I GSK 314/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-03-27	
Data wpływu	2016-03-10	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Dariusz Dudra
Henryk Wach /przewodniczący/
Stefan Kowalczyk /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	III SA/Po 1789/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; art. 187 w zw. z art. 122 i art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2009 nr 5 poz 27; art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1, art. 37 ust 1 pkt 2; Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie warunków wstępnego uznawania grup producentów  owoców i warzyw, uznawania organizacji producentów owoców i warzyw oraz warunków i wymagań, jakie powinny spełniać plany dochodzenia  do uznania.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1789/14 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
I GSK 314/16

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę M. W. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: DIC), z dnia [...] września 2014r. wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2003r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Decyzją z dnia [...] marca 2006 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu (dalej: DUKS), określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do września 2003 r., w kwocie 1.148.725 złotych.

DIC w dniu [...] października 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia [...] października 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W wyniku ponownego rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., DUKS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do września 2003 r. w wysokości 311.149,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., DIC utrzymał w mocy decyzję DUKS.

Sąd I instancji, wyrokiem wydanym w dniu 15 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 78/14 uchylił ww. decyzję.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że przy interpretacji zapisu art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., organ winien uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11, w szczególności wykazać, czy Skarżąca była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia, o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, lub wykazania, czy w inny sposób uzyskała informację o toczącym się postępowaniu mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia bądź, czy podjęto inne działania, które przerwały bieg terminu przedawnienia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy DIC, decyzją wydaną w dniu [...] września 2014 r., utrzymał w mocy decyzję DUKS z dnia [...] sierpnia 2010 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w śledztwie nr [...] przeciwko B. W. (mężowi Skarżącej) – osobie podejrzanej o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 54 kks i inne, dotyczącego uszczuplenia należności podatkowej w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r., należnego od M. W., przedstawiono mu zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego, w dniu [...] grudnia 2008 r. W toku śledztwa nie kontaktowano się bezpośrednio z M. W. i nie informowano jej o wszczęciu i przebiegu śledztwa.

Organ wskazał natomiast, że na podstawie decyzji DUKS z dnia [...] marca 2006 r. określającej M. W. zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do września 2003 r., DIC zastosował skuteczne środki egzekucyjne, bowiem dokonano:

- zajęcia rachunku bankowego w [...] Banku, w dniu 25 października 2006 r. , o którym Skarżąca została zawiadomiona w dniu 31 października 2006 r. (zobowiązanie za styczeń, sierpień i wrzesień 2003 r.),

- zajęcia rachunku bankowego w [...] Banku SA, w dniu 25 października 2006 r., o którym Skarżąca została powiadomiona w dniu 31 października 2006 r. (zobowiązanie za luty, marzec i kwiecień 2003 r.),

- zajęcia rachunku bankowego w [...] Banku w dniu 19 grudnia 2006 r., o którym Skarżąca została zawiadomiona, w dniu 29 grudnia 2006 r. (zobowiązanie za maj, czerwiec i lipiec 2003 r.)

Tak więc bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, za okres od stycznia do września 2003 r. został przerwany, na skutek zastosowania wskazanych wyżej środków egzekucyjnych. Termin przedawnienia powyższych zobowiązań zaczął biec na nowo. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2003 r. rozpoczął się w dniu 1 listopada 2006 r. (przedawnienie w dniu 1 listopada 2011 r.), a bieg terminu przedawnienia zobowiązań za maj, czerwiec i lipiec 2003 r. rozpoczął się w dniu 30 grudnia 2006 r. (przedawnienie 1 dniu 30 grudnia 2011 r.).

Decyzja DUKS z dnia [...] marca 2006 r. została uchylona, decyzją DIC z dnia [...] października 2009 r., na skutek czego DUKS wydał kolejną decyzję w dniu [...] sierpnia 2010 r., określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, za okres od stycznia do września 2003 r.

