I SA/Sz 637/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-02-19	
Data wpływu	2008-11-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Alicja Polańska /sprawozdawca/
Kazimierz Maczewski
Marian Jaździński /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 746/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654;  art. 2 ust. 1 pkt 1 art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Tezy
W tej sytuacji, wobec tego, że organy podatkowe w tej sprawie nie dostrzegły, iż przepis art. 12 ust. ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do przychodów uzyskiwanych z działalności rolniczej, to zastosowanie go jako podstawy uznania za przychód Spółki wartości umorzonego czynszu dzierżawnego, nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym bardziej, że organy te nie zakwestionowały, iżby wartość umorzonego Spółce czynszu dzierżawnego nie była związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością rolniczą.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Alicja Polańska ( spr.) Protokolant Joanna Marska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r. sprawy ze skargi " A." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia "A." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., gm. G., zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...] r. do 31 grudnia 2005 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że - w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych - ujawnione zostały nieprawidłowości mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, gdyż stwierdzono, że przychody zadeklarowane przez Spółkę w kwocie [...] zł zostały zaniżone o wartość umorzonego przez podmiot wydzierżawiający Spółce grunty rolne czynszu dzierżawnego w wysokości [...] zł, który - na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powinien zostać zaliczony do przychodów Spółki, a także, że Spółka z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł z tytułu opłat za doradztwo prawne świadczone w sposób ciągły na rzecz "W." Spółka Komandytowa z siedzibą w W. ze względu na brak bezpośredniego związku z przychodami 2005 r. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Szczecinie ww. decyzją, przychody zadeklarowane przez Spółkę w kwocie [...] zł określił w wysokości [...] zł, a koszty uzyskania przychodów zadeklarowane przez Spółkę obniżył o kwotę [...] zł i określił w wysokości [...] zł (według wskaźnika 81,70%, na podstawie przepisów art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dalej, organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie zgodziła się z tą decyzją organu I instancji i złożyła od niej odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem Spółki, a w razie nieuwzględnienia tego wniosku, o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 3 a oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając odwołanie Spółka podniosła, że brak było podstaw do zwiększenia przychodów za 2005 r. o kwotę odpowiadającą wartości czynszu dzierżawnego na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując, iż w sprawie nie zachodzi okoliczność umorzenia zobowiązania pod tytułem darmym, tj. bez ekwiwalentnego świadczenia ze strony dłużnika, ani też, że świadczenie miało charakter świadczenia nieodpłatnego. Spółka podtrzymała stanowisko prezentowane w postępowaniu podatkowym, że zapłaciła czynsz dzierżawny ujęty łącznie z zasiewami na nieruchomościach rolnych położonych w T. na podstawie faktury nr [...] z [...] r., przywołując równocześnie, na poparcie swego stanowiska, treść oświadczenia wydzierżawiającej Spółki z [...] r., iż: "ustalając odpłatność za sprzedaną produkcję w toku zgodnie z fakturą [...] uwzględniliśmy w kalkulacji czynsz dzierżawny".

Spółka podniosła następnie, że z rozliczeniem dokonanym w ww. fakturze nierozerwalnie związane jest porozumienie z dnia [...] r., do którego doszło w związku z poniesieniem przez Spółkę zwiększonych nakładów na nieruchomość stanowiącą własność wydzierżawiającego, tym samym w ocenie Spółki, świadczeniu w postaci oddania nieruchomości do używania oraz pobierania pożytków ze strony wydzierżawiającego odpowiada ekwiwalentne świadczenie w postaci zwiększonych nakładów dzierżawcy na przedmiot dzierżawy.

Spółka dodała także, iż na podstawie treści § 7 umowy dzierżawy z dnia [...] r., jak też art. 697 Kodeksu cywilnego, dzierżawca zobowiązał się do utrzymania na własny koszt przedmiotu dzierżawy jedynie w taki sposób, aby jego poszczególne składniki nie uległy pogorszeniu, z uwzględnieniem normalnego zużycia, będącego następstwem prawidłowego używania, a zatem Spółka nie była zobowiązana do ponoszenia zwiększonych nakładów.

