I FSK 164/05 - Wyrok

Data orzeczenia	2005-10-07	
Data wpływu	2005-03-10	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska - Nowacka
Edmund Łój /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Op 41/04	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 122, art. 187 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50; art. 4 pkt 2; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024; par. 65; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 185 par. 1;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Tezy
Gdy między podatnikiem a organem skarbowym występuje spór co do prawidłowości zaklasyfikowania określonego towaru, organ podatkowy, który występuje o zajęcie stanowiska przez właściwą służbę statystki publicznej, powinien podać wszystkie okoliczności dotyczące tego zagadnienia, w tym również stanowisko podatnika.

Dowód w postaci opinii Głównego Urzędu Statystycznego, na której oparły swoje rozstrzygnięcia organy skarbowe nie może być uznany za dowód pełnowartościowy, gdyż nie wiadomo, czy przy wydawaniu powyższej opinii organ statystyczny dysponował pełnią wiedzy o towarach, które klasyfikował, w tym o okolicznościach podnoszonych przez podatnika, istotnych z jego punktu widzenia.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Eryka S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Op 41/04 w sprawie ze skargi Eryka S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Eryka S. kwotę 2.305 zł. /dwa tysiące trzysta pięć/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 grudnia 2004 r., I SA/Op 41/04, oddalono skargę Eryka S., Lekarstwa - surowce farmaceutyczne - S. 108 Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 stycznia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że decyzją z dnia 21 października 2002 r. (...), wydaną na podstawie art. art. 207, 21 par. 3, 53 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Erykowi S., prowadzącemu działalność gospodarczą Lekarstwa-surowce farmaceutyczne, kwotę różnicy podatku od towarów i usług, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę za poszczególne miesiące 1999 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości przy sprzedaży kwasu mlekowego 50% rolniczego, soli glauberskiej, parafiny i jodyny, polegające na zastosowaniu przez podatnika innych symboli SWW niż symbole stosowane przez dostawców bądź producentów tych wyrobów. Podatnik nabywał ww. produkty ze stawką podatku VAT 7% lub 22%, a następnie sprzedawał je po przepakowaniu do mniejszych opakowań, stosujące jedną dla wszystkich produktów - "0" % stawkę podatku VAT. Przy czym dla kwasu mlekowego 50% rolniczego stosował symbol SWW 1232-9 jak dla składników chemicznych mieszanek paszowych, a dla jodyny, parafiny oraz soli glauberskiej - symbol SWW 1348, traktując je jako produkty weterynaryjne.

Ustalono jednocześnie, powołując się na opinię Wojewódzkiego Inspektora Weterynarii w O. wyrażoną w piśmie (...) z dnia 19 kwietnia 2002 r., że podatnik nie posiadał dokumentacji dopuszczającej te związki do obrotu w kraju jako środki farmaceutyczne stosowane wyłącznie u zwierząt, tj. jako preparaty weterynaryjne.

Przed wydaniem decyzji organ I instancji zasięgnął opinii Głównego Urzędu Statystycznego, przedkładające Urzędowi stanowisko podatnika w tej sprawie. Główny Urząd Statystyczny w pismach z dnia 4.07.2002 r. nr OB-02-30-5672/KW-291/1/2002 oraz z dnia 25.07.2002 r. nr OB-02-30-5672/KW-291/22/2002, zajął stanowisko, że sprzedawane przez podatnika wyroby mieszczą się odpowiednio w grupowaniach: kwas mlekowy SWW 1241-533, jodyna SWW 1345-45, parafina SWW 0245, sól glauberska SWW 1222-51.

Zgodnie z powyższą klasyfikacją stawka podatku VAT wynosi dla jodyny 7%, a dla pozostałych produktów 22%.

Zatem podatnik dokonując sprzedaży tych towarów przy zastosowaniu stawki "0" % podatku VAT, naruszył art. 2 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Z powyższą decyzją nie zgodził się podatnik i złożył odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał na pominięcie w postępowaniu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności dotyczących istniejącej na terenie kraju praktyki stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Zdaniem podatnika Główny Urząd Statystyczny wydając opinie w jego sprawie nie dysponował pełną wiedzą uwzględniającą istniejący stan faktyczny i praktykę stosowną przez innych podatników w kraju. Wydane opinie nie uwzględniają także istotnych informacji dotyczących przeznaczenia wskazanych towarów, parametrów technicznych, procedur wytwarzania opakowania. Podatnik podkreślił również, że dokonując fasowania produktów uczestniczył w procesie produkcyjnym stając się wytwórcą danego produktu. Wskazał dodatkowo, że posiada koncesję /zezwolenie/ na produkcję leków ludzkich. Przez cały okres swojej działalności wymienione towary sprzedawał ze stawką "0" % podatku VAT. Wobec braku uregulowań dopuszczających wprowadzenie do obrotu preparatów weterynaryjnych bez rejestracji, zdaniem podatnika, dopuszczalne było zastosowanie procedur obowiązujących w farmacji ludzkiej.

W dniu 5 grudnia 2002 r. do Izby Skarbowej w O. wpłynęło pismo uzupełniające odwołanie podatnika, złożone przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W piśmie tym pełnomocnik zarzucił dodatkowo naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 194 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazanego pisma pełnomocnik podatnika podniósł, iż organ I instancji uznał za wiążące opinie wydane w tej sprawie przez Główny Urząd Statystyczny pomimo, że zostały one wydane z pominięciem istotnych informacji dotyczących przeznaczenia wskazanych towarów, parametrów technicznych, procedur wytwarzania opakowania. Organ kontrolny ograniczył się tylko do przekazania opinii podatnika służbom statystycznym.

Zatem wydane opinie nie uwzględniają istniejącego stanu faktycznego w zakresie działalności podatnika, a także praktyki stosowanej na rynku przez inne podmioty. Podatnik dokonując fasowania produktów uczestniczył w procesie produkcyjnym stając się wytwórcą danego produktu.

Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że informacje zawarte w piśmie (...) Lekarza Weterynarii z dnia 19 kwietnia 2002 r. organ kontrolny potraktował jako wiążące ustalenia faktyczne. Zdaniem pełnomocnika pismo to nie jest dowodem na to, że podatnik nie był uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki VAT oraz nie można go potraktować jako dokumentu urzędowego z powodu formy i treści. Podatnik posiada koncesję wydaną przez Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej na prowadzenie hurtowni środków farmaceutycznych i artykułów sanitarnych stosowanych wyłącznie u zwierząt. Przez cały okres swojej działalności wskazane towary sprzedawał ze stawką "0" % podatku VAT.

Ponadto pełnomocnik wskazał, że stosowana przez podatnika procedura wytwarzania kwasu mlekowego 50% rolniczego potwierdzona została przez Powiatowego Lekarza Weterynarii pismem z dnia 6.06.2002 r. (...). Nadto o powszechności stosowania kwasu mlekowego rolniczego jako dodatku do pasz, bądź jako środka konserwującego, świadczy pismo Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 24.09.2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa wydał w dniu 19 stycznia 2004 r. decyzję (...), którą to decyzją uchylił w części zaskarżoną decyzję określając za okres od stycznia do maja 1999 r. oraz za lipiec, październik i listopad 1999 r. odmienne kwoty zobowiązań podatkowych i zwrotów różnicy podatku oraz zaległości podatkowej od orzeczonych w decyzji organu I instancji.

Natomiast za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby wskazał, iż podatnik sporne towary kupował z 7% lub 22% stawką podatku VAT, a sprzedawał z preferencyjną stawką podatku VAT wynoszącą "0" %. Podstawą do stosowania ww. stawki było, zdaniem podatnika, przeznaczenie sprzedawanych produktów do stosowania wyłącznie u zwierząt oraz uzyskiwanie ich w wyniku procesu produkcyjnego - fasowania /w przypadku jodyny, parafiny i soli glauberskiej/, czy też procesu wytwarzania kwasu mlekowego 50% rolniczego polegającego na rozcieńczeniu wodą 80% kwasu mlekowego tzw. puracu. Do sprzedawanych po przepakowaniu bądź rozcieńczeniu produktów, podatnik dołączał ulotki informujące o tym, że są one przeznaczone dla zwierząt i podawał wskazówki dotyczące ich stosowania.

Jednocześnie Dyrektor Izby powołał się na treść art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 2 ww. ustawy, wskazując iż do czynności i towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług stosuje się podstawową 22% stawkę podatku VAT. Nie dotyczy to towarów bądź usług wymienionych w wykazach towarów i usług stanowiących załączniki do wskazanej ustawy, do których stosuje się preferencyjne stawki podatku.

W art. 18 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 3, stawka podatku VAT wynosi 7%.Załącznik ten pod poz. 18 wyszczególnia według Systematycznego Wykazu Wyrobów branżę o symbolu SWW 134 oraz podbranżę - SWW 1354, które obejmują wyroby farmaceutyczne, wyroby farmaceutyczne zielarskie oraz inne uznane za farmaceutyczne na podstawie odrębnych przepisów. Dla niektórych wyrobów farmaceutycznych ww. branży Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżył stawkę podatku z 7% do stawki "0" %. Stawką tą zostały objęte preparaty weterynaryjne mieszczące się w podbranży pod symbolem SWW 1348. Według Systematycznego Wykazu Wyrobów podbranża ta obejmuje środki lecznicze stosowane wyłącznie u zwierząt.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji wskazał, że zasady określające wytwarzanie, obrót środkami farmaceutycznymi, w tym stosowanymi wyłącznie u zwierząt zostały określone w ustawie z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej /Dz.U. nr 105 poz. 452 ze zm./.

