Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ż. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 439/09 w sprawie ze skargi Ż. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ż. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Pismem z dnia 16 maja 2008 r. Z.K. powołała się, w toku prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) postępowania podatkowego, na umowę pożyczki zawartą w dniu 31 października 2001 r. z ojcem H.K.

Ustalono dalej, że pożyczki tej podatniczka nie zgłosiła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. Nr 68, poz. 450 z 2007 r., dalej u.p.c.c.).

Organ podatkowy wskazał, iż stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje również z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Wówczas, na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, stawka podatku wynosi 20%.

3. W toku postępowania podatkowego Z.K. podniosła, że pożyczka udzielona przez ojca prowadzącego działalność gospodarczą była usługą pośrednictwa finansowego i w konsekwencji była zwolniona z podatku od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. dalej u.p.t.u.). Wskazała też, iż zastosowanie 20% stawki podatku odbywa się w czasie, gdy nie upłynął jeszcze 5-letni termin płatności podatku, a więc w odniesieniu do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego.

4. Organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że sytuacji przewidzianej art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W takim przypadku dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła o jej uchylenie, wobec naruszenia art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

W uzasadnieniu wskazano, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstaje, jeżeli z tytułu dokonania konkretnej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT. Podkreślono, że zwolnienie przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nie wymaga, aby dokonanie czynności miało charakter zarobkowy, a wyłącznie żeby czynność została dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Podkreślono także, że jeżeli podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki w czasie objętym hipotezą przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4, czyli po upływie pięcioletniego terminu – z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy, ale zastosowanie 20% stawki podatku nie znajduje zastosowania.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

7. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd w pierwszej kolejności wyjaśnił, że twierdzenie skarżącej o udzieleniu jej przez ojca prowadzącego działalność gospodarczą pożyczki stanowiło usługę pośrednictwa finansowego nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Z przedłożonej umowy pożyczki wynika jednoznacznie, że pożyczkodawcą była osoba fizyczna, która podpisała we własnym imieniu tę umowę i podała NIP nadany jej jako podmiotowi zobowiązanemu do dokonywania rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Pożyczkodawca działał w niniejszym przypadku jako ojciec, a nie podmiot gospodarczy świadczący usługi finansowe.

8. Sąd wskazał, że kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia, czy umowa pożyczki zawarta przez skarżącą z ojcem winna być objęta sankcyjną 20% stawką podatkową.

Wyjaśnił, że w sytuacji przewidzianej art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Poza sporem pozostaje, iż skarżąca powołała się na umowę pożyczki w maju 2008 r., w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że w takim przypadku dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego.

Ustawą z dnia 18 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629, dalej ustawa nowelizująca), która weszła w życie z początkiem roku 2007, do art. 7 dodano ust. 5, w którym przewidziano sanacyjną 20% stawkę podatku. Stawka ta znajduje zastosowanie w omawianej sytuacji, gdyż podatniczka powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w 2008 r., a podatek nie został zapłacony. Skoro art. 7 ust. 5 cyt. ustawy przewiduje, iż stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia pożyczki – to bezsporny fakt powołania się na tę czynność przez podatniczkę w 2008 r. (w dacie obowiązywania tego przepisu w nowym jego brzmieniu) oznaczał konieczność zastosowania omawianej stawki sanacyjnej.

Powołany w skardze art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (stanowiący, iż do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w omawianej ustawie, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy – stosuje się przepisy dotychczasowe) – nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż do powstania (odnowienia) obowiązku podatkowego doszło z chwilą powołania się przez Z.K. na umowę pożyczki w 2008 r., a nie w dacie przez nią wskazanej tj. naniesionej na umowie zawartej z ojcem.

Skarga kasacyjna.

9. Skargę kasacyjną wniosła Z.K. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia stawki podatku 20% od umowy pożyczki zawartej przez skarżącą w dniu 31 października 2001 r. w zakresie, której obowiązek podatkowy powstał z chwilą jej zawarcia, a zatem przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, co powoduje, że powinny być do niej stosowane przepisy dotychczasowe, a stawka podatku wynosić 2%,

- art. 2 pkt 4 u.p.c.c. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 - w zw, z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 3 pkt 5 i art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy i poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy - w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (tj. brak zastosowania) wynikające ze stwierdzenia, że ojciec skarżącej jako osoba fizyczna nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem nie mógł z tytułu czynności udzielenia pożyczki być zwolniony od podatku od towarów i usług, co skutkowałoby niepodleganiem umowy pożyczki zawartej w dniu 31 października 2001 r. podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

11. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna organu oparta została na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 - w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 3 pkt 5 i art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy i poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy) przez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Oznacza to, że stan faktyczny przyjęty przez Sad pierwszej instancji, jako podstawa orzekania nie został zakwestionowany.