Na skutek tej decyzji organ zastosował skuteczne środki egzekucyjne, bowiem dokonano:

- zajęcia rachunku bankowego w [...] Banku S.A., w dniu 15 września 2011 r., o którym Skarżąca została powiadomiona w dniu 11 października 2011 r.,

- zajęcia rachunku bankowego w [...] Banku, w dniu 15 września 2011 r. , o którym Skarżąca została zawiadomiona w dniu 11 października 2011 r.,

- zajęcia rachunku bankowego w [...] SA, w dniu 15 września 2011 r. , o którym Skarżąca została powiadomiona w dniu 11 października 2011 r.

Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, za okres od stycznia do września 2003 r. został przerwany, na skutek zastosowania wskazanych wyżej środków egzekucyjnych. Termin przedawnienia wskazanych zobowiązań zaczął biec na nowo, z dniem 12 października 2011 r. (przedawnienie nastąpi w dniu 12 października 2016 r.). Z tego też względu zobowiązanie podatkowe, dotyczące okresu od stycznia do września 2003r., nie wygasło w dniu 31 grudnia 2008 r. na podstawie art. 70 § 1 ordynacji podatkowej.

DIC wyjaśnił nadto, że Skarżąca w roku 2003 prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "[...]", w ramach której dokonywała obrotu paliwami płynnymi w wielu punktach sprzedaży, m.in. na stacji paliw w Z.

W wyniku kontroli ustalono, że na dzień 1 stycznia 2003 r., Skarżąca posiadała 12.577,888 litrów oleju napędowego. W 2003 r. zakupiła 178.200 litrów tego oleju. Stan oleju na dzień 30 września 2003r. wynosił 0 litrów. Z powyższego wynika, że we wspomnianym okresie Skarżąca powinna była wykazać sprzedaż na poziomie 190.777,888 Iitrów. Tymczasem wykazała sprzedaż w wysokości 565.802,951 Iitrów, czyli o 375.025,06 Iitrów więcej, aniżeli ilość wynikająca z przyjętych do rozliczeń dowodów.

Wskazał również, że różnica pomiędzy ilością nabytego i sprzedanego oleju napędowego, nie wynikała z procederu, jakiego dopuścili się zatrudnieni przez nią pracownicy, polegającego na wystawianiu pustych faktur VAT za olej napędowy, w miejsce wydawanej kupującym benzyny, bowiem nie znalazło to potwierdzenia, w wydanym w sprawie karnej wyroku Sądu Rejonowego w Kaliszu, z dnia 4 maja 2009 r., sygn. akt II K 540/08.

Nadto, w toku postępowania dokonano 38 kontroli sprawdzających na terenie całego kraju, podczas których sprawdzono łącznie 2.488 faktur VAT wystawionych przez firmę "[...]", co stanowiło 55,91 % wszystkich faktur VAT dokumentujących sprzedaż dokonaną przez Skarżącą. W 2.470 przypadkach potwierdzono istnienie faktur VAT, co stanowi 99,28 % wszystkich dokonanych transakcji. Również przesłuchani w toku postępowania świadkowie zeznali, że nabywali olej napędowy w ilościach wskazanych na fakturach, jak też że nie są im znane przypadki wystawiania przez pracowników stacji w 2003r. faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, w zamian za wcześniej sprzedaną benzynę.

Na podstawie dokonanych w sprawie ustaleń organ uznał, że nadwyżka oleju napędowego pochodziła z nieznanego źródła i podlegała na podstawie art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa z 2003r.) opodatkowaniu.

Po rozpoznaniu skargi na powyższa decyzję, Sąd I instancji wyrokiem z dnia 12 października 2015r., oddalił skargę Skarżącej

Wskazał, iż w rezultacie przeprowadzonego postępowania, organ odwoławczy ustalił w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie zaszła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, jednak podjęto inne działania, które przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na skutek decyzji wydanej przez DUKS w dniu dnia [...] marca 2006 r., określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe, za okres od stycznia do września 2003 r., DIC w myśl art. 79 § 4 ordynacji podatkowej zastosował skuteczne środki egzekucyjne, co zostało wskazane w uzasadnieniu decyzji. Doprowadziło to, do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 ordynacji podatkowej, który rozpoczął się na nowo po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tak więc bieg przedawnienie zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2003r, wobec zastosowania środków egzekucyjnych nastąpiłoby w dniu 1 listopada 2011 r., a zobowiązań za maj, czerwiec i lipiec 2003 r. w dniu 30 grudnia 2011 r.