Zgodnie z tą ustawą za środki farmaceutyczne tj. m.in. leki i surowce do ich produkcji uznaje się środki, które spełniają wymogi określone tą ustawą w zakresie rejestracji, jakości, warunków wytwarzania i obrotu.

W myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy do obrotu mogą być wprowadzone środki farmaceutyczne i materiały medyczne wpisane do rejestru oraz określone w art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, czyli te, które obowiązkowi wpisania do rejestru nie podlegają. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że zgodnie z art. 49 ust. 2 wskazanej ustawy, minister właściwy do spraw rolnictwa, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia został uprawniony do określenia w drodze rozporządzenia, w odniesieniu do środków farmaceutycznych i materiałów medycznych stosowanych wyłącznie u zwierząt, które leki i środki farmaceutyczne nie będą podlegać obowiązkowi rejestracji.

Oprócz ww. przypadków ustawa przewidywała wprowadzenie do obrotu środka farmaceutycznego w trybie art. 26 ust. 2 cyt. ustawy, poprzez wyrażenie zgody na okresowe wprowadzenie do obrotu środka farmaceutycznego, jeżeli było to uzasadnione potrzebami zdrowotnymi. Do wyrażenia takiej zgody uprawniony był minister właściwy do spraw rolnictwa w porozumieniu z innymi wskazanymi w ustawie ministrami.

Jak wynika z akt sprawy, podatnik takiej zgody nie posiadał i nie zostało wydane rozporządzenie ministra właściwego do spraw rolnictwa wskazujące, które leki i środki nie podlegają rejestracji, a zatem jedyną możliwością wprowadzenia do obrotu środków farmaceutycznych stosowanych wyłącznie u zwierząt była ich rejestracja. Takie stanowisko zajął (...) Wojewódzki Inspektor Weterynarii rozpoznając sprawę w zakresie obrotu niektórymi środkami farmaceutycznymi w firmie "S." - lekarstwa, surowce farmaceutyczne i stwierdzając w decyzji z dnia 12.02.2001 r. (...), że "nie ma żadnej przewidzianej prawem możliwości wprowadzenia do obrotu związków chemicznych w celu leczenia zwierząt bez udokumentowania ich dopuszczenia do obrotu jako środków farmaceutycznych, a ten nie może odbywać się poza hurtowniami środków farmaceutycznych, w tym stosowanych wyłącznie u zwierząt."

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż podatnik dokonywał fasowania, to jest przepakowywania jodyny, parafiny i soli glauberskiej do mniejszych opakowań, a proces ten jest procesem produkcji. Fasowanie wymienionych produktów odbywało się poza nadzorem i kontrolą, a zatem trudno stwierdzić, iż środki sprzedawane przez podatnika po przepakowaniu spełniały wymogi stawiane środkom weterynaryjnym. Zdaniem organu odwoławczego nie ma znaczenia fakt, że zakupione surowce takie wymagania mogły spełniać, bowiem ich otwarcie i przelanie do innych opakowań powinno się odbywać z zachowaniem norm jakościowych jak przy produkcji farmaceutyków, a proces ten powinien podlegać kontroli i nadzorowi odpowiednich służb. Podatnik nie przedstawił w toku postępowania podatkowego dowodów wskazujących na sprzedaż środków farmaceutycznych stosowanych wyłącznie u zwierząt. Nie mógł zatem do sprzedawanych przez siebie środków, po uprzednim ich przepakowaniu, stosować preferencyjnej stawki podatku VAT, zarezerwowanej dla preparatów weterynaryjnych.

Nie uprawniały go do tego również przedłożone przez pełnomocnika certyfikaty i wyniki badań jakościowych dotyczące jodyny, parafiny i soli glauberskiej, gdyż dotyczyły one produktów, a nie podatnika.

Organ odwoławczy zauważył również, że certyfikaty znajdujące się w aktach sprawy wskazują tylko na dopuszczenie konkretnego towaru do obrotu, a nie na dopuszczenie do obrotu środka farmaceutycznego produkowanego przez podatnika, stosowanego w leczeniu zwierząt.

Jednocześnie organ odwoławczy dokonał weryfikacji zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kwasu mlekowego. Uzyskane opinie organów statystycznych wskazują, że kwas mlekowy może być grupowany bądź w SWW 1241-533 jako kwas mlekowy - bez spożywczego i wtedy jego obrót podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT oraz w SWW 1232-9 jako składnik chemiczny mieszanek paszowych - bez farmaceutycznych i wówczas, podlega opodatkowaniu według "0" % stawki podatku VAT. W piśmie z dnia 23.05.2003 r. Nr SP-16-5672/KW-70/2003 Główny Urząd Statystyczny wskazał, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Systematycznego Wykazu Wyrobów kwas mlekowy klasyfikowany jest w grupowaniach statystycznych w zależności od celu jego wykorzystywania. W przypadku przeznaczenia go wyłącznie jako dodatku do pasz grupowany jest w SWW 1232-9 "składniki chemiczne mieszanek paszowych". Jednocześnie Urząd wskazał, że nie jest organem kompetentnym do wypowiadania się czy kwas mlekowy 50% rolniczy produkowany przez podatnika może stanowić dodatek do pasz. Organem uprawnionym w tym zakresie jest Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

Jak wynika z akt sprawy, podatnik zwrócił się o zajęcie stanowiska w sprawie kwasu mlekowego do Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, które wskazało w piśmie z dnia 24 września 2002 r., iż kwas mlekowy 50% rolniczy jest powszechnie uznawanym dodatkiem paszowym. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy nie znalazł podstaw do kwestionowania przyjętej przez podatnika preferencyjnej stawki podatku VAT przy sprzedaży kwasu mlekowego 50% rolniczego jako czystego związku chemicznego stanowiącego dodatek do pasz.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy stwierdził, że odmienna ocena tych samych faktów dokonana przez Urząd Kontroli Skarbowej w toczących się niezależnie od siebie sprawach za ten sam rok podatkowy jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w ww. przepisie, jednakże nie jest to okoliczność uzasadniająca uchylenie podjętego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji.

W skardze podatnik podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, art. 180 i art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na:

- niewyjaśnieniu okoliczności stosowania "0" % stawki VAT w obrocie preparatami weterynaryjnymi na terenie kraju przez podmioty gospodarcze będące producentami tych preparatów, na podobnych zasadach jak podatnik,

- ustaleniu sprzecznie z materiałem dowodowym, że podatnik nie wykazał stosowanych u niego procedur wytwarzania preparatów weterynaryjnych pozwalających na ich identyfikację jako przedmiot obrotu,

- sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym ustaleniem, iż podatnik nie udowodnił na czyją rzecz zbywane były preparaty weterynaryjne,

- sprzecznym z treścią dokumentów, pochodzących od organów weterynaryjnych, ustaleniem, iż dokumenty te potwierdzają okoliczność, że preparaty weterynaryjne nie odpowiadały wymogom jakościowym.

Nadto podatnik wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie poprzez naruszenie:

- art. 2 i 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię tych przepisów, w oparciu o przesłanki określone w przepisach ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej /Dz.U. nr 105 poz. 452 ze zm./,

- par. 65 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ poprzez jego niezastosowanie do sprzedaży preparatów weterynaryjnych.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu środkami farmaceutycznymi i artykułami sanitarnymi od 1990 r. Posiada koncesję (...) z dnia 2.01.1992 r., wydaną przez Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej, na prowadzenie hurtowi środków farmaceutycznych i artykułów sanitarnych stosowanych u zwierząt. Jodyną, parafiną i solą glauberską handluje od 1992 r. Od początku działalności przy sprzedaży wymienionych środków stosował "0" % stawkę podatku VAT. Praktyka ta w okresie całej działalności podatnika nie była przez organy kontrolne i skarbowe kwestionowana, co potwierdza protokół z badania dokumentów i ewidencji za poszczególne miesiące 1995 r. (...) oraz wynik kontroli, a także protokół z badania dokumentów i ewidencji za poszczególne miesiące 1998 r. oraz wynik kontroli. Preparaty takie jak sól glauberska, jodyna, parafina, były i są powszechnie wykorzystywane w praktyce weterynaryjnej. Zasadność i powszechność stosowania tych środków w leczeniu zwierząt potwierdzają opinia z dnia 18.02.1999 r. Prof. Ryszarda B. z Akademii Rolniczej Katedry Kliniki Chirurgii Rolniczej w W. oraz opinia z dnia 20.05.2002 r. Prof. dr hab. Andrzeja D. z Akademii Rolniczej w W. Wydział Medycyny Weterynaryjnej, które podatnik dołączył do akt sprawy.

Podatnik w toku postępowania powoływał się na powszechną praktykę w kraju, dotyczącą zarówno zasad wprowadzania przedmiotowych środków do obrotu na potrzeby praktyki weterynaryjnej, jak i stosowania dla tych preparatów "0" % stawki podatku VAT. Wskazywał także, że działalność w tym zakresie prowadzi od 10 lat i nigdy nie były kwestionowane u niego procedury wytwarzania farmaceutyków.

