Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 565/13 w sprawie ze skargi E. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od E. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 stycznia 2014 r., I SA/Bk 565/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone przez E. L. postanowienie Ministra Finansów z 24 września 2013 r., [...] oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z 2 sierpnia 2013 r., [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. E. L. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazała, że jako osoba fizyczna, posiadająca w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1990 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz.361, dalej: "u.p.d.o.f."), może być wspólnikiem spółki osobowej. W przyszłości możliwe jest rozwiązanie spółki i przeprowadzenie jej likwidacji. Wskutek likwidacji spółki skarżąca może otrzymać określone składniki jej majątku, zarówno środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym (składniki majątku ruchomego oraz nieruchomego spółki). Może odpłatnie zbyć niektóre składniki majątku uzyskane w powyższy sposób.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym skarżąca zwróciła się z następującymi pytaniami:

1) czy w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez nią z tytułu likwidacji spółki po upływie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki i w sytuacji, gdy odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wnioskodawca uzyska przychód z tego tytułu w rozumieniu u.p.d.o.f.?

2) czy w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez nią z tytułu likwidacji spółki przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki, uzyskany przychód może zostać pomniejszony dla celów ustalenia dochodu podlegającego podatkowi dochodowemu o wydatki poniesione przez spółkę na ich nabycie lub wytworzenie (gdy spółka je nabyła lub wytworzyła) lub przez wnioskodawcę na ich nabycie lub wytworzenie (gdy spółka otrzymała aktywa w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez jej wspólnika), niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wