Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas (spr.) Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1456/19 w sprawie ze skargi A S.A. z siedzibą w B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.49.2019.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A S.A. z siedzibą w B kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 czerwca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1456/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A S.A. z siedzibą w B – nazywanego dalej "B.", i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.49.2019.1.MS) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez organ podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2018, poz. 1036, ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd, że opisane we wniosku usługi polegającej na dostarczaniu, wdrażaniu i wsparciu infrastruktury teleinformatycznej, w ramach której znajdują się usługi polegające na udostępnieniu sieciowej przestrzeni dyskowej dla pracowników B. oraz usługi udostępnienia dodatkowej przestrzeni dyskowej na potrzeby portalu do pracy wspólnej użytkowników nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego nie obejmuje swoim zakresem opisanych usług, gdy tymczasem jego właściwa wykładnia winna skutkować szerokim rozumieniem pojęcia "urządzenia przemysłowe" zawartego w treści niniejszego przepisu, co winno prowadzić do uznania przez sąd wskazanych usług za objęte regulacją art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacane przez B. na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., stanowi przychód z tytułu należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego;

- art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego nie obejmuje swoim zakresem usługi udostępnienia sieciowej przestrzeni dyskowej dla pracowników B. oraz usługi polegającej na udostępnieniu dodatkowej przestrzeni dyskowej na potrzeby portalu do pracy wspólnej użytkowników (hostingu danych), podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dokonywana w kontekście zapisów Modelowej Konwencji OECD winna skutkować uznaniem, iż usługa hostingu danych stanowi płatność za prawo do użytkowania urządzenia zaliczanego do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi B., ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. B. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Biorąc pod uwagę sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, spór w sprawie sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia następującego zagadnienia: czy serwer komputerowy jest "urządzeniem przemysłowym" w rozumieniu tego przepisu.

3.3. Kwestia ta była już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których jednolicie przyjęto pogląd zgodny ze stanowiskiem B. oraz tym, które przyjął Sąd pierwszej instancji: przy kwalifikacji prawnej serwerów komputerowych (w kategoriach urządzeń przemysłowych) wychodząc z językowego znaczenia takich słów jak: "urządzenie", "przemysł", "przemysłowy", "serwer" należy uwzględnić aspekt funkcjonalny, a więc okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. Tego rodzaju urządzenie ma bowiem znacznie szerszy zakres zastosowania. Serwery komputerowe mogą bowiem służyć zarówno do sterowania urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, będąc częścią urządzenia przemysłowego, jak i być wykorzystywane w innych, nieprzemysłowych, celach. Przy czym samo pojęcie przemysłu rozumiane jest w jego językowym aspekcie, jako działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn. Tym samym serwer komputerowy sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, czyli nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji.

W odniesieniu do płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego w orzecznictwie ukształtował się zaś pogląd, zgodnie z którym opłaty te można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, wówczas gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych (por. wyroki NSA z: 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15, 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1394/16, 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17, 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2852/17, 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1061/21; 8 lutego 2022 r., II FSK 1115/19; 19 stycznia 2022 r., II FSK 1273/19 i II FSK 1274/19).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przedstawioną w przywołanych wyrokach argumentację oraz ocenę prawną. Stąd też uzasadnienie niniejszego wyroku oparto na zawartych w nich motywach.

3.4. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" zostało wyłożone przez organ nazbyt szeroko. Organ odwołał się bowiem do pojęcia "ICS equipment", którym posłużono się w anglojęzycznej wersji Modelowej Konwencji OECD.

Proces dochodzenia do tego wyniku wykładni został przez Sąd pierwszej instancji dokładnie przedstawiony na stronach 13-18 wyroku, zbędne jest zatem jego powielanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, skoro podziela on przedstawioną tam argumentację i jest ona prezentowana także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreśla się w nim, że przy dekodowaniu pojęcia "urządzenie przemysłowe" zwrócić trzeba uwagę przede wszystkim na aspekt funkcjonalny. W wyroku z 18 maja 2018 r., II FSK 1394/16 Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do interpretacji Komitetu OECD (E/C.18/2016/CRP.8), zgodnie z którą pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby (an equipment can be used in a number of ways – pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (the use of an equipment cannot be separated from the use of its capacity and function – pkt 32; the use of an equipment cannot be segregated from its capacity and functions – pkt 35). Wydaje się zatem, że w ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji (capacity). Sąd uznał w związku z tym, że "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. W tym przypadku sąd stwierdził w odniesieniu do opłat leasingowych za sprzęt komputerowy, że komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą natomiast być częścią składową urządzenia przemysłowego. W innym wyroku z 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1120/17 Naczelny Sąd Administracyjny, również odwołując się do aspektu funkcjonalnego stwierdził, że skoro centrum danych to grupa serwerów połączonych ze sobą sieciowo, a jego wynajem to oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca na dysku serwera, to w świetle przedstawionego stanu faktycznego opisane urządzenie w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczone do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych.

3.5. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 204 pkt 2 tej ustawy.