W kwestii nieuznania przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodów 2005 r. wydatków w kwocie [...] zł z tytułu opłat za doradztwo prawne, Spółka wskazała, że akceptuje stanowisko organu podatkowego, iż wydatek ten - jako koszt pośredni - powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego za 2006 r., czyli za okres, w którym został faktycznie zapłacony, jednak równocześnie Spółka wniosła do organu odwoławczego, aby ten w uzasadnieniu decyzji potwierdził stanowisko Spółki w tej kwestii.

W piśmie uzupełniającym odwołanie Spółka dodała, że w sprawie sporne jest świadczenie złożone, na które składa się świadczenie główne oraz poboczne i, powołując się na przepisy o podatku od towarów i usług, wskazała, iż w przypadku takim usługa poboczna opodatkowana jest według takiej samej stawki podatku VAT jak usługa główna. Z uwagi na brak kryteriów w prawie podatkowym dla ustalenia świadczenia głównego i pobocznego, Spółka wskazała na stosunek wartości świadczeń. Ponadto, Spółka podkreśliła, że sprzedaż samych zasiewów, bez dostępu do nich, pozbawiona byłaby sensu.

Według Spółki, niezrozumiałe jest także twierdzenie organu podatkowego, podniesione w piśmie ustosunkowującym się do zarzutów odwołania, iż poza jego kompetencjami leży kwestia ustalenia powodu, dla jakiego wydzierżawiający miałaby pod tytułem darmym umorzyć Spółce zobowiązanie w postaci czynszu dzierżawnego. Powołując się na obowiązującą w prawie polskim generalną zasadę kauzalności czynności prawnej, Spółka podniosła, iż nie można oceniać skutków podatkowych czynności prawnych bez ustalenia, iż dana czynność prawna miała miejsce.

Uzasadniając natomiast swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Spółka zawarła w dniu [...] r. z "P." Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. umowę dzierżawy nieruchomości rolnej niezabudowanej o łącznej powierzchni [...] ha wraz z budynkiem na okres [...] lat od [...] r. do [...] r., a następnie w dniu [...] r. w formie aktu notarialnego zawarła z tym samym podmiotem umowę, w której zapisano, iż zastępuje ona ww. umowę dzierżawy z dnia [...] r. i dotyczy gruntów rolnych o łącznej powierzchni [...] ha, położonych w gm. B., oraz budynek o powierzchni [...] m² zlokalizowany na jednej z dzierżawionych działek. Czynsz dzierżawny ustalony został w wysokości odpowiadającej rocznie równowartość [...] decyton pszenicy, wg średniej ceny skupu pszenicy konsumpcyjnej w kraju w roku poprzedzającym, podanej przez GUS, a oprócz czynszu dzierżawnego dzierżawca zobowiązał się do ponoszenia wszelkich obciążeń publiczno - prawnych związanych z przedmiotem dzierżawy, obowiązkowe ubezpieczenia oraz koszty mediów. Strony umowy ustaliły w umowie z dnia [...] r., że czynsz płatny będzie w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury, a - zgodnie umową z dnia [...] r. - termin płatności czynszu ustalony został do dnia [...] każdego roku.

Ponadto, zgodnie z umową, dzierżawca zobowiązał się używać przedmiot dzierżawy zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w celu wykonywania na nim rolniczej działalności gospodarczej i do utrzymywania na własny koszt przedmiotu dzierżawy przez okres jej trwania w taki sposób, aby jego poszczególne składniki nie uległy pogorszeniu, z uwzględnieniem normalnego zużycia będącego następstwem prawidłowego używania, a - po zakończeniu dzierżawy - dzierżawca zobowiązany został do zwrotu wydzierżawiającemu przedmiotu w stanie niepogorszonym z uwzględnieniem normalnego zużycia, będącego następstwem prawidłowego używania oraz uprawniony został do zabrania nakładów poczynionych na dzierżawioną nieruchomość, bądź też pozostawienia nakładów na nieruchomości za wynagrodzeniem, określonym według wartości księgowej.