Po uchyleniu decyzji DUKS z dnia [...] marca 2006 r., decyzją DIC z dnia [...] października 2009 r., DUKS wydał kolejną decyzję w dniu [...] sierpnia 2010 r., określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do września 2003 r. Na skutek tej decyzji organ zastosował skuteczne środki egzekucyjne, w wyniku czego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do września 2003 r. został ponownie przerwany, na skutek zastosowania wskazanych w decyzji środków egzekucyjnych. Termin przedawnienia ww. zobowiązań zaczął biec na nowo z dniem 12 października 2011 r., a ich przedawnienie nastąpi w dniu 12 października 2016 r.

Sądu I instancji nadto wskazał, iż stanowisko Skarżącej oparte na założeniu, że uchylenie decyzji, na podstawie której prowadzono postępowanie egzekucyjne, a w związku z tym umorzenie tego postępowania i uchylenie zajęć egzekucyjnych, eliminuje materialny skutek zastosowania środków egzekucyjnych (o których strona została zawiadomiona), w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia jest nie uzasadnione.

W myśl bowiem art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. ( Dz.U. nr 24 poz. 151 ze zm., dalej: u.p.e.a.), umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Skoro decyzja została w toku instancji odwoławczej uchylona, a nie stwierdzono jej nieważności, nie ma podstaw do twierdzenia, że nie zrodziła skutków w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70 § 4 ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 18 października 2005r., sygn. akt FSK 2390/04, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 844/14 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przepisu art. 70 § 4 ordynacji podatkowej wynika, że wystarczy zastosowanie środka egzekucyjnego, bez względu na skuteczność tego środka i dalszy jego byt prawny, aby doszło do przerwania biegu przedawnienia. W konsekwencji środki egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta, do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie, rodząc określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego, a to w związku z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe zgodnie z wymogami z art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, co znajduje wyraz z uzasadnieniach decyzji obu instancji. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ prawidłowo stwierdził, że we wspomnianym okresie Skarżąca powinna była wykazać sprzedaż oleju napędowego na poziomie 190.777,888 Iitrów, tymczasem wykazała ona sprzedaż w wysokości 565.802,951 Iitrów, czyli o 375.025,06 Iitrów więcej, aniżeli ilość wynikająca z przyjętych do rozliczeń dowodów. Organ podatkowy dokonał ilościowego zestawienia sprzedaży i zakupu oleju napędowego, za okres od stycznia do września 2003 r. Jak wskazano, z zestawienia sporządzonego na podstawie faktur VAT i paragonów z kasy fiskalnej wynikało, że w okresie tym Skarżący sprzedał na stacji paliw w Z., więcej oleju napędowego aniżeli go posiadał (w proporcji powyżej wskazanej). W związku z tym organ zasadnie uznał księgi podatkowe Skarżącej za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego.

W ocenie Sądu, zebrane w toku postępowania podatkowego dowody, nie potwierdziły stanowiska Skarżącej, by pracownicy stacji fałszowali faktury VAT, w ten sposób, że jako przedmiot sprzedaży wpisywali w ich treści benzynę zamiast oleju napędowego. Analiza dokumentów związanych z przeprowadzonym przez Sąd Rejonowy w Kaliszu postępowaniem karnym w sprawie o sygnaturze akt II K 540/08, zakończonej wydaniem wyroku skazującego, wobec trzech pracowników stacji paliw w Z. (D. J., G. K. i S. M.), pozwoliła organowi na stwierdzenie, że w ośmiu przypadkach wykazali oni na fakturach VAT sprzedaż oleju napędowego w ilościach od 100 do 105,99 litrów, podczas gdy faktycznie sprzedaż ta nie przekroczyła 88 litrów. Prawidłowo zatem organ przyjął, że faktury wystawione dla podmiotów, które wykonały dla strony usługi transportowe oraz dla "M." w O., które miały dokumentować sprzedaż oleju napędowego, dotyczyły w rzeczywistości benzyny. W odniesieniu do pozostałej części faktur, mającej dowodzić sprzedaży oleju napędowego w ilości 285.334,183 litrów, zebrane w sprawie dowody nie pozwoliły na uznanie, że zamiast oleju napędowego dokonano sprzedaży benzyny. Zarówno przesłuchania świadków, jak i tzw. kontrole krzyżowe nie potwierdziły twierdzeń Skarżącej w tym zakresie. Organ ustalił również, że wszystkie wspomniane faktury VAT zostały wprowadzone do rejestrów zakupu poszczególnych kontrahentów podatnika.

Wskazał, iż w toku postępowania wykazano, że Skarżąca miała możliwość rozliczenia ilościowego przychodu i rozchodu paliw silnikowych. Z zeznań świadków wynikał fakt, że na stacji były przeprowadzane inwentaryzacje, a także spisy z natury towarów. Podatnik miał możliwość sprawdzania pracowników pod względem ilościowym przekazanych i dalej rozchodowanych towarów. Taka metoda rozliczania paliw silnikowych mogłaby pozwolić na skuteczniejszą weryfikację ilości nabywanych i sprzedawanych paliw na prowadzonej przez stronę stacji.

Wskazał również, że obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie ma charakteru absolutnego. Nie można nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów o faktach, o których istnieniu często jedynie ma wiedzę Skarżąca, gdyż w nich uczestniczy. Zatem powinna również brać czynny udział w ustalaniu istotnych dla sprawy faktów, nie zaś kwestionować jedynie zebrany przez organy materiał dowodowy. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń stron postępowania, leczsą zobowiązane do ustalenia prawdy materialnej zgodnie z art. 121 ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, na podstawie przesłanki wynikającej z art. 174 pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. nr 153 poz. 1270, dalej: p.p.s.a.), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art.145 §1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2012 r.poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi, w sytuacji gdy decyzja DIC oraz poprzedzająca ją decyzja DUKS została wydana z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej to jest :

a) art. 187 w zw. z art. 122 i art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz oparcie wyroku wyłącznie na okolicznościach odpowiadających tezom organu, przy pominięciu słusznego interesu strony, tym bardziej, iż pierwotna decyzja została zmieniona ilościowo i wartościowo, na podstawie tezy Skarżącej, iż pracownicy wpisywali na fakturach sprzedaż oleju napędowego, w zamian za sprzedaż benzyny oraz fałszowania przez pracowników podpisów na fakturach sprzedaży, a w konsekwencji nie uwzględnienie wniosku dowodowego odnośnie kompleksowej kontroli krzyżowej kontrahentów podatniczki,

b) art. 120 ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady działania organu na podstawie przepisów prawa, dopuszczając się nadinterpretacji w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez stwierdzenie, iż podatniczka sprzedawała towar z nielegalnego źródła,

2) art.141 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt.l lit c) p.p.s.a. polegające na braku w uzasadnieniu Sądu I instancji wskazania podstawy prawnej prawa materialnego rozstrzygnięcia, jak również braku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd za podstawę zaskarżonego orzeczenia,

3) art. 3 § 1 iw zw. z art. 134 §1 ustawy p.p.s.a. polegające na uchybieniu zasadzie prowadzenia postępowania sądowego, jako kontroli decyzji z punktu widzenia zgodności z powszechnie obowiązującym prawem, poprzez błędne przyjęcie, iż wydane orzeczenie nie stanowi naruszenia prawa i niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej,