W Polsce istnieje kilkaset podmiotów gospodarczych, które zajmują się na podobnych zasadach jak podatnik produkcją i obrotem powyższych leków do celów weterynaryjnych. Praktyka ta nigdzie w kraju nie była kwestionowana, a przede wszystkim nie była kwestionowana stosowana przez te podmioty, a także przez podatnika "0" % stawka podatku VAT. Organy orzekające tej okoliczności w ogóle nie rozważyły, naruszając tym samym art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyjaśniły stanu faktycznego odnoszącego się do obrotu w Polsce preparatami weterynaryjnymi.

Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że organ kontrolny wiedział kto był nabywcą wskazanych farmaceutyków, gdyż dysponował pełną dokumentacją, w tym fakturami sprzedaży. Przyczyną zakwestionowania "0" % stawki VAT dla tych preparatów były wyłącznie kwestie formalne związane z ich rejestracją i obrotem. W powołanych przez organ skarbowy dokumentach, organ nadzoru weterynaryjnego kwestionuje wyłącznie prawo podatnika do obrotu tymi środkami z uwagi na brak ich rejestracji w Rejestrze Środków Farmaceutycznych. W żadnym razie przedmiotem tych dokumentów nie są procedury wytwarzania przez podatnika tych preparatów, bądź ich zgodność z Farmakopeą Polską.

Zatem stanowisko organu II instancji wskazujące, iż przedstawione przez skarżącego dokumenty nie wskazują na dopuszczenie do obrotu środka farmaceutycznego, a środki sprzedawane przez niego po przepakowaniu nie spełniają wymogów jakościowych stawianych preparatom weterynaryjnym - jest całkowicie nieuprawnione. Ocena dokumentów została dokonana z naruszeniem art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, albowiem podatnik przedstawił dowody dotyczące stosowanych procedur wytwarzania, badania przedmiotowych farmaceutyków, składu chemicznego farmaceutyków, sposobu opakowania, oznakowania i ich przeznaczenia. Równocześnie podatnik przedstawił organom orzekającym wyciągi z Farmakopei Polskiej dotyczące ww. preparatów. Zdaniem podatnika dokumenty te pozwalają na pełną identyfikację produktów wytwarzanych przez niego zarówno co do składu chemicznego, przeznaczenia i właściwości. Wyłączną przyczyną zakwestionowania uprawnień podatnika do stosowania "0" % stawki VAT przy sprzedaży preparatów weterynaryjnych są kwestie formalnie związane z obrotem tymi farmaceutykami, a zatem organ skarbowy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia cech produktów, ich przeznaczenia i wszelkich innych wątpliwości jakie powstały w postępowaniu odwoławczym.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał, że sól glauberska, parafina i jodyna zostały przez Ministra Zdrowia, na podstawie wydanego zarządzenia z dnia 14 września 1993 r. /M.P. nr 49 poz. 467/ ujęte w wykazie leków niepodlegających wpisowi do Rejestru Środków Farmaceutycznych.

Wymagania jakościowe i skład środków farmaceutycznych, które nie podlegają wpisowi określone zostały w Farmakopei Polskiej. Natomiast minister właściwy do spraw rolnictwa zarządzenia zwalniającego z obowiązku rejestracji nigdy nie wydał. W związku z tym według podatnika, jeżeli obrót tymi farmaceutykami dokonywany był na zasadach podobnych jak w medycynie ludzkiej, a sprzedawano je wyłącznie na potrzeby praktyki weterynaryjnej, brak jest podstaw do kwestionowania przyjętej preferencyjnej stawki podatku VAT tylko z powodu braku rejestracji tych farmaceutyków w Rejestrze Środków Farmaceutycznych.

Lekami zgodnie z w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o środkach farmaceutycznych są surowce farmaceutyczne oraz ich mieszaniny, które w drodze procesów technologicznych zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce chorób ludzi, zwierząt, a także w celu poprawy cech użytkowych zwierząt.

Surowcami farmaceutycznymi są substancje oraz ich mieszaniny i przetwory przeznaczone do produkcji i sporządzania leków.

Z powyższego wynika, że o zakwalifikowaniu poszczególnego produktu jako leku bądź surowca farmaceutycznego nie decydują przesłanki formalnoprawne określone w ustawie o środkach farmaceutycznych, a dotyczące warunków dopuszczania ich do obrotu, lecz wyłącznie właściwości tych środków w leczeniu, zapobieganiu i diagnostyce chorób ludzi i zwierząt. Właściwości tych preparatów w sprawie nie są kwestionowane, a jedynie brak ich rejestracji, co zdaniem podatnika nie pozbawia go prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Nadto podkreślił, że przedstawione przez pełnomocnika certyfikaty i zaświadczenia kontrolne nie wskazują, iż zakupione przez podatnika towary były wyrobami farmaceutycznymi stosowanymi wyłącznie u zwierząt. Podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających wyprodukowanie przez niego i wprowadzenie do obrotu preparatów weterynaryjnych sklasyfikowanych pod symbolem SWW 1348 i korzystających z preferencyjnej stawki podatku VAT. Dyrektor podniósł także to, że organy nie kwestionowały faktu wykorzystania jodyny, parafiny, soli glauberskiej w praktyce weterynaryjnej. Zdaniem Dyrektora środki te objęte byłyby zerową stawka podatku VAT, gdyby spełniły wymogi określone ustawą o środkach farmaceutycznych (...) w zakresie rejestracji, jakości, warunków wytwarzania i obrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, rozpoznający skargę w I instancji, nie uwzględnił skargi, uznając ją za niezasadną.

Sąd przede wszystkim stwierdził, że w myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, do sprzedaży towarów i czynności wymienionych w art. 2 cytowanej ustawy stosuje się 22% stawkę podatku VAT, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zastosowanie innej, niższej stawki podatku od towarów i usług ustawodawca dopuścił jako wyjątek od przyjętej powszechnie stawki podatku. Zatem tylko w stosunku do danego rodzaju usług i towarów wyraźnie wskazanych w przepisach szczególnych ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku VAT. Kwestia ta nie pozostawia wątpliwości, a wszelkie wyjątki od przyjętej reguły nie powinny być interpretowane rozszerzająco.

W stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie, w par. 65 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, wskazano listę towarów i usług stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. W pozycji 8 załącznika wymieniono preparaty weterynaryjne ujęte w Systematycznym Wykazie Wyrobów pod symbolem 1348. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt dokonywania przez skarżącego sprzedaży soli glauberskiej, jodyny i parafiny z przeznaczeniem na potrzeby praktyki weterynaryjnej. Wbrew twierdzeniom skargi organy faktu tego nie kwestionowały, natomiast powołując się na obowiązujące przepisy w zakresie wprowadzania środków leczniczych stosowanych wyłącznie u zwierząt wskazywały, że środki te nie są preparatami weterynaryjnymi sklasyfikowanymi w SWW pod symbolem 1348. Zarówno sól glauberska, jodyna oraz parafina mogą być wykorzystywane w leczeniu ludzi bądź zwierząt i wówczas podlegają rygorom określonym w stosownych przepisach w zakresie obrotu i wytwarzania.

Zasady wytwarzania i obrotu środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi zostały określone w ustawie z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym /Dz.U. nr 105 poz. 452 ze zm./.

Zgodnie z art. 2 wskazanej ustawy środkami farmaceutycznymi są leki i surowce farmaceutyczne, a lekami są surowce farmaceutyczne oraz ich mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce chorób ludzi i zwierząt, a także w celu poprawy cech użytkowych zwierząt. Z kolei surowce farmaceutyczne to substancje oraz ich mieszaniny i przetwory przeznaczone do produkcji i sporządzania leków.

W art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy określono, że środki oraz materiały medyczne podlegają wpisowi do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, poza wyjątkami określonymi w ust. 2. Do tych wyjątków należą leki recepturowe, określone przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej leki gotowe, surowce farmaceutyczne, leki homeopatyczne, inne środki farmaceutyczne i materiały medyczne określone przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej. W ust. 3 cytowanego artykułu wskazano, że wymagania jakościowe i skład środków farmaceutycznych leków gotowych określa się w Farmakopei Polskiej.

Zasady wprowadzania do obrotu środków farmaceutycznych i materiałów medycznych zostały sprecyzowane w art. art. 26 i 27. Zgodnie z art. 26 ust. 1 do obrotu mogą być wprowadzane środki farmaceutyczne wpisane do rejestru oraz określone w art. 26 cytowanej ustawy. Jednocześnie w art. 26 ust. 2 przewidziano możliwość okresowego wprowadzenia do obrotu środka farmaceutycznego bez zachowania warunków wskazanych w ust. 1, jeżeli jest to uzasadnione potrzebami zdrowotnymi. Decyzję w tym zakresie pozostawiono w gestii Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, który mógł wyrazić zgodę na okresowe wprowadzenie do obrotu środka farmaceutycznego po zasięgnięciu opinii Komisji Rejestracji Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych.

Przed wprowadzeniem do obrotu środki farmaceutyczne podlegają, badaniom jakościowym, a obowiązki wytwórcy w zakresie wprowadzenia do obrotu środków farmaceutycznych oraz ich kontroli seryjnej, zgodnie z art. 27 wskazanej ustawy określa Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w drodze rozporządzenia.