Dalej, organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. Spółka "P." wystawiła Spółce "A." fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł i VAT 3% w kwocie [...] zł z tytułu: "produkcja w toku - zasiewy T. wg umowy", a w dniu [...] r. pomiędzy tymi Spółkami zawarte zostało porozumienie o treści: "P." Spółka z o.o. w W. - Wydzierżawiający w związku ze zwiększonymi nakładami na wydzierżawioną nieruchomość rolną położoną w T. zwalnia "A." Spółkę z o.o. w T. - Dzierżawcę z płatności czynszu dzierżawnego za 2005 rok". Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że czynsz dzierżawny wynikający z umowy nr [...] dot. użytkowania w okresie od [...] r. do [...] r. gruntów na zasadzie dzierżawy został zapłacony "w cenie nabycia produkcji w toku na podstawie faktury nr [...]", wskazując, że według wyliczeń wartość rosnącego zboża w stanie, w jakim zostały nabyte wynosiła poniżej [...] zł, zaś należny czynsz za okres od [...] r. do końca roku nie przekraczałby [...] zł (ok. [...] zł). Organ podatkowy wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień i wskazania, z czego wynikały i na czym polegały zwiększone nakłady na wydzierżawioną nieruchomość oraz do przedstawienia dokumentów potwierdzających poniesienie dodatkowych, ponadnormatywnych kosztów związanych z utrzymaniem i gospodarowaniem przedmiotem dzierżawy. Odnośnie do treści faktury VAT nr [...], organ podatkowy wezwał Spółkę do szczegółowego wyjaśnienia, jakich operacji gospodarczych dotyczyła faktura oraz, w jaki sposób i na podstawie jakich przepisów określono wysokość stawki VAT. W odpowiedzi na wezwanie, Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wskazała, że zapłaciła czynsz dzierżawny za 2005 r. na podstawie faktury "P." nr [...] oraz wyjaśniła, że czynsz ten został ujęty łącznie z zasiewami na nieruchomościach rolnych położonych w T. i stąd też w fakturze wskazano tylko ogólną nazwę usługi (tj. produkcja w toku - zasiewy T. wg umowy). Według Spółki, nie ma znaczenia dla klasyfikacji płatności na podstawie tej faktury, opodatkowanie podatkiem VAT całej sprzedaży wg stawki 3% zamiast zwolnienia od podatku VAT w zakresie umowy dzierżawy. Faktura, zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, dotyczy dwóch operacji związanych z rozliczeniem produkcji rolnej na nieruchomości w T. (towary i usługi opodatkowane stawką 3% VAT jako należące do grupowania 01.11 PKWiU) oraz dzierżawy gruntów rolnych (zwolnionej od podatku VAT). Jako dowód, Spółka przedstawiła kopię oświadczenia Spółki "P." z dnia [...] r., iż ustalając odpłatność za sprzedaną produkcję w toku zgodnie z fakturą nr [...], uwzględniła w kalkulacji czynsz dzierżawny, jaki "A." zobowiązana byłaby zapłacić za okres od [...] r. do [...] r. Odnośnie zaś do ww. porozumienia Spółka wskazała, że w celu ustalenia sposobu rozliczenia dzierżawy nieruchomości rolnych należy rozpatrywać łącznie treść porozumienia oraz faktury nr [...], a przewidziane w porozumieniu zwolnienie z obowiązku z zapłaty czynszu nie ma charakteru świadczenia nieodpłatnego, pomijając bowiem fakt rozliczenia czynszu w fakturze nr [...], do zawarcia porozumienia doszło w związku z poniesieniem przez Spółkę zwiększonych nakładów na nieruchomość. Spółka wyjaśniła także, że czynnikami, które wpłynęły na zwiększenie wydatków na dzierżawioną ziemię było to, iż ziemia w momencie przejęcia w [...] r. była w bardzo złym stanie i potrzebowała dodatkowego wapna, nawozu i środków chemicznych, aby utrzymać uprawy, jak również użyte nasiona były niskiej jakości, co wymagało dodatkowego opryskiwania, zaś w efekcie uzyskiwano dość niską wydajność ziemi. Na potwierdzenie złożonych wyjaśnień, Spółka załączyła kserokopie faktur zakupu wapna i środków chemicznych, które zostały przez nią dodatkowo zakupione z uwagi na złą jakość przejętych zasiewów. W odpowiedzi natomiast na zapytanie, dlaczego zwiększone nakłady na wydzierżawioną nieruchomość nie zostały przewidziane i określone w zawartych umowach dzierżawy, Spółka wyjaśniła, że umowa dzierżawy została zawarta w zimie, dlatego nie można było ocenić jakości gleby i upraw i wskazała, że właściciel zobowiązał się zrekompensować poniesione dodatkowe koszty oraz słabe plony, jeżeli okaże się, że przedmiot umowy nie spełni oczekiwań.