II. na podstawie art. 174 pkt.1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 145 § 1 pkt.1 a) polegające na:

1) błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 35 ust.1 pkt.3, art. 36 ust. 1,art.37 ust.1 pkt.2 ustawy z w zw. z § 2 ust.1 pkt.1 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27,poz.209 ze zm.), poprzez nałożenie podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego bez uwzględnienia zakupionej benzyny, od której zapłacono podatek akcyzowy, bez wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, przy ustaleniu przez organ pierwszej instancji dostawcy paliw. Uznanie przez organ, a w sposób dorozumiany przez Sąd, iż sprzedaż oleju nastąpiła z nieznanego źródła - podczas, gdy dostawcą towaru była firma, właśnie Skarżąca, która dokonała zakupu paliw od podmiotów gospodarczych, państwowych, bezpośrednio od producenta. Naruszenie to polega w szczególności, na niewykazaniu przez Sąd, iż Skarżąca dokonywała sprzedaży oleju napędowego z nielegalnego źródła, przez co została podatnikiem podatku akcyzowego w wysokości określonej przez organ.

2) art.121 § 1 i art. 122, art.180 § 1 art. 187 § 1 i 3 i art.188, art.191 ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności niedokonania szerszej kontroli kontrahentów podatniczki w zakresie nabywania paliw, jak również weryfikacji wszystkich faktur pod kątem fałszywych podpisów nabywcy na dokumentach wystawianych przez pracowników podatniczki, przy świadomości organu wykazania różnicy w kwocie określonego w decyzji podatku w wysokości 102.587,00 zł pomiędzy pierwotną decyzją w zakresie podatku akcyzowego po sprawdzeniu tylko połowy dokumentów księgowych kontrahentów Skarżącej, co miało również istotny wpływ na wynik sprawy,

Wobec przedstawionych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a ewentualnie

o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji DIC z dnia [...] września 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS z dnia [...] sierpnia 2010r., oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie, to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazane przez Skarżącą należy uznać za nie uzasadnione.

Podkreślić należy, iż zarzuty naruszenia prawa procesowego, w zasadniczej mierze opierają się na twierdzeniu Skarżącej, iż różnica między ilością posiadanego oleju napędowego (wynikająca z przyjętych do rozliczeń dowodów), a ilością sprzedanego oleju napędowego, wynika ze sprzedaży benzyny i wystawianiu co do tych transakcji, "pustych" faktur, opiewających na sprzedaż oleju napędowego.

Odnosząc się do tak uzasadnionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, należy podkreślić, iż wywody Skarżącej odnoszące się do porównania wartościowego sprzedanego oleju napędowego i benzyny nie wskazują, jakie były przyczyny różnicy w sprzedaży tego wyrobu i nie dowodzą że w miejsce sprzedanej benzyny wystawiono faktury na olej napędowy. Także wywody, co do narażenia się jej na zapłatę dodatkowej kwoty podatku nie dowodzą, iż w rzeczywistości Skarżąca sprzedała mniej oleju napędowego, niż w rzeczywistości. Za nie zasadne uznać należało również twierdzenia, co do tego, iż akcyza od nabytego oleju napędowego została zapłacona. Niewątpliwie bowiem podatek akcyzowy został uiszczony od towaru nabytego na podstawie posiadanych dowodów księgowych (190.777.888 litrów), natomiast spór w sprawie dotyczy sprzedanego oleju napędowego w ilości 375.025,06 litrów, która nie wynika z przyjętych do rozliczeń dowodów nabycia tego towaru, a w konsekwencji, ilości od której podatku akcyzowego nie zapłacono.

Skarżąca twierdziła, iż powstałe nieprawidłowości wynikają z faktu fałszowania przez jej pracowników faktur dokumentujących rzeczywisty przebieg transakcji.

Jak wynika natomiast ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, pracownicy Skarżącej w niewielkim stopniu fałszowali faktury VAT w ten sposób, że dopisywali na fakturach niewielkie ilości oleju napędowego, jak też fałszowali podpisy osoby uprawnionej do odbioru faktu. W tej mierze bowiem prowadzono postępowanie karne, które toczyło się przez Sądem Rejonowym w Kaliszu, II K 540/08, a które zakończyło się wydaniem wyroku skazującego wobec trzech pracowników stacji paliw w Z. (D. J., G. K. i S. M.). W wyniku powyższego postępowania ustalono, że w ośmiu przypadkach wykazali oni na fakturach VAT sprzedaż oleju napędowego w ilościach od 100 do 105,99 litrów, podczas gdy faktycznie sprzedaż ta nie przekroczyła 88 litrów, jak też w przypadku 5 faktur, fałszowali podpisy osoby uprawnionej do odbioru faktu.

