Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego B.D. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania B. D. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] maja 2013 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora IS z [...] lutego 2012 r., uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2011 r. i określającej skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (I – VI).

1.2. Uzasadniając decyzję Dyrektor IS wyjaśnił, że skarżący [...] listopada 2012 r. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora IS z [...] lutego 2012 r. z powodu jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący wskazał jako podstawę prawną swojego wniosku art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "Op"). Nadto powołał się na wynik kontroli podatkowej z [...] sierpnia 2012 r. oraz wydany w innej jego sprawie korzystny dla niego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1099/11. Decyzją z [...] maja 2013 r. Dyrektor IS odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z [...] lutego 2012 r., gdyż nie stwierdził wystąpienia powoływanych przez skarżącego przesłanek zawartych w jego wniosku z [...] listopada 2012 r.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, jego autor podniósł, że decyzja pozostaje w rażącym konflikcie z prawem. Dyrektor IS pominął bowiem fakt wydania korzystnych dla skarżącego rozstrzygnięć w innych, ale tożsamych sprawach. Powtórzył argumentację zawartą we wniosku wszczynającym postępowanie w trybie nadzwyczajnym z [...] listopada 2012 r. oraz powołał się na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2010 r., I OSK 373/10), wypracowane na tle pojęcia "rażące naruszenie prawa", które w jego ocenie potwierdzają zasadność zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu.

Utrzymując w mocy swoją decyzję z [...] maja 2013 r., Dyrektor IS za niezasadne uznał przedstawione w odwołaniu zarzuty i argumentację skarżącego. Przedstawił, charakter postępowania dotyczącego wzruszania decyzji administracyjnych w trybie nadzwyczajnym (o stwierdzenie nieważności), powołując się na wypracowane w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy doktryny. Uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z [...] lutego 2012 r., gdyż rażącego naruszenia prawa nie można upatrywać w odmiennej ocenie materiału dowodowego od tej, której zdaje się oczekiwać strona skarżąca, a także prawidłowo zastosowanych przepisów ustawy o VAT. Ostateczna decyzja Dyrektora IS, której wzruszenia domaga się skarżący, zdaniem tego organu odpowiada prawu. Skarżący dąży zaś w sposób nieuprawniony do ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy, kwestionując w istocie dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne. Odnosząc się do powoływanego przez skarżącego w odwołaniu wyroku WSA w Warszawie z 8 marca 2012 r. (VIII SA/Wa 1099/11) Dyrektor IS zauważył, że Sąd, uchylając będące wówczas przedmiotem kontroli decyzje organów podatkowych, wskazał na naruszenie przepisów art. 145 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), tj. inne naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie Dyrektora IS nie obejmuje tych naruszeń prawa procesowego, które między innymi są podstawą stwierdzenia nieważności (zob. str. 7 zaskarżonej decyzji).

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] października 2013 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora IS oraz o dołączenie do akt sprawy postanowienia z [...] sierpnia 2013 r. o umorzeniu dochodzenia, przeciwko decyzji postawił zarzuty naruszenia:

- prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- prawa procesowego poprzez naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Op.

Uzasadniając skargę, która ma charakter opisowy, jej autor przedstawił przebieg postępowania w sprawie, powołując się na okoliczności faktyczne z postępowań wymiarowych w jego tożsamych sprawach za inne lata podatkowe i na stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z 8 marca 2012 r. (VIII SA/Wa 1099/11). Powtórzył, że w obrocie prawnym pozostają skrajnie różne decyzje wydane dla skarżącego w tym samym stanie faktycznym i prawnym tylko za inne lata podatkowe. Taki stan rzeczy uznał za krzywdzący i kompromitujący organy. W konsekwencji decyzja ostateczna, której wzruszenia domaga się skarżący, rażąco narusza prawo. Przedstawił nadto swoje poglądy na temat wzruszania decyzji w trybie nadzwyczajnym, o którym mowa w art. 247 Op, a także na tle pojęcia "rażące naruszenie prawa".