12. Skoro punktem odniesienia dla weryfikacji oceny właściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny, to należało przypomnieć jakie istotne elementy stanu faktycznego przyjęte zostały przez Sąd pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opis ustaleń faktycznych przyjętych za jego podstawę został wskazany na stronie 4 uzasadnienia wyroku. Wynikało z niego, że pożyczkodawca – H.K. nie działał w rozpoznawanej sprawie jako podmiot gospodarczy świadczący usługi finansowe. Była to pożyczka udzielona córce Z.K. poza sferą działalności gospodarczej.

Wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, powyższa okoliczność nie została podważona. W związku z tym nie są zasadne twierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że ojciec skarżącej udzielił pożyczki ze środków zgromadzonych w prowadzonej działalności gospodarczej, a udzielał jej w zamiarze wykonywania w sposób częstotliwy, o czym świadczy jego przekonanie o dalszym finansowaniu działalności gospodarczej skarżącej właśnie w taki sposób poprzez udzielenie pożyczki w dniu 31 październik a 2001 r., a także później 2 październik a 2002 r.

Autor skargi kasacyjnej nie podważył ustalonego w sprawie stanu faktycznego, stąd brak jest podstaw do uznania, że pożyczkodawca działał w zakresie udzielanej pożyczki jako podatnik VAT. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 3 pkt 5 i art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy i poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy, poprzez brak jego zastosowania wynikający ze stwierdzenia, że ojciec skarżącej jako osoba fizyczna nie był podatnikiem podatku od towarów i usług.

13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo zastosowano stawkę podatku określoną w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Zaznaczyć jednak należy, że do opodatkowania umów pożyczek ma zastosowanie 2% stawka podatkowa (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2007r., jak i po tej dacie). W rozpoznawanej sprawie Skarżąca w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego nie złożyła deklaracji oraz nie obliczyła i nie wpłaciła należnego od tej czynności cywilnoprawnej podatku (art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Wobec tego, że obowiązek z tego tytułu powtórnie powstał w oparciu o reguły ustalone w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., po dniu 1 stycznia 2007 r., to opodatkowanie dokonanej czynności powinno następować zgodnie z zasadami obowiązującymi po tej dacie. Z tym dniem weszły w życie znowelizowane przepisy wprowadzające konstrukcje stawki sanacyjnej 20% (por. art. 2 pkt 7 lit. d oraz art. 5 ustawy nowelizującej). W przepisie art. 2 pkt 7 lit. d ustawy nowelizującej dodano art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c w następującym brzmieniu "Stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony".

Z przytoczonego przepisu wynika, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej jest możliwe w każdym czasie od momentu dokonania umowy pożyczki. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ i stwierdzenia nie wypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie. Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, zastosowanie dotychczasowych zasad, obowiązujących przed zmianami, może mieć miejsce tylko w sytuacji, jeżeli obowiązek podatkowy powstał z tytułu konkretnej czynności cywilnoprawnej przed dniem 1 stycznia 2007 r. Innych przepisów przejściowych nie przyjęto w ustawie nowelizującej. Zatem, jeżeli do powtórnego powstania obowiązku podatkowego doszło po dniu 1 stycznia 2007 r., i podatek nie został zapłacony, to zastosowanie miały nowe przepisy przewidujące w takiej sytuacji stawkę podwyższoną. W takim wypadku obowiązek podatkowy nie może zostać wykonany w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., tj. przez złożenie deklaracji oraz wpłatę należnego podatku. Przewidziany w tym przepisie 14 dniowy termin mógł zostać zachowany jedynie w przypadku wypełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej (pierwotne powstanie obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Odmienne, rozumienie omawianych przepisów prowadziłoby do niczym nieusprawiedliwionego preferowania tych podatników, którzy spóźniali się z wypełnieniem obowiązków przez okres przekraczający 5 lat, wobec tych którzy to uczynili przed upływem tego okresu.

Reasumując, w przypadku powtórnego powstania obowiązku podatkowego od umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) po dniu 1 stycznia 2007 r., do opodatkowania tej umowy ma zastosowanie stawka 20% określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Do takich ostatecznie wniosków doszedł Sąd pierwszej instancji stosując w sposób prawidłowy wskazane przepisy do ustalonego i niezakwestionowanego

stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy obowiązek podatkowy w sprawie powstał w 2008 r., stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., to konsekwencją tego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Analogiczny pogląd do zaprezentowanego powyżej, wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10, (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia stawki podatku 20% od umowy pożyczki zawartej przez skarżącą 31 października 2001 r., nie mają usprawiedliwionych podstaw.

14. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.