonych przepisów nie jest istotne, czy dany podmiot wykonuje tego rodzaju czynności na dużą, czy małą skalę, z dużą czy małą częstotliwością ani czy przychód osiągnięty z tytułu tej czynności stanowi dużą część jego przychodu ogółem, czy niewielką. Dla oceny, czy dana czynność jest czynnością działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot istotne jest natomiast to, czy dany podmiot prowadzi działalność zarobkową w dziedzinach wymienionych w art.5a pkt 6 lit. a - c u.p.d.o.f. w sposób zorganizowany i ciągły i czy daną czynność wykonał jako prowadzący taką właśnie działalność (w ramach takiej działalności).

Z powyższego wynika, że ustalenie, czy dana czynność jest częścią pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, należy do sfery faktów ocenianych z punktu widzenia art. 4 ust.1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w związku z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W art. 5b ust. 1 u.p.d.f. zawarto tzw. negatywną definicję działalności gospodarczej, przyjmując, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się jednakże czynności, które łącznie spełniają trzy warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że uznanie danej działalności w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za działalność gospodarczą wymaga stwierdzenia, iż jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu. Pomimo stwierdzenia zaistnienia tych cech określonej działalności, tj. działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, działalność taka nie będzie mogła być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f., jeśli przychody z takiej działalności zostały przez tę ustawę zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych wprost w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9 u.p.d.f.

Za działalność gospodarczą ustawodawca nie uznaje nadto aktywności podatnika, jeśli łącznie są spełnione trzy warunki, tj. odpowiedzialność za rezultat działalności ponosi podmiot zlecający wykonanie czynności, czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez zlecającego te czynności a wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009r, II FSK 1527/07, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 559/05, wyrok NSA z dnia 7 marca 2008 r., II FSK 965/07, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., II FSK 1002/10).

W rozpatrywanej sprawie skarżący w dniu 25 stycznia 2021 r. zawarł umowę zlecenia na świadczenie usług polegających na prowadzeniu w imieniu zleceniodawcy, M. C., firma G., usług gastronomicznych, przygotowanie jadłospisów i diet, produkcję dań i zaopatrzenie zleceniodawcy pod kątem zakupu niezbędnych produktów.

Organ, analizując treść tej umowy i sposób jej wykonania doszedł do wniosku, że działalność zarobkowa, w zakresie świadczenia usług na jej podstawie, przynosząca stały dochód (wynagrodzenie) wyłącznie od jednego podmiotu, w określonej wysokości, ulegający obniżeniu jedynie w przypadkach w umowie przewidzianych, wypłacany periodycznie, w stałych terminach i co do zasady kwotach, bez ryzyka jego utraty i możliwości świadczenia takich usług przez inny podmiot i (lub) na rzecz innego czy innych kontrahentów, a więc z wyłączeniem swobody jej prowadzenia, nie stanowi działalności gospodarczej.

Istotnym w sprawie jest zatem dokonanie oceny prawidłowości wniosków, jakie organy orzekające w sprawie wyciągnęły na podstawie analizy wspomnianej umowy z dnia 25 stycznia 2021 r.

Kluczowe znaczenie ma w tej sprawie wykładnia art. 199a § 1 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jak wskazuje się w orzecznictwie, jest on - co do zasady - odpowiednikiem art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, który również nakazuje badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Jak natomiast wskazuje art. 199a § 2 O.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej.

W orzecznictwie wskazuje się, że art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 20.01.2011 r., sygn. akt I CSK 193/10, LEX nr 784895, dotyczący wykładni art. 65 § 2 k.c., zawierającego podobny nakaz interpretowania umów, oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 598/08; z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2118/11; z 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14 - wszystkie przywoływane w tym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta - po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały.

Również w wyroku z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3639/15 wskazano, że określony w tym przepisie nakaz odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności prawnej oznacza, że te elementy mają pierwszeństwo przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń a zatem proces interpretacji umowy nie może się ograniczać tylko do zbadania tekstu umowy, ale powinien uwzględniać rzeczywistą wolę stron. Zatem ta norma prawna dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a tylko niefortunnie sformułowali oświadczenie; powyższe wskazuje z kolei na konieczność jego stosowania niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na korzyść organu podatkowego, czy też podatnika. Chodzi bowiem o to, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1969/16). Zatem w takich właśnie działaniach wyraża się sens wskazywanego w orzecznictwie "przedefiniowania" danej czynności.

Jak już podkreślono, z powyższych przepisów wynika uprawnienie i jednocześnie obowiązek organów podatkowych do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej uwzględniającej rzeczywistą wolę stron i cel czynności prawnej oraz do ustalenia skutków podatkowych takiej czynności. Oznacza to, że interpretacja postanowień umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej danego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Organ może to uczynić przez przesłuchania osób bezpośrednio zainteresowanych lub też przy uwzględnieniu innych okoliczności, na przykład związanych z zawarciem umowy oraz dodatkowych dokumentów. Należy także pamiętać, co w tej sprawie szczególnie jest istotne, że czynność prawna to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego. Skutek prawny jest zatem objęty wolą stron dokonujących czynności.

Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że organ zobowiązany był wykazać twierdzenie, iż czynności wykonywane przez skarżącego na podstawie umowy z dnia 25 stycznia 2021 r. nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Obowiązkiem organu podatkowego na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy było zatem ustalenie rzeczywistej treści czynności, jej istotę - co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego.

Z obowiązku tego organy orzekające w niniejszej sprawie wywiązały się w sposób niepełny. W ocenie Sądu, sporne pomiędzy stronami okoliczności, co do treści umowy z dnia 25 stycznia 2021 r., przedstawione tak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej jak i skardze, usprawiedliwiały wniosek, że w celu realizacji dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej, należało przeprowadzić dowód z przesłuchania stron tej umowy, a czego w niniejszej sprawie organ podatkowy zaniechał.

Za takim poglądem przemawia argumentacja skargi, w której m.in. zwrócono uwagę na nieprecyzyjność zawartego w umowie sformułowania "usługa prowadzenia w imieniu zleceniodawcy usług gastronomicznych". O działaniu "w czyimś imieniu" można mówić wyłącznie wtedy, gdy występuje się na zewnątrz, wobec osób trzecich.

Skarżący konsekwentnie wskazywał, że nie wykonuje w ogóle swoich zadań w kontakcie z klientami zleceniodawcy (nie zajmuje się wydawaniem dań klientom zleceniodawcy ani przyjmowaniem ich zamówień). Podkreślił , że stronom formułującym § 2 ust. 1 lit. a umowy chodziło o to, że usługi gastronomiczne skarżącego mają być świadczone na rzecz zleceniodawcy, a nie w jego imieniu.

Z ustaleń poczynionych przez organy wynikało, że wynagrodzenie skarżącego składa się ze stałej kwoty (która w pewnych warunkach może ulec obniżeniu) i wynagrodzenia dodatkowego za przygotowanie większej liczby posiłków niż 500 danego dnia. Zasadnie przy tym skarżący zarzuca, że organ nie wskazał jednak, jak to ustalenie należy odnosić do normatywnej treści art. 5b ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., co zasadnym czyniło zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić, zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi, odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko wyjaśnia powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 O.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym.

W skardze akcentowano, że w celu świadczenia usług cateringowych zlecający posługuje się podwykonawcami w osobie m.in. skarżącego; przy czym usługi skarżącego są jednak odrębnymi usługami, świadczonymi w ramach działalności skarżącego na rzecz zleceniodawcy, nawet jeśli ich zakres wyznaczają potrzeby danego klienta. Zasadnie przy tym podkreślono, że wynagrodzenie umowne w znacznej części zależy od zakresu wykonanej pracy (dodatkowe wynagrodzenie za przygotowanie posiłków powyżej 500 dziennie), a taka konstrukcja nie oznacza w prostej drodze wyłączenia elementu ryzyka gospodarczego.

W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się przy tym należycie do dokumentów zaoferowanych przez podatnika w toku postępowania, na poparcie tezy o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Ponadto wyrażono stanowisko, że okoliczność zastrzeżenia w umowie zakazu konkurencji świadczy o ograniczeniu swobody działania podatnika. W ocenie Sądu na obecnym etapie sprawy brak jest dostatecznych podstaw do twierdzenia, że zapis ten wypełnia przesłanki z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. lub odpowiada wymogom z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zwłaszcza jeśli uwzględni się, że co do zasady nie jest wykluczona dopuszczalność formułowania zakazu konkurencji w umowach zawieranych pomiędzy przedsiębiorcami.

W zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił również w sposób przekonujący, w jaki sposób doszedł do wniosku, że szereg obowiązków skarżącego względem zleceniodawcy, zawartych w postanowieniach umowy z 25 stycznia 2021 r., oraz świadczenie przez skarżącego usług dla podmiotów powiązanych, przekłada się na sformułowaną tezę o niewykonywaniu przez podatnika działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, mając na uwadze fakt, że wykonywanie tych samych obowiązków co do zasady może mieć miejsce zarówno w ramach zatrudnienia pracowniczego lub cywilnoprawnego, konieczne było udowodnienie przez organ, jaka była wola stron. Szczególnie podkreślić w tym miejscu należy spoczywający na organie ciężar dowodu w powyższym zakresie. Z obowiązku tego organy nie wywiązały się w sposób prawidłowy, co uzasadniało trafność zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania.

Nie przesądzając zatem kwestii spełniania przez skarżącego przesłanek do opodatkowania w formie karty podatkowej, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią treść art. 199a § 1 O.p. zawierającego dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Wskazówki interpretacyjne dają bowiem pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron.

W tym celu przeprowadzą dowód z przesłuchania stron umowy z dnia 25 stycznia 2021 r., na okoliczność rzeczywistej woli stron tej czynności prawnej, ponownie przeanalizują materiał dowodowy w sprawie, w tym dowody zaoferowane przez skarżącego oraz dokonają jego oceny w kontekście przesłanek opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz - na podstawie art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.)