Jednocześnie w art. 19 cytowanej ustawy prawodawca uzależnił podjęcie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania środków farmaceutycznych od uzyskania koncesji Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, a w przypadku środków stosowanych wyłącznie u zwierząt, od uzyskania koncesji Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej wydanej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej.

W odniesieniu do środków farmaceutycznych i materiałów medycznych stosowanych wyłącznie u zwierząt uprawnienia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, zgodnie z art. 49 cytowanej ustawy, przysługują odpowiednio Ministrowi Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej działającemu w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej, po zasięgnięciu opinii Krajowej Izby Lekarsko-Weterynaryjnej oraz Naczelnej Rady Aptekarskiej.

Z obowiązku wpisania do rejestru środków farmaceutycznych i materiałów medycznych stosowanych wyłączne u zwierząt, w myśl wskazanego artykułu powołanej ustawy, mógł zwolnić minister właściwy do spraw rolnictwa wydając stosowne zarządzenie w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej, po zasięgnięciu opinii Krajowej Izby Lekarsko-Weterynaryjnej oraz Naczelnej Rady Aptekarskiej.

Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej nie skorzystał z upoważnienia ustawowego i nie wydał stosowanego zarządzenia zwalniającego leki gotowe i inne środki farmaceutyczne stosowane wyłącznie u zwierząt z obowiązku rejestracji.

Oznacza to, że określone w art. 5 ust. 2 ustawy o środkach farmaceutycznych (...) leki gotowe i inne środki farmaceutyczne stosowane wyłącznie u zwierząt, można było wprowadzić do obrotu po wpisaniu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych.

Rejestr ten, co wynika z art. 6 cytowanej ustawy, powinien zawierać świadectwa badań analitycznych wykonywanych przez wytwórcę, wymagania dotyczące opakowania, przechowywania i transportu, wymagania jakościowe, a także wskazania metod ich badania, okresy karencji w odniesieniu do środków farmaceutycznych stosowanych u zwierząt oraz inne wymienione we wskazanym artykule elementy.

Na podstawie prowadzonego rejestru Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej publikuje okresowo wykaz środków farmaceutycznych i materiałów medycznych przeznaczonych wyłącznie dla zwierząt i dopuszczonych do obrotu w kraju. Jednocześnie Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej wydał rozporządzenie z dnia 31 stycznia 1995 r. w sprawie obowiązków wytwórcy i importera leków w zakresie wprowadzania do obrotu środków farmaceutycznych i materiałów medycznych stosowanych wyłącznie u zwierząt oraz ich kontroli seryjnej /Dz.U. nr 11 poz. 52/. Zgodnie z par. 1 wskazanego rozporządzenia przed wprowadzeniem do obrotu środka farmaceutycznego i materiału medycznego stosowanego wyłącznie u zwierząt wytwórca obowiązany jest do przeprowadzenia badania jakościowego próbki pobranej z każdej serii środka lub materiału, zaopatrzenia w numer każdej wyprodukowanej serii środka lub materiału, właściwego oznakowania, pobrania i przechowywania próbki archiwalnej, prowadzenia na bieżąco dokumentacji wytwarzania środka lub materiału.

Jak ustalono w toku postępowania, skarżący kupował sól glauberską, jodynę i parafinę jako związki chemiczne opodatkowane 7% lub 22% stawką podatku VAT, a następnie po przefasowaniu do mniejszych opakowań, sprzedawał je jako środki farmaceutyczne - preparaty galenowe dla weterynarii, klasyfikując pod symbolem SWW 1348.

Według Systematycznego Wykazu Wyrobów, podbranża ta została zaliczona do branży 134 obejmującej wyroby farmaceutyczne. Podbranża 1348 to preparaty weterynaryjne, obejmujące środki lecznicze stosowane wyłącznie u zwierząt, co oznacza, że zostały one wyprodukowane do stosowania wyłącznie u zwierząt z zachowaniem obowiązujących w tym zakresie, przytoczonych wyżej procedur.

Wśród nich wyróżnia się stosowane w praktyce weterynaryjnej: 1348-1 alkaloidy, antybiotyki, organopreparaty, hormony i witaminy; 1348-2 barbiturany, furany, pyrazolany, sulfamidy; 1348-3 środki przeciwpasożytnicze i przeciw schorzeniom skóry; 1348-4 środki przeciw schorzeniom dróg rodnych i wymienia; 1348-5 środki przeciw schorzeniom przewodu pokarmowego i przemiany materii; 1348-6 środki lecznicze inne; 1348-7 surowice weterynaryjne i preparaty krwiopochodne; 1348-8 szczepionki weterynaryjne; 1348-9 biologiczne preparaty diagnostyczne.

W aktach sprawy znajdują się opinie statystyczne, w tym wydana przez Główny Urząd Statystyczny w dniu 29 grudnia 2000 r. i w dniu 4 lipca 2002 r., w myśl których wyroby należy klasyfikować w grupowaniach:

- jodyna SWW 1345-45 "preparaty dezynfekcyjne, pochodne jodu i rtęci",

- sól glauberska - siarczan sodu SWW 1222-51 "siarczan sodu",

- parafina SWW 0245 "produkty naftowe różnego przeznaczenia I".

Zasięgając opinii Głównego Urzędu Statystycznego, organ przedstawił stanowisko własne w sprawie stosowania stawki VAT w stosunku do zakwestionowanej grupy leków, sporządzone przez podatnika. Organ statystyczny dysponował zatem pełną informacją o produkcie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku VAT i podlegają, podobnie jak inne dowody, swobodnej ocenie organu podatkowego, a w przypadku skargi, ocenie sądu administracyjnego /porównaj wyrok NSA z dnia 2 października 2000 r. I SA/Lu 599/99, z dnia 20 marca 2002 r. I SA/Gd 1810/99, wyrok WSA z dnia 25 marca 2004 r., III SA 2864/02 - Monitor Podatkowy 2004 nr 6 str. 43/.

Jak już wspomniano wcześniej, przy zastosowaniu stawek podatku VAT, w tym stawki preferencyjnej, podatnik powinien upewnić się, czy ma prawo do jej stosowania.

Podatnik jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, profesjonalista, kierujący się zawodową rzetelnością, powinien w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania SWW, zwrócić się do urzędu statystycznego o wydanie opinii w zakresie klasyfikacji statystycznej.

Podstawową rolą klasyfikacji statystycznych jest zabezpieczenie jednakowego grupowania wyrobów. Sposób zaliczania wyrobów do poszczególnych grupowań, zasady konstrukcji oraz tryb rozwiązywania sporów określono w założeniach metodycznych. Zgodnie założeniami metodycznymi, Systematyczny Wykaz Wyrobów był klasyfikacją wyrobów produkcji krajowej oraz pochodzących z importu. W pojęciu wyrobów mieściły się zarówno surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów. Przy ustalaniu właściwego grupowania SWW należało się kierować zasadami budowy i logiki SWW, z uwzględnieniem jednakowego zaliczania poszczególnych towarów do tych samych grupowań SWW. Zaliczenie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy do obowiązków producenta danego wyrobu, gdyż to właśnie on posiada niezbędne informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu. W praktyce oznacza to, że ustalenie właściwego grupowania polega na odszukaniu go w SWW poprzez zaliczenie go do tego grupowania, którego nazwa określa wyroby w sposób najbardziej szczegółowy. W przypadku gdy na producenta danego wyrobu nałożono obowiązek uzyskania atestu lub rejestracji wyrobu, do zakwalifikowania wyrobu do grupy SWW niezbędne jest uzyskanie atestu bądź zarejestrowanie wyrobu przed dokonaniem klasyfikacji, bowiem o przydatności wyrobu lub wykorzystaniu go w określony sposób zadecydują te właśnie czynności.

Pamiętać jednak należy, że powoływanie SWW w regulacjach dotyczących podatku od towarów i usług, ma charakter odesłania do norm technicznych, służących do określenia towarów i usług objętych preferencyjną stawką podatku VAT. Zatem, wykładnia i stosowanie reguł klasyfikacji towarów musza być dokonywane z uwzględnieniem ich technicznego charakteru i służyć realizacji norm zawartych w ustawie o VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy ocenić, czy stanowisko organów podatkowych przyjmujących, że sól glauberska, jodyna i parafina nie mieściły się w grupowaniu SWW 1348, zasługuje na aprobatę. Zdaniem Sądu organy podatkowe przekonywująco wykazały, że wskazane środki nie zostały zarejestrowane jako środki farmaceutyczne stosowane wyłącznie u zwierząt, a zatem nie mogą być klasyfikowane jako preparaty weterynaryjne.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że jodyna, sól glauberska i parafina mają uniwersalny charakter. Mogą być stosowane zarówno w medycynie ludzkiej jak i w leczeniu zwierząt oraz mogą być produkowane na potrzeby medycyny ludzkiej bądź w innych celach, a także jako środki farmaceutyczne stosowane wyłącznie u zwierząt. Przedstawione przez podatnika opinie wystawione przez Prof. Ryszarda B. i Prof. Andrzeja D., wskazują na zastosowanie jodyny, parafiny i soli glauberskiej w praktyce weterynaryjnej. Oznacza to jednak tylko możliwość zastosowania tych środków w leczeniu zwierząt, natomiast nie dowodzi, że środki sprzedane przez podatnika zostały wyprodukowane z przeznaczeniem do stosowania wyłącznie u zwierząt.