Dokonując dalej oceny tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że czynsz płatny w umówionej kwocie i terminie jest zasadniczym obowiązkiem dzierżawcy, a zobowiązanie do zapłaty czynszu stanowi essentialia negotii umowy dzierżawy, zgodnie bowiem z przepisem art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Spółka zobowiązała się do zapłaty czynszu dzierżawnego ustalonego w wysokości odpowiadającej rocznie równowartość [...] decyton pszenicy, wg średniej ceny skupu pszenicy konsumpcyjnej w kraju w roku poprzedzającym, podanej przez GUS. Twierdzenie Spółki, iż czynsz został rozliczony w fakturze nr [...] nie zostało potwierdzone w treści faktury, która dotyczy sprzedaży towaru określonego jako "produkcja w toku - zasiewy T. wg umowy". Dokument ten stanowi zatem wyłącznie dowód tego co wynika z jego treści, a opis operacji gospodarczej udokumentowanej tą fakturą wskazuje jednoznacznie na brak podstaw do uznania zasadności twierdzenia Spółki, iż w fakturze został rozliczony czynsz dzierżawny za 2005 r. Według organu odwoławczego, świadczą o tym również inne okoliczności sprawy, np. to, że na fakturze określono towar i wskazano symbol PKWiU 01.11, który opisuje grupę sprzedanego towaru, obejmującą zboża, produkty roślinne rolnictwa, w konsekwencji czego, sprzedający naliczył należny podatek VAT według stawki 3% od całości wartości sprzedaży, podczas gdy usługi w zakresie dzierżawy nieruchomości podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stanowiska Spółki nie potwierdza ponadto sposób zaksięgowania tej faktury w ewidencji księgowej, gdyż faktura ta została przez Spółkę zaewidencjonowana w dniu [...] r. na koncie [...] Usługi rolnicze, z określeniem "produkcja w toku - zasiewy "P." na kwotę [...] zł, czyli w wysokości równej wartości sprzedaży, i w tej kwocie w 2005 r. rozliczona jako koszt produkcji rolnej. Równocześnie w księdze rachunkowej nie ujęto i nie rozliczono czynszu dzierżawnego, zgodnie z umową nr [...]