Organy natomiast zebrały i przeanalizowały szeroki materiał dowodowy. Dokonały czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącej oraz kontroli krzyżowych, które potwierdziły dokonanie zakupów paliw u Skarżącej, bowiem kontrahenci posiadali oryginały faktur VAT, czy też rejestry zakupów, które dotyczyły tych transakcji, przesłuchali świadków zarówno pracowników Skarżącej jak i też kontrahentów z całego kraju, co do rzetelności transakcji zakupu paliwa, dokonano analizy informatycznej dysku stanowiącego dowód na okoliczność tworzenia dodatkowych dokumentów. Organy przeprowadziły również postępowanie dowodowe w zakresie wnioskowanym przez Skarżącą, oraz z opinii biegłych. W tej mierze współpracowano z Komendą Wojewódzką Policji we Wrocławiu i innymi organami kontroli skarbowej. Włączono również do akt sprawy protokoły przesłuchania świadków kupujących paliwo, oraz protokoły czynności sprawdzających dokonane przez organy kontroli skarbowej z terenu kraju.

Zebrane dowody nie pozwoliły jednak na uznanie, że wykazywana w fakturach sprzedaż oleju napędowego, zgodnie z twierdzeniami Skarżącej dotyczy benzyny. Nie ustalono natomiast źródła pochodzenia tego towaru. Zasadne więc było uznanie, iż nadwyżka oleju napędowego pochodziła z nieznanego źródła, co w konsekwencji skutkowało, na podstawie art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy z 2003r., opodatkowaniem podatkiem akcyzowym sprzedanego oleju napędowego, jako towaru pochodzącego z nieznanego źródła.

Skarżąca zarzuca, iż organy podatkowe nie dokonały w pełni kontroli faktur wystawionych przez Skarżącą, bowiem obejmowała ona jedynie 55,91% wszystkich faktur VAT. Jej zdaniem, na skutek dokonanych kontroli i ustaleń z tym związanych, wydano decyzję zmniejszającą wysokość naliczonego podatku akcyzowego, a to winno obligować organ podatkowy do przeprowadzenia kompleksowej i całościowej kontroli faktur.

Skarżąca nie zauważa jednak, iż organy podatkowe ustaliły, że kontrola potwierdziła dokonanie zakupów paliw u Skarżącej, nie stwierdzono w tej kwestii nieprawidłowości. Ustalono również, poprzez sprawdzenie rzetelności transakcji zakupu paliw na terenie całego kraju 1240 faktur ( w tym 1222 faktur sprzedaży oleju napędowego), że faktury te, dotyczyły w rzeczywistości zakupu paliwa silnikowego. Potwierdzono w tej drodze również zgodność co do tego, kto dokonywał zakupu. Natomiast, przeliczenia części sprzedanego oleju napędowego na benzynę, dokonano na skutek stwierdzenia, iż podpisy na fakturach nie należały do osób uprawnionych do odbioru faktur, z zastosowaniem zasady, iż wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść strony.

Tym samym przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwoliło na stwierdzenie prawdziwości twierdzeń Skarżącej wskazujących, iż przyczyną zawyżenia ilości sprzedanego oleju napędowego było fałszowanie faktur przez pracowników Skarżącej.