Podatnik w żadnej formie postępowania nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że środki te zostały zarejestrowane w Rejestrze Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jako środki wyprodukowane i wprowadzone do obrotu z przeznaczeniem do stosowania wyłącznie u zwierząt.

Jak wynika z omówionych wcześniej regulacji w zakresie środków farmaceutycznych, stosowanych wyłącznie u zwierząt, warunkiem dopuszczenia do obrotu jest rejestracja tych środków. Fakt zwolnienia ich od obowiązku rejestracji w przypadku stosowania w medycynie ludzkiej nie ma znaczenia, gdyż preferencyjną stawką podatku VAT, zostały objęte tylko preparaty weterynaryjne. Zatem wyprodukowanie tych środków jako przeznaczonych do stosowania w medycynie ludzkiej, nawet przy zachowaniu wszelkich wymogów określonych w Farmakopei Polskiej, a następnie poddanie ich procesowi fasowania oraz przeznaczenie na potrzeby praktyki weterynaryjnej nie oznacza, że stały się one środkami farmaceutycznymi stosowanymi wyłącznie u zwierząt, jeżeli nie zostały spełnione wymogi w zakresie wprowadzenia ich do obrotu właśnie jako środków z przeznaczeniem do stosowania u zwierząt.

Nie ma znaczenia, zdaniem Sądu, kwestia spełnienia wymagań jakościowych związanych z procesem fasowania wskazanych środków, gdyż nawet fakt spełnienia tych wymagań przez podatnika nie może zastąpić wymogów w zakresie procedury wprowadzenia do obrotu danego środka farmaceutycznego do stosowania wyłącznie u zwierząt. Ponieważ ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatku VAT tylko dla środków stosowanych wyłącznie u zwierząt, podatnik chcąc skorzystać z tego przywileju winien wykazać, że spełnione zostały wszystkie wymogi dotyczące wyprodukowania wskazanych środków, i że zostały one wprowadzone do obrotu jako środki przeznaczone do stosowania wyłącznie u zwierząt.

Organy w niniejszej sprawie wskazały, że fasowanie wymienionych środków jako część procesu produkcyjnego odbywało się poza nadzorem i kontrolą, a ich otwarcie oraz przelanie, przepakowanie do nowych opakowań powinno odbywać się z zachowaniem norm jakościowych jak przy produkcji farmaceutyków. Wskazały także, że certyfikaty przedstawione przez podatnika oraz wyniki badań jakościowych nie dotyczyły jodyny, parafiny i soli glauberskiej, sprzedawanych przez podatnika po przefasowaniu, jednocześnie podnosząc, że w chwili obecnej nie da się ustalić jak wyglądał proces produkcji.

Zdaniem Sądu zagadnienia dotyczące samego procesu fasowania dokonywanego przez podatnika oraz argumenty, podnoszone przez pełnomocnika wskazujące na przestrzeganie przez podatnika wymagań określonych w Farmakopei Polskiej są kwestią drugorzędna, w niniejszej sprawie. Z faktów tych bowiem nie można wywieść wniosku, że w przypadku przestrzegania norm jakościowych przy procesie produkcji, preparaty te stały się środkami farmaceutycznymi stosowanymi wyłącznie u zwierząt, gdyż warunkiem koniecznym do uznania ich za takie właśnie środki, było wprowadzenie do obrotu zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Zatem w przypadku wyprodukowania wskazanych środków jako preparatów stosowanych w medycynie ludzkiej bądź w innym celu, zmiana przez podatnika /nieposiadającego koncesji w zakresie wytwarzania środków farmaceutycznych stosowanych wyłącznie u zwierząt/ ich przeznaczenia, bez zachowania wymogów ustawowych związanych z wprowadzeniem do obrotu nie oznacza, że środki te będą korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT.

Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, iż brak rejestracji środka farmaceutycznego nie pozbawia podatnika prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Zdaniem Sądu o zastosowaniu stawki podatku VAT nie mogą przesądzić właściwości terapeutyczne tych środków. Nie są one kwestionowane. Należy jednak pamiętać, że właściwości te wykorzystywane są zarówno w leczeniu ludzi jak i zwierząt, lecz w przypadku wyprodukowania wskazanych środków na potrzeby medycyny ludzkiej nie ma zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT. Ustawodawca odmiennie ukształtował tryb wprowadzania do obrotu tych środków w przypadku stosowania ich w medycynie ludzkiej oraz w przypadku stosowania w praktyce weterynaryjnej. Zwolnienie z obowiązku rejestracji w przypadku medycyny ludzkiej nie oznaczało takiego zwolnienia w przypadku środków stosowanych wyłącznie u zwierząt. Żaden z przepisów dotyczących wprowadzania do obrotu środków stosowanych wyłącznie u zwierząt nie zezwalał na analogiczne zastosowanie wskazanego zwolnienia /porównaj wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., I SA/Łd 1305/01 i wyrok NSA z dnia 24 października 1997 r., I SA/Gd 728/96 - Lex nr 31846/.

Zasadą wynikającą z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest opodatkowanie sprzedaży stawką podatkową 22 %. Pozostałe stawki są stawkami wyjątkowymi, a na osobie, która wywodzi skutki prawne spoczywa ciężar udowodnienia faktu, z którego te skutki wywodzi. Oznacza to, że podatnik powinien wykazać, iż sprzedany towar podlegał opodatkowaniu inną stawką niż 22 % /porównaj wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2001 r., III SA 1993/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 6 str. 61; wyrok NSA z 9 czerwca 2000 r. I SA/Ka 2367/98 - Lex nr 44026/.

Charakter regulacji zawartej we wskazanym par. 65 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. sprawiał, że za towar objęty stawką, podatku "0" % mogły być uznane jedynie środki farmaceutyczne stosowane wyłącznie u zwierząt.

Podatnik zatem chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT, powinien wskazać, że sprzedane przez niego środki farmaceutyczne zostały zarejestrowane jako środki stosowane wyłącznie u zwierząt, bądź zwolnione z rejestracji przy zastosowaniu zasad określonych w ustawie z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych (...). Zdaniem Sądu, tylko spełnienie przez podatnika wymogów ustawowych w zakresie wytwarzania, wprowadzania do obrotu środków farmaceutycznych stosowanych wyłącznie u zwierząt, a w konsekwencji rejestracja w Rejestrze Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, pozwoliłoby na zastosowanie "0" % stawki podatki VAT. Wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna, a stanowisko podatnika sugerujące zastosowanie warunków wprowadzenia do obrotu stosowanych w medycynie ludzkiej, wobec braku szczegółowych rozwiązań weterynaryjnych, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w sposób prawidłowy dokonały ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego. W sposób wnikliwy i rzetelny oceniały zebrany w sprawie materiał wyciągnęły wnioski zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przeprowadziły szczegółową analizę zebranych dowodów, dokonały prawidłowych ustaleń, w zakresie w którym słusznie powołały się na uregulowania spoza systemu prawa podatkowego, gdyż wymagały tego ustalenia właściwego grupowania SWW, zgodnie z przyjętymi regułami interpretacji prawa.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi, odnoszących się do stosowanej praktyki na terenie kraju, wyników kontroli u innych podatników, jak również aprobowania w latach wcześniejszych przez organy kontroli stosowanej stawki podatku VAT.

Orzecznictwo w tym zakresie nie pozostawia wątpliwości. Nawet, jeżeli poprzednie kontrole nie ujawniały nieprawidłowości, to popełnione błędy urzędników nie prowadzą do nabycia prawa nieprzewidzianego ustawowo. Organy nie mogą powielać błędów w toku kolejnych czynności. Podatnik nie nabywa w ten sposób prawa do korzystania z przywilejów podatkowych, gdyż te wynikają z mocy ustaw. Jak już wspomniano, przywileje podatkowe, a takim jest m.in. preferencyjna stawka podatku VAT, stanowią wyjątek od reguły i nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Podatnik jako profesjonalista winien czerpać swoją wiedzę, i w przypadku wątpliwości w zakresie stosowania stawki podatku VAT, bezpośrednio od uprawnionych organów statystycznych, a nie z pism kierowanych do innych podmiotów bądź z przyjętej praktyki, gdyż zwyczaj nie jest źródłem prawa w prawie podatkowym.

Chybiony jest również zarzut pozostawienia bez wyjaśnienia okoliczności stosowania "0" % stawki podatku VAT w obrocie preparatami weterynaryjnymi na terenie kraju przez podmioty gospodarcze będące producentami tych preparatów. Organy podatkowe nie prowadziły bowiem postępowania w zakresie obrotu preparatami weterynaryjnymi na terenie całego kraju, nie zachodziła więc potrzeba zbierania materiału dowodowego dotyczącego innych podatników, a jak już wskazano wyżej podatnik jako profesjonalista nie powinien swojej wiedzy czerpać z przyjętej praktyki. Bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia pozostają podnoszone przez podatnika kwestie spełnienia wymogów jakościowych i procedur wytwarzania stosowane w medycynie ludzkiej, gdyż nie mają one wpływu na postępowanie podatkowe. Należy się jednak zgodzić z organami podatkowymi, że w związku z brakiem danych dotyczących procesu przepakowywania i warunków w jakich się ono odbywało, nie można ustalić jak wyglądał proces produkcji. Stwierdzić też należy, że organy podatkowe nie są uprawnione do przeprowadzania kontroli jakościowych i sanitarnych.