2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skarżącego uznał za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, które zostały wskazane w jej treści.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora IS z [...] lutego 2012 r. W postępowaniu odwoławczym prowadzonym w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, brała istotny udział H. B. – pracownik Dyrektora IS. Osoba ta uczestniczyła w większości czynności procesowych, w tym dotyczących wymiaru uzupełniającego. Osoba ta brała także udział w postępowaniu nadzwyczajnym wszczętym na wniosek skarżącego, o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora IS z [...] lutego 2012 r. Także inne osoby brały udział zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i w postępowaniu nadzwyczajnym (przykładowo B. B. – S., D. H., J. A. W.).

W tej sytuacji obowiązkiem Sądu było rozważenie w pierwszej kolejności, czy nie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Op przez pracowników Dyrektora IS, biorących udział zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i w postępowaniu nadzwyczajnym. W świetle zasady wynikającej z art. 130 § 1 pkt 6 Op, pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

4.1. Zdaniem Sądu, istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy wywierają poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, w której Sąd uznał, że artykuł 130 § 1 pkt 6 Op ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej. Czyli jednej z określonej w art. 2 Konstytucji RP zasad demokratycznego państwa prawnego, z której wynika ogólny wymóg, ażeby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej.

W świetle art. art. 130 § 1 pkt 6 Op, niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy, bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji, zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby, np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy

i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:]

B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

NSA podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Op, utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r., P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko

do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie".

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji

w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Op. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu, w sytuacji określonej w art. 221 Op. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanej przez niego decyzji.

4.2. Okoliczność, że w postępowaniu wymiarowym i nadzwyczajnym decyzje wydały (podpisały) inne osoby, działające z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie może być uznana za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Op. Nie budzi wątpliwości Sądu, że H. B. istotnie uczestniczyła w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący. Osoba ta uczestniczyła także w postępowaniu nadzwyczajnym wszczętym na wniosek skarżącego. Przepis art. 130 § 1 pkt 6 Op nie przewiduje zaś odstąpienia od jego stosowania z uwagi na to, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia w trybie nadzwyczajnym i poprzedzającym je postępowaniu wymiarowym, jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika. Z akt sprawy wynika nadto, że w postępowaniu wymiarowym prowadzonym przez Dyrektora IS oraz w postępowaniu nadzwyczajnym prowadzonym przez ten organ, uczestniczyły te same osoby. W świetle poglądów prawnych wyrażonych w uchwale NSA z 18 lutego 2013 r. (I GPS 2/12), osoby biorące istotny udział w postępowaniu wymiarowym winny być wyłączone od udziału w postępowaniu nadzwyczajnym, prowadzonym w trybie przepisów art. 247 Op. Zauważyć nadto należy, że poszczególne pisma z postępowania wymiarowego (zwykłego) i nadzwyczajnego zostały opatrzone nieczytelnymi, ale podobnymi podpisami. W aktach sprawy znajduje się "metryka sprawy", ale tylko z postępowania odwoławczego w trybie nadzwyczajnym. Wskazane wyżej wątpliwości wymagają wyjaśnienia przez Dyrektora IS.

5. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne o tyle, o ile doprowadziły do uchylenia zaskarżonego, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Dyrektor IS wydał bowiem zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpiły zatem przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Z uwagi na wskazane wyżej uchybienia, Sąd uznał za przedwczesne (zbędne) odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów skargi.

6. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu i wyjaśnić, czy nie wystąpiły okoliczności uzasadniające powtórzenie w całości postępowania nadzwyczajnego zainicjowanego wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej Dyrektora IS z [...] lutego 2012 r. w celu zapewnienia skarżącemu sprawiedliwości proceduralnej w postępowaniu prowadzonym z jego wniosku w trybie nadzwyczajnym, zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Op. Należy zatem sporządzić metryki sprawy wymiarowej i pierwszoinstancyjnego postępowania w trybie nadzwyczajnym oraz wyjaśnić charakter poszczególnych czynności wykonywanych w postępowaniu wymiarowym i nadzwyczajnym przez tych samych pracowników Dyrektora IS.

7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.