. Co do wyjaśnień Spółki, iż została zwolniona z obowiązku zapłaty czynszu z uwagi na zwiększone nakłady na przedmiot dzierżawy, organ odwoławczy stwierdził, że na wysokość czynszu, czyli wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości rolnej i pobierania pożytków, jak w każdym przypadku kalkulacji ceny, składa się całokształt okoliczności dotyczących zarówno oczekiwanych korzyści, jak i koniecznych nakładów, a twierdzenie Spółki, iż umowa dzierżawy została zawarta w zimie i nie można było ocenić jakości gleby oraz upraw nie odpowiada prawdzie, gdyż umowa dzierżawy, zawarta w dniu [...] r., została następnie zastąpiona przez umowę dzierżawy z dnia [...] r. (w formie aktu notarialnego), czyli w momencie, gdy stan nieruchomości i potrzeba poniesienia nakładów były już znane, jednak w umowie z dnia [...] r. wysokość czynszu pozostała w niezmienionej wysokości, jak również brak jest jakichkolwiek postanowień dotyczących złego stanu tej nieruchomości. Ponadto, umowa z dnia [...] r. zawarta została zarówno przed wystawieniem w dniu [...] r. faktury nr [...], jak też przed zawarciem w dniu [...] r. porozumienia w zakresie zwolnienia Spółki z czynszu. Tak więc, wyjaśnienia Spółki nie mogą być uwzględnione, jako nieznajdujące potwierdzenia w treści umowy dzierżawy z dnia [...] r., a przedstawione przez Spółkę kserokopie faktur zakupu wapna i środków chemicznych, które zostały przez nią dodatkowo zakupione z uwagi na złą jakość przejętych zasiewów, to dowody zakupu kredy - nawozu wapniowego węglanowego na łączną wartość brutto [...] zł oraz innych środków o łącznej wartości brutto [...] zł. Jednak, nawóz wapniowy węglanowy zakupiony został w [...] r., czyli jeszcze przed zawarciem umowy dzierżawy z dnia [...] r., którą zastąpiono zawartą wcześniej umowę dzierżawy z dnia [...] r. Te okoliczności wskazują, że twierdzenia Spółki o poniesieniu dodatkowych wydatków na zakup nawozów nie znalazło w żaden sposób potwierdzenia w postanowieniach umowy, jak na przykład w formie obniżenia czynszu, czy też w formie zwrotu nakładów. Tak więc, skoro Spółka na mocy postanowień umowy dzierżawy zobowiązana była do zapłaty czynszu za 2005 r., a wydzierżawiający zwolnił ją z płatności tego zobowiązania na podstawie porozumienia z dnia [...] r., to stan faktyczny odpowiada hipotezie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań. Zatem, organ odwoławczy przyjął wysokość przychodu określoną w zaskarżonej decyzji według obliczenia: [...] dt x 48,15 zł x [...] dni x [...], gdzie wartość 48,15 zł stanowi cenę pszenicy za rok 2004 ustaloną przez GUS.