Podatnik, jak już wskazano wcześniej, nie posiadał koncesji na wytwarzanie środków farmaceutycznych stosowanych wyłącznie u zwierząt i nie wykazał aby sprzedawana przez niego jodyna, sól glauberska i parafina zostały wyprodukowane i zarejestrowane jako środki stosowane wyłącznie u zwierząt. Fakty te znalazły odzwierciedlenie w powołanych przez organy postanowieniach i decyzji (...) Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii, który zakazał wprowadzenia do obrotu w celu leczenia zwierząt zakwestionowanej u podatnika m.in. soli glauberskiej, jodyny i parafiny, gdyż podatnik nie posiadał dokumentacji dopuszczającej wprowadzenie ich do obrotu jako środków stosowanych wyłącznie u zwierząt. Dokumenty te, jako dokumenty urzędowe stanowią dowody w sprawie. Tylko przeprowadzenie przeciwdowodu byłoby podstawą do odmowy uznania mocy dowodowej dokumentów, a tego strona nie uczyniła. Natomiast przedłożona w toku postępowania opinia (...) Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii, wyrażona w piśmie z dnia 19 kwietnia 2002 r., podlega jako jeden z dowodów w sprawie, ocenie organów i Sądu na etapie postępowania sądowego. Zauważyć również należy, zdaniem Sądu, że posiadanie przez podatnika stosownej koncesji bądź zezwolenia na produkcję leków ludzkich nie zwalniało z obowiązku uzyskania odrębnej koncesji na produkcję leków przeznaczonych do stosowania wyłącznie u zwierząt.

Jednocześnie wymaga zdaniem Sądu podkreślenia fakt, iż żaden z przedłożonych przez podatnika dowodów w postaci faktur bądź certyfikatów badań nie wykazał, że zakupione środki były preparatami weterynaryjnymi wyprodukowanymi i wprowadzonymi do obrotu zgodnie z obowiązującymi przepisami. W myśl art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organy w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania i zebrały oraz rozpatrzyły wyczerpująco materiał dowodowy niezbędny do załatwienia sprawy, kierując się zasadą prawdy obiektywnej. Przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego, prawidłowo stosując przepisy prawa materialnego. Zatem brak podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy art. 122, art. 180 i art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik strony skarżącej zaskarżyła w ww. wyrok zarzucając:

a/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./

naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 2 ust. 1 i 4 i art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U Nr 11 poz. 50 ze zm./,

- par. 65 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wraz z załącznikiem nr 4 poz. 8 /preparaty weterynaryjne/ ustalającym listę towarów i usług do których sprzedaży lub świadczenia w kraju stosuje się "0" % stawką podatku /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./,

- Systematycznego Wykazu Wyrobów wprowadzonego Zarządzeniem nr 7 Prezesa GUS z dnia 25.02.1990 r. /Dz. Urz. GUS Nr 3 poz. 11 ze zm./,

- art. 2 ustawy z dnia 10.10.1991 r. ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach ... /Dz.U. nr 105 poz. 425 ze zm./,

naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

- art. 5 ust. 1, art. art. 19, 26 i 27 ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej /Dz.U. nr 105 poz. 452 ze zm./,

b/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tejże ustawy,

Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po krótkim przedstawieniu stanu faktycznego sprawy podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że brak rejestracji parafiny, jodyny i soli glauberskiej w Rejestrze Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jest decydujący dla rozstrzygnięcia sprawy i pozostałe podnoszone w skardze przez podatnika zarzuty są drugorzędne. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w aktach sprawy znajdują się opinie statystyczne z dnia 29.12.2000 r. i 4.07.2000 r. wedle których objęte sporem preparaty należy kwalifikować do innego niż SWW 1348 grupowania. W skardze kasacyjnej w związku z tym wskazano, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku i towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej zwanej ustawą o VAT/, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Sąd błędnie zinterpretował powyższe przepisy przyjmując, że sprzedaż preparatów weterynaryjnych co do których podatnik nie spełnił wymogu rejestracji określonego przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT na podstawie przepisu art. 18 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT.

Przepisy powyższe ustanawiają obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów nawet dokonanej bez zachowania form i wymogów określonych przepisami prawa. Natomiast wysokość stawek podatku VAT przy sprzedaży preparatów weterynaryjnych określona jest przepisem par. 65 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - załącznik nr 4 poz. 8. Błędna jest zatem dokonana przez Sąd wykładnia ww. przepisów, że sprzedaż preparatów weterynaryjnych dokonana z naruszeniem art. 5 ust. 1 cyt. ustawy o środkach farmaceutycznych powoduje zastosowanie stawki 22% VAT określonej przepisem art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotem bowiem regulacji ww. przepisów nie jest wysokość opodatkowania sprzedaży towarów preparatów weterynaryjnych.

W efekcie powyższego Sąd błędnie zastosował do sprzedaży preparatów weterynaryjnych przepis art. 18 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o VAT przez towary rozumie się m.in. rzeczy ruchome będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

W myśl par. 65 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U nr 156 poz. 1024 ze zm./, stawki podatku wymienione w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy obniża się do wysokości "0" % dla towarów o których mowa załączniku nr 3 do rozporządzenia, w przypadku sprzedaży na terenie kraju.

W załączniku nr 4 "lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości "0" %" wymienione są preparaty weterynaryjne kwalifikowane do systematycznego wykazu wyrobów symbol 1348.

Opodatkowaniu "0" % stawką VAT podlegają zatem preparaty weterynaryjne odpowiadające wymogom klasyfikacyjnym określonym w Systematycznych Wykazie Wyrobów pod symbolem 1348. Symbol 1348 SWW obejmuje preparaty weterynaryjne w tym środki przeciw schorzeniom przewodu pokarmowego, środki lecznicze inne środki ogólnego zastosowania do celów weterynaryjno-zootechnicznych. W symbolach tych mieszczą się parafina, jodyna, sól glauberska.

Z opinii Prof. Ryszarda B. i Prof. Andrzeja D. wynika, że jodyna 3% roztwór spirytusu używany jest w praktyce lekarsko-weterynaryjnej jako środek odkażający, parafina jako środek osłaniający, antybakteryjny, zaś sól glauberska stosowana jest w chorobach przewodu pokarmowego.

Nie jest kwestionowane w sprawie, że sprzedaż tych preparatów odbywała się na potrzeby praktyki weterynaryjnej w celu leczenie zwierząt.

Wedle postanowień zasad metodycznych SWW przy ustalaniu właściwego grupowania wyrobu należy kierować się wyłącznie zasadami budowy i logiki strukturalnej SWW. Przyjęte w SWW kolejności kryteriów surowcowego, technologii wytwarzania, przeznaczenie jest podstawą do zakwalifikowania wyrobu do odpowiedniego grupowania.

Błędne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, że z SWW wynika że, zaliczenie wyrobu do odpowiedniego grupowania uzależnione jest od spełnienia wymogów rejestracyjnych określonych w odrębnych przepisach. Przedmiotem klasyfikacji statystycznej są końcowe efekty działalności w charakterze wytwórczym bądź usługowym. Wyrób należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania zgodnie z jego charakterem niezależnie od kwalifikacji podmiotu wytwórcy.

W niniejszej sprawie przedmiotem klasyfikacji są leki przeznaczone do leczenia zwierząt. Brak rejestracji ww. leków nie pozbawia ich charakteru preparatów weterynaryjnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o środkach farmaceutycznych lekami są surowce farmaceutyczne oraz ich mieszaniny, które w toku procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce chorób ludzi i zwierząt.

W świetle tego przepisu określenie produktu leczniczego nie zależy od spełnienia formalnoprawnych przesłanek wskazanych w akcie prawnym, lecz od znanych właściwości zapobiegania lub leczenie chorób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu dokonał błędnej wykładni Systematycznego Wykazu Wyrobów przyjmując, że zakwalifikowanie preparatów weterynaryjnych do symbolu SWW 1348 uzależnione jest od spełnienia wymogu określonego w art. 5 ustawy o środkach farmaceutycznych, bez względu na przeznaczenie i cechy tych leków. Mimo że SWW zawiera normy techniczne, to podlega on wykładni zarówno przez organy podatkowe jak przez Sąd Administracyjny, gdyż z mocy art. 4 pkt 1 oraz 54 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, SWW wprowadzony został do systemu podatkowego.

W wyroku z dnia 5.06.2002 r. III SA 3323/00 /Monitor Podatkowy 2002 nr 9 str. 2/ NSA orzekł, że w celu definiowania poszczególnych usług na użytek podatku od towarów i usług art. 4 pkt 2 ustawy o VAT nakazuje posługiwanie się klasyfikacją wydana na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Przy takim odesłaniu można bronić poglądu, iż sięganie do innych regulacji prawnych jest niedopuszczalne /wyrok NSA z dnia 19.09.2000 r. I SA/Łd 248/00 /Przegląd Podatkowy 2001 nr 4 str. 60/.

Z powyższego wynika, że niedopuszczalna jest wykładnia Systematycznego Wykazu Wyrobów w oparciu o przepisy cyt. ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych. W efekcie powyższego w niniejszej sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania przepisów: art. 5 ust. 1, art. 19, art. 26, art. 27 ustawy o środkach farmaceutycznych. materiałach medycznych ... /Dz.U. nr 105 poz. 452 ze zm./.

Zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w razie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd uwzględnia skargę uchylając zaskarżoną decyzję.

Z naruszeniem powyższego przepisu sąd oddalił skargę nie uwzględniając powołanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, dokonanych przez organa podatkowe co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie niewyjaśnienie prawdy materialnej, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i działanie naruszające zasadę zaufania do organów państwa. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych (...), środki farmaceutyczne podlegają wpisowi do Rejestru Środków Farmaceutycznych, który jest urzędowym spisem środków farmaceutycznych dopuszczonych do obrotu w kraju /art. 6 ustawy/. Środki farmaceutyczne podlegają wpisowi do Rejestru Środków Farmaceutycznych, za wyjątkiem określonych przez ministra właściwego do spraw zdrowia, a w odniesieniu do środków farmaceutycznych i materiałów medycznych stosowanych wyłącznie u zwierząt przez ministra właściwego do spraw rolnictwa /art. 5 ust. 2 w zw. z art. 49 ust. 1 cyt. ustawy/. Wpisowi do rejestru nie podlegają środki farmaceutyczne, w skład których wchodzą pojedyncze nieprzetworzone surowce farmaceutyczne.

Wymagania jakościowe i skład środków farmaceutycznych, które nie podlegają wpisowi do Rejestru Środków Farmaceutycznych określa Farmakopea Polska /art. 5 ust. 3 cyt. ustawy/. Minister Zdrowia skorzystał z powyższego uprawnienia i wyłączył z obowiązku rejestracji parafinę, jodynę i soli glauberską, wydając stosowne zarządzenia wskazane przez podatnika w skardze.

Natomiast Minister Rolnictwa odpowiedniego wykazu nie wydał co spowodowało, że brakuje regulacji co do obrotu środkami farmaceutycznymi, które w leczenie zwierząt są niezbędne i od zawsze stosowane, a ze względu na powszechność ich stosowania jak i prostą technologie wytwarzania nie kwalifikują się do wprowadzania na drogę skomplikowanej rejestracji obowiązującej dla innych leków.

W związku z powyższym stanowiskiem dotyczącym obrotu leków stosowanych w leczeniu zwierząt podatnik wyjaśnił, że powszechną praktyką na terenie kraju jest wytwarzanie tych preparatów i obrót "0" % stawką podatku VAT na potrzeby praktyki weterynaryjnej, tak jak to czynił podatnik.

W Polsce istnieje 200 hurtowni leków weterynaryjnych, które sprzedają parafinę, sól glauberską, jodynę na potrzeby praktyki weterynaryjnej z "0" % stawką VAT w identycznym stanie prawnym, który dotyczy podatnika. Na dowód powyższego podatnik przedstawił fakturę sprzedaży innego podmiotu dotyczącą jodyny. W efekcie tego od wielu lat ukształtowała się w kraju praktyka dotycząca produkcji ww. preparatów - na zasadach obowiązujących w medycynie ludzkiej. Nigdzie w kraju stosowanie "0" % stawki VAT przy sprzedaży preparatów na cele praktyki weterynaryjnej nie było kwestionowane. Podatnik sprzedaży jodyny i parafiny, soli glauberskiej dokonuje od 1992 r., również, u podatnika Kontrole Skarbowe nie kwestionowały "0" % stawki VAT. W postępowaniu podatkowym nie ustalono, aby w okresie sprzedaży przez podatnika tych leków była kwestionowana ich jakość. Podatnik przedstawił dowody, że skład i jakość tych leków odpowiada wymogom Farmakopei Polskiej.

Organy podatkowe realizując zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej - pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, nie mogły przejść do porządku nad tymi zarzutami. Zobowiązane były przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i dać wyraz swemu stanowisku w uzasadnieniu decyzji. Wobec faktu powszechnie znanego, dodatkowo potwierdzonego opiniami specjalistów, że leki parafina, jodyna i sól glauberska były i są powszechnie stosowane w leczeniu zwierząt, organy podatkowe zobowiązane były ustalić prawdę materialną dotyczącą zasad obrotu w kraju tymi lekami w celu leczenie zwierząt w sytuacji prawnej opisanej wcześniej, a to braku ich rejestracji w Rejestrze Środków Farmaceutycznych i braku przepisów wykonawczych wyłączających je z obowiązku rejestracji. Dopiero w oparciu o wyniki tego postępowania podjąć decyzję dotyczącą podatnika w zakresie opodatkowania "0" % stawką VAT. Sąd nie uwzględniając zarzutów podatnika pod adresem organów podatkowych, naruszył przepisy postępowania opisane na wstępie kasacji. Nie można też zgodzić się z Sądem, że w aktach sprawy znajdują się opinie statystyczne wydane przez GUS w dniu 29.12.2000 r. i w dniu 4 lipca 2000 r. dotyczące klasyfikacji sprzedawanych przez podatnika leków jodyny, parafiny i soli glauberskiej stanowiące dowód w sprawie, potwierdzający zawartą w nich klasyfikację preparatów weterynaryjnych. Dokumenty te zostały ocenione przez organa podatkowe z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Stanowisko Sądu, że dokumenty te mogły stanowić podstawę dla organów podatkowych do zakwalifikowania wyrobów do innego grupowania jest błędne. Pismo Głównego Urzędu Statystycznego Departament Koordynacji i Organizacji badań jest odpowiedzią na pismo KS-3/055/2002 Urzędu Kontroli Skarbowej w O. W postępowaniu podatkowym podatnik podkreślił, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29.06.1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./ do zadań Prezesa GUS należy interpretacja i wydanie opinii dotyczących klasyfikacji towarów do odpowiednich kategorii statystycznych. W wyroku z dnia 14.03.2000 r. III SA 1145-1156/99 NSA stwierdził "w sytuacji kiedy między podatnikiem, a organami skarbowymi występuje spór co do prawidłowości zaklasyfikowania określonej usługi, organ podatkowy powinien podać wszystkie okoliczności dotyczące tego zagadnienia w tym również stanowisko podatnika".

Zapytanie skierowane do GUS nie zawiera żadnych, istotnych informacji dotyczących tych towarów w zakresie ich przeznaczenia, parametrów technicznych, procedur wytwarzania. Nie przedstawiono w nim stanowiska podatnika, które zgłaszał organom podatkowym w trakcie postępowania podatkowego. Organa podatkowe ograniczyły się tylko do stwierdzenia o przekazaniu opinii podatnika służbom statystycznym. Poza zainteresowaniem organów podatkowych pozostała natomiast ich merytoryczna treść. Mechaniczny sposób potraktowania składanych przez podatnika wyjaśnień spowodował, że stanowisko podatnika nie znalazło odzwierciedlenia w przedmiotowych pismach GUS.

Z wyroku z dnia 14.10.2004 r. /I SA/Po 2912/02/ Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika konkluzja, że opinia statystyczna jak każdy dowód w sprawie podlega ocenie organów podatkowych. Jedynie opinia ściśle odzwierciedlająca rodzaj usługi świadczonej przez podatnika, może być uznana za wiarygodną i stanowiącą dowód w sprawie. Z ww. pism GUS nie wynika, że dotyczą leków jodyny, parafiny i soli glauberskiej wyprodukowanych i sprzedawanych na potrzeby praktyki weterynaryjnej zgodnie z wymogami Farmakopei Polskiej.

Z powyższych względów pisma te jako, że nie odzwierciedlają ściśle rodzaju towaru, którego dotyczą nie stanowią dowodu na okoliczność klasyfikacji statystycznej leków wytwarzanych przez podatnika. Stanowisko Sądu, że ocena mocy dowodowej ww. pism przez organa podatkowe nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów jest biedna. Nie można też zgodzić się z Sądem, że organa podatkowe prawidłowo oceniły dokumenty pochodzące od (...) Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii, który zakazał wprowadzania do obrotu soli glauberskiej, jodyny i parafiny. Postanowienie o zabezpieczeniu farmaceutyków z dnia 21.09.2000 r. nie może stanowić dowodu na okoliczność z okresu wcześniejszego. Ponadto jego przedmiotem jest zabezpieczenie farmaceutyków, a nie ich jakość bądź zasady wytwarzania.

W sprawie, wbrew stanowisko Sądu nie została wyjaśniona prawda materialna nie tylko w zakresie obrotu ww. lekami na potrzeby praktyki weterynaryjnej, ale także zasad wytwarzania tych leków w celu leczenia zwierząt. Wyjaśnienie tej prawdy pozwoliłoby na ustalenie, że przedmiotem obrotu były preparaty weterynaryjne posiadające właściwości lecznicze. Zaskarżony wyrok, niezależnie od naruszeń prawa materialnego, zapadł na tle nie w pełni ustalonego stanu faktycznego, sprzecznie z dowodami zebranymi w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w decyzji organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia prawa procesowego w formie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji Izby Skarbowej w O. pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia czy strona skarżąca w sposób prawidłowy uznała, że dokonywana przez nią sprzedaż parafiny, jodyny oraz soli glauberskiej jest sprzedażą preparatów weterynaryjnych, objętą na podstawie par. 65 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ stawką "0" % podatku od towarów i usług. W sporze tym najistotniejszym jest ustalenie, czy powyższe towary rzeczywiście mogły być uznane za preparaty weterynaryjne zaliczane do grupowania SWW 1348, gdyż jedynie sprzedaż takich preparatów mogła korzystać z opodatkowania tą preferencyjną stawką.