Organy podatkowe natomiast przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe, przy uwzględnieniu również wniosków dowodowych Skarżącej i dokonały oceny tego materiału dowodowego zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej

Sąd I instancji zasadnie stwierdził przy tym, że na organie nie ciąży nieograniczony obowiązek zebrania materiału dowodowego. Na organach podatkowych nie spoczywa bowiem nieograniczony obowiązek wskazania i wykazania przyczyn i okoliczności pozwalających na uwolnienie Skarżącej z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Zauważyć bowiem należy, iż wnioskowana przez Skarżącą kontrola obejmowałaby całość działalności Skarżącej na stacji paliw, nie tylko w zakresie sprzedaży paliw, ale również w zakresie sprzedaży innych towarów (zgodnie z twierdzeniami Skarżącej) i sprowadzałaby się do poszukiwania okoliczności korzystnych dla Skarżącej.

Natomiast to na Skarżącej, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i wywodzącego dla siebie, z określonego faktu korzystne skutki prawne, spoczywa obowiązek wskazania konkretnych dowodów i okoliczności mających na celu wykazanie sformułowanych twierdzeń.

W tym stanie rzeczy za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania to jest art. 120, art.121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego i nie może być podstawą zarzutu kasacyjnego bez powiązania z innymi przepisami procesowymi (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., I FSK 277/07; wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., I OSK 266/08, LEX nr 490087; postanowienie NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II OSK 1375/09, LEX nr 582850). Przepis ten ma charakter ustrojowy, określając w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem, do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. W orzecznictwie NSA wielokrotnie sygnalizowano, że przepis art. 3 p.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 cyt. ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., I OSK 266/08, LEX nr 490087). Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1636/11, LEX nr 1145065; z dnia 7 lipca 2011 r., II OSK 745/11, LEX nr 1083687).

Natomiast zgodnie z 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, iż sąd administracyjny I instancji zobowiązany jest do badania zaskarżonego aktu w granicach sprawy bez względu na podniesione zarzuty. Przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy. Natomiast przepis ten nie może zostać naruszony w sposób wskazywany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tj. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Stwierdzić należy więc brak podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w art. 3 § 1 p.p.s.a., co w konsekwencji tego ustalenia prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł osiągnąć skutku wobec tego, iż zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. okazał się nie uzasadniony.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.ps.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wskazać należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe, zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje na stan faktyczny, który zostało przyjęty do wyrokowania, odwołując się do ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji wskazał również na przyjęte ustalenia faktyczne w aspekcie przesłanek istotnych dla orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym Skarżącej. Natomiast podstawa prawna rozstrzygnięcia została wskazana w uzasadnieniu wyroku, choć nie w jego części zważeniowej. Uchybienie to nie ma natomiast istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko ta przesłanka mogłaby uzasadniać uchylenie zaskarżonego wyroku, na skutek uznania zasadności powyższego zarzutu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, iż Skarżąca w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zamieściła również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art.121 § 1 i art. 122, art.180 § 1 art. 187 § 1 i 3 i art.188, art.191 ordynacji podatkowej, które to zarzuty winny zostać podniesione w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i w ramach tej podstawy zostały ocenione.

Formułując natomiast zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 35 ust.1 pkt.3, art. 36 ust. 1,art.37 ust.1 pkt.2 ustawy z w zw. z § 2 ust.1 pkt.1 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27,poz.209 ze zm.), Skarżąca nie wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym polega nieprawidłowa wykładnia wskazanych przepisów, a więc, nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, jak również nie wskazała jak jej zdaniem należy rozumieć wskazany przepis. Z tych też względów zarzut błędnej wykładni nie mógł być rozpoznany.

Wskazać również należy, że uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego, przez jego niewłaściwą wykładnię, jak też zastosowanie, nie może podważać dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, albowiem tego rodzaju rezultat może być ewentualnie osiągnięty wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.(por. wyrok NSA z 13 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 246/04; wyrok NSA z 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 291/04). Skarżąca natomiast formułując ten zarzut, wskazała, iż błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie polegać miało na nałożeniu podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego bez uwzględnienia zakupionej benzyny, od której zapłacono podatek akcyzowy, bez wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy przy ustaleniu dostawcy paliw. W związku z takim sformułowaniem zarzutów naruszenia prawa materialnego, zarzut ten uznać należało za niezasadny.

Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 7.200 zł.