W kwestii zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodu [...] z [...] r. kwoty [...] zł, stanowiącą część kwoty netto [...] zł wykazanej w fakturze nr [...] z [...] r. przez "W." Spółkę Komandytową, a zapłaconej w lutym 2006 r., organ odwoławczy wskazał, że jako nazwę i zakres usługi na tej fakturze wskazane zostało, iż jest to "opłata za usługi doradztwa prawnego świadczonego w sposób ciągły", a Spółka wyjaśniła, że faktura nr [...] z dnia [...] r. dotyczy doradztwa w zakresie przygotowania aneksu do umowy dzierżawy ze Spółką "P." i równocześnie wskazała, powołując się na wyjaśnienia Spółki "W.", iż faktura nr [...] z [...] r., wystawiona na kwotę netto [...] zł, za usługę określoną jako "opłata za usługi doradztwa prawnego świadczone w sposób ciągły", dotyczy doradztwa w zakresie przygotowania aneksu do umowy dzierżawy ze Spółką "P.".

Oceniając ten wydatek, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczną przesłanką zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów, zaś zgodnie z ogólną zasadą - momentem potrącenia tych wydatków jest rok podatkowy, którego wydatki dotyczą. Jeżeli natomiast ustalenie takiego związku z rokiem podatkowym nie jest możliwe, to potrącenie wydatku następuje w roku, w którym został poniesiony. W postępowaniu podatkowym Spółka wyjaśniła, że faktura nr [...] z dnia [...] r. dotyczy doradztwa w zakresie przygotowania aneksu do umowy dzierżawy ze Spółką "P.", uzasadniając równocześnie przygotowaniem tego aneksu zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wystawionej wcześniej faktury nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł. Tymczasem, wskazany przez Spółkę aneks został zawarty ponad 7 miesięcy wcześniej niż wystawienie faktury, czyli w dniu [...] r. i wprowadzał zmianę paragrafu 3 umowy dzierżawy z [...] r. poprzez dodanie zapisu o możliwości skorzystania przez dzierżawcę z prawa pierwokupu w przypadku sprzedaży działek. Wobec tego, nie można uznać, iż Spółka wykazała, że wydatek w kwocie [...] udokumentowany fakturą nr [...] z dnia [...] r. został poniesiony w celu uzyskania przychodu w 2005 r., a tym samym - na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Kończąc uzasadnienie organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu w sprawie zobowiązania za 2005 r. nie można ocenić, czy wydatek powyższy powinien być poniesiony w 2006 r. jak też, czy wystąpił związek tego wydatku z przychodami roku 2006, a w rezultacie rozstrzygnąć, czy jest to koszt uzyskania 2006 r. Natomiast, niewątpliwie wydatek ten nie dotyczy roku 2005.

Spółka nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego zaskarżyła wskazaną na wstępie decyzję ostateczną skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając jej naruszenie przepisów:

1/ art. 12 ust. 1 pkt 3 a oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a przez to błędną, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że Spółka w 2005 r. zaniżyła zadeklarowany przychód o kwotę [...] zł, gdy w rzeczywistości, w świetle prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka uzyskała przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci umorzenia zobowiązania za korzystanie w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. z nieruchomości rolnych określonych w umowach dzierżawy nieruchomości rolnych z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r.,

2/ art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do stanowiska Spółki zawartego w odwołaniu, w wyniku czego nie zostały rozpatrzone okoliczności faktyczne i prawne mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz niewyjaśnienie prawno-podatkowej sytuacji Spółki w 2006 r. w zakresie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. kwoty [...] zł, poniesionej tytułem usług doradztwa prawnego w styczniu 2006 r.

Uzasadniając skargę, Spółka ponowiła zarzuty oraz argumentację podnoszoną w postępowaniu przed organami podatkowymi i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz nie z powodu zasadności argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako sąd pierwszej instancji, na podstawie przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stanowiącego, że: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną." zobowiązany jest w toku sprawowanej kontroli legalności wyjść poza granice rozpoznania skargi, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa, co też uczynił w tej sprawie.

Z uregulowania przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e, natomiast działalnością rolniczą (w rozumieniu ust. 1 pkt 1) – zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 tej ustawy – jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc - w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,

3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

- licząc od dnia nabycia.

Ponadto, przepis art. 10 a tej ustawy podatkowej przewiduje, że jeżeli osoba prawna uzyskuje przychody z działalności rolniczej oraz z innych źródeł przychodów, łączną kwotę dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, zmniejsza się o dochód z działalności rolniczej, uzyskany za ten sam okres sprawozdawczy, z wyjątkiem dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej; gdy ustalenie dochodu zmniejszającego jego łączną kwotę nie jest możliwe, dochód ten ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, w ogólnej kwocie przychodów.

Z przedstawionego uregulowania wynika, że przychód z działalności rolniczej uzyskiwany przez podatnika podatku dochodowego (od osób prawnych) jest neutralny w zakresie rozliczenia tego podatku i określenia podstawy opodatkowania. W przypadku zaś, gdy osoba prawna uzyskuje przychody z działalności rolniczej oraz z innych źródeł przychodów, łączną kwotę dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, zmniejsza się o dochód z działalności rolniczej, uzyskany za ten sam okres sprawozdawczy.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, należy uznać, że z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w sprawie niewątpliwie wynika, że skarżąca Spółka, zobowiązując się do zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz "P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., zaciągnęła zobowiązanie w ramach prowadzonej działalności rolniczej polegającej na wytwarzaniu produktów roślinnych na gruntach dzierżawionych od tej Spółki. Skoro więc, zobowiązanie to zostało zaciągnięte w ramach prowadzonej działalności rolniczej, a – zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej (z wyjątkami tam wskazanymi), a ponadto, skoro przychody osoby prawnej uzyskującej przychody zarówno z działalności rolniczej, jak i z innych źródeł przychodów, zmniejsza się o dochód (nie przychód) z działalności rolniczej, to nie znajduje uzasadniania prawnego zaliczenie przez organy podatkowe do przychodów podatkowych skarżącej Spółki – na podstawie przepisu art. 12 ust. ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartości umorzonych Spółce zobowiązań z tytułu czynszu dzierżawnego, gdyż przepis ten nie ma zastosowania do przychodów uzyskiwanych z działalności rolniczej. Spółka nie zaniżyła zatem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r., gdyż wydatek, który poniosłaby w tymże roku, gdyby zapłaciła na rzecz Spółki "P." wartość czynszu dzierżawnego, pozostawałby i tak neutralny podatkowo, skoro wydatku tego skarżąca Spółka nie mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. A, ta konstatacja oznacza także, że wartość umorzonego Spółce czynszu dzierżawnego nie stanowi dla tej Spółki przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tej sytuacji, wobec tego, że organy podatkowe w tej sprawie nie dostrzegły, iż przepis art. 12 ust. ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do przychodów uzyskiwanych z działalności rolniczej, to zastosowanie go jako podstawy uznania za przychód Spółki wartości umorzonego czynszu dzierżawnego, nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym bardziej, że organy te nie zakwestionowały, iżby wartość umorzonego Spółce czynszu dzierżawnego nie była związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością rolniczą.

Reasumując, zwolnienie skarżącej Spółki przez Spółkę "P." z zobowiązania wynikającego z dzierżawy nieruchomości rolnych, dla rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. tej Spółki, jest neutralne podatkowo.

W kwestii natomiast podnoszonego przez Spółkę zarzutu naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, wskutek nieustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do stanowiska Spółki zawartego w odwołaniu, w wyniku czego nie zostały rozpatrzone okoliczności faktyczne i prawne mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz niewyjaśnienie prawno-podatkowej sytuacji Spółki w 2006 r. w związku z niezaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. kwoty [...] zł, poniesionej tytułem usług doradztwa prawnego w styczniu 2006 r., skład orzekający w sprawie podziela ocenę tej kwestii przedstawioną przez organ odwoławczy, gdyż nieuzasadnione prawnie jest żądanie Spółki rozstrzygnięcia przez ten organ zagadnienia, które może być tylko przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych obejmującego inny okres rozliczeniowy (2006 r.), niż będący przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. W sprawach podatkowych organy podatkowe nie dokonują bowiem tzw. przesądu, ani też nie wydają rozstrzygnięć wstępnych, natomiast podatnik, jeżeli widzi konieczność wyjaśnienia przez organy podatkowe kwestii z zakresu wykładni i stosowania prawa podatkowego, może wystąpić do właściwego organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie przepisów rozdziału 1a Ordynacji podatkowej.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, wobec tego że zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, to należało – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie natomiast przepisu art. 152 tej ustawy, Sąd stwierdził że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Koszty postępowania sądowego, w tym koszty zastępstwa procesowego, Sąd zasądził na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 2 ustawy.

Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wskazuje, że konieczne w dalszym postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe w tej sprawie będzie uwzględnienie tej ww. konstatacji, że przepis art. 12 ust. ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do przychodów uzyskiwanych z działalności rolniczej.