W ustawie z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przyjęto konstrukcję określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 2 tej ustawy pod pojęciem "towarów" rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Kwestia wzajemnych stosunków standardów klasyfikacyjnych i norm prawa podatkowego była przedmiotem rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., K 32/99 - OTK 2001 nr 3 poz. 53/, w którym orzeczono, że art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust. 1, 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są zgodne z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a art. 54 ust. 4 jest zgodny także z art. 7 Konstytucji.

W treści uzasadnienia tego wyroku stwierdzono m.in., że jakkolwiek dawne klasyfikacje /SWW, KU i KWiU/ nie obowiązują od 1997 r. dla celów statystycznych, gdyż zastąpiła je Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, to jednak klasyfikacje te są nadal stosowane.

Klasyfikacja towarów i usług dla celów statystycznych ma na celu przyporządkowanie poszczególnym towarom i usługom symboli wynikających z ich wykazu statystycznego. Klasyfikacje te nie tworzą norm prawa obowiązującego, lecz są zbiorem nazw i definicji towarów i usług występujących w obrocie - rodzajem słownika.

Jak zauważył TK w powołanym wyroku ciągłe stosowanie dawnej klasyfikacji ma znaczenie stabilizujące dla całej konstrukcji podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Potrzeba interpretacji w praktyce może zachodzić wówczas, gdy jak w niniejszej sprawie, podatnik chce skorzystać z obniżonej stawki podatku i przyjmuje, że konkretne, spełnione przez niego świadczenie czy zbywany towar należą do jednej z kategorii towarów lub usług wyliczonych w załącznikach do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym lub w załączniku do rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Ponieważ załączniki są sformułowane "w języku klasyfikacji", a zatem - z wykorzystaniem nomenklatury i symboli opracowanych i stosowanych przez GUS, interpretację ustawodawca także pozostawił urzędom statystyki publicznej. Na tle ustawy o statystyce państwowej wyłączna kompetencja do dokonywania interpretacji przyznana była odpowiednim organom statystycznym na mocy zarządzenia nr 29 Prezesa GUS z dnia 1 października 1993 r. /Dz.Urz. GUS nr 14 poz. 90/. Według tego zarządzenia należało do nich wydawanie tzw. opinii klasyfikacyjnych oraz udzielanie wyjaśnień i pomocy w zakwalifikowaniu wyrobów.

Odnosząc powyższe na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim przewiduje ona stawki niższe od podstawowej i zwolnienia podatkowe, TK stwierdził dalej, że istnienie takich właśnie niższych stawek podatkowych zawsze będzie rodziło problemy związane z identyfikacją towarów i usług. Uznał za oczywisty fakt, że przepisów wyliczających towary i świadczone na rynku usługi nie da się sformułować w taki sposób, by każdą konkretną czynność podejmowaną przez podmioty uczestniczące w życiu gospodarczym można było zawsze sklasyfikować w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. Nawet gdyby kolejne, pojawiające się na rynku towary i usługi dopisywać do odpowiednich kategorii, klasyfikacja ta nie "dogoni" rynku. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego stworzenie kompletnej, jednoznacznej klasyfikacji, obejmującej wszystkie towary i usługi, jest obiektywnie niemożliwe, i to niezależnie od rangi aktu prawnego, który by tę klasyfikację zawierał. Innymi słowy, trudności interpretacyjnych w toku klasyfikowania występujących w obrocie towarów i usług nie uda się wyeliminować przez ujęcie klasyfikacji w ustawie.

Na tle orzecznictwa NSA nie budzi wątpliwości, że dokonywać interpretacji klasyfikacji mogą jedynie organy statystyczne, i że przyjmuje ona postać opinii. Jeżeli więc aprobuje się taką jej formę, to należy się zgodzić, że opinia taka będzie jednym z dowodów w sprawie podlegających ocenie w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej /tak w wyroku NSA w Lublinie z 5 grudnia 1997 r. I SA/Lu 1259/96, w Łodzi z 21 września 1995 r. SA/Ł 171/95 - Monitor Podatkowy 1996 nr 4 str. 123 i z 10 lutego 1998 r. I SA/Łd 1147/96/.

Jest oczywistym, że to na podatniku ciąży obowiązek właściwego zakwalifikowania dokonywanej czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Takiej klasyfikacji w niniejszej sprawie dokonała strona skarżąca, a organy podatkowe ją zakwestionowały opierając swoje rozstrzygnięcia na dwóch ustaleniach faktycznych: braku stosownej rejestracji powyższych produktów jako środków farmaceutycznych i materiałów medycznych zgodnej z ustawą z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej /Dz.U. nr 105 poz. 452 ze zm./, której brak uniemożliwiał wprowadzenie tych produktów do obrotu jako preparatów weterynaryjnych oraz opinii GUS z dnia 4 lipca 2002 r., w której wskazano, że sporne produkty mieszczą się w następujących grupowaniach: jodyna - SWW 1345-45, parafina - SWW 0245, sól glauberska - SWW 1222-51, nieuprawniających strony do opodatkowania sprzedaży tych towarów stawką podatku "0" %.

Te kryteria oceny prawidłowości stosowania przez podatnika stawki podatku "0" % i dokonane w oparciu o nie ustalenia faktyczne, znalazły akceptację WSA w Opolu. Tymczasem w świetle tego co powiedziano na wstępie tych rozważań, pierwsze z przyjętych kryteriów oceny, tzn. dokonywanie jej w aspekcie spełnienia przez podatnika warunków wprowadzenia tych towarów do obrotu wynikających z ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej /Dz.U. nr 105 poz. 452 ze zm./ jest nieprzydatne do stwierdzenia, czy w przypadku tym sporne towary stanowiły preparaty weterynaryjne zaliczane do grupowania SWW 1348, gdyż przedmiotem materii ww. ustawy nie było rozstrzyganie o klasyfikacji statystycznej towarów, tylko - jak stanowił jej art. 1 - m.in. określenie zasad wytwarzania i obrotu środkami farmaceutycznymi, w tym stosowanymi u zwierząt. W przypadku natomiast istotnego dla rozstrzygnięcia tej sprawy zaklasyfikowania statystycznego spornych produktów, można się było oprzeć wyłącznie na opinii GUS z dnia 4 lipca 2002 r. /oraz z dnia 25 lipca 2002 r./, wyłączającej uprawnienie strony do dokonywania opodatkowania sprzedaży tych towarów stawką podatku "0" %.

Odnośnie jednak prawidłowości dokonanych ustaleń w oparciu o tę opinię trafnie w skardze kasacyjnej strona skarżąca podnosi, że budzą one zastrzeżenia, bowiem dokonane zostały w oparciu o dowód uzyskany z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie stwierdzono w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z dnia 14 marca 2000 r. /III SA 1145/99 - ONSA 2001 Nr 2 poz. 89/, gdy między podatnikiem a organem skarbowym występuje spór co do prawidłowości zaklasyfikowania określonej usługi, organ podatkowy, który występuje o zajęcie stanowiska przez właściwą służbę statystki publicznej, powinien podać wszystkie okoliczności dotyczące tego zagadnienia, w tym również stanowisko podatnika. Tezę tego wyroku odnosić również należy oczywiście do sporu co do klasyfikacji towaru. Tymczasem w niniejszej sprawie strona skarżąca już w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz powtarzając ten zarzut w skardze kasacyjnej - kwestionuje twierdzenia organu I instancji, że w piśmie skierowanym do GUS poinformowano szczegółowo o stanowisku zajętym w tej sprawie przez podatnika. Analiza akt administracyjnych sprawy nie pozwala na weryfikację tego zarzutu, bowiem w aktach tych brak pisma UKS z dnia 6 czerwca 2002 r. (...), którym zwrócono się do GUS z prośbą o wydanie stosownej opinii, którą Urząd ten wyraził 4 lipca 2002 r., a opinia ta nie zawiera żadnego uzasadnienia. Nie można zatem ustalić treści tego pisma, ani treści materiału dowodowego, którym dysponował GUS w momencie wyrażania tej opinii, a stawiany w tym zakresie w sposób obszerny zarzut w odwołaniu od decyzji organu I instancji - nie znalazł żadnego odniesienia w decyzji organu odwoławczego. W wyniku tego dowód w postaci opinii GUS z dnia 4 lipca 2002 r., na której oparły swoje rozstrzygnięcia organy skarbowe nie może być uznany za dowód pełnowartościowy, gdyż nie wiadomo, czy przy wydawaniu powyższej opinii organ statystyczny dysponował pełnią wiedzy o towarach, które klasyfikował, w tym o okolicznościach podnoszonych przez podatnika, istotnych z jego punktu widzenia. Tym samym stwierdzić należy, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zaakceptowanie tego stanu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stanowi o naruszeniu zarzucanego w skardze kasacyjnej art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

W sytuacji skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych sprawy przedwczesnym jest wypowiadanie się odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego, które mogą być przedmiotem rozważań na tle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany jest rozważyć prawidłowość dokonanych w sprawie przez organy skarbowe ustaleń faktycznych, przede wszystkim w aspekcie przesłanek wydania opinii przez GUS w dniu 4 lipca 2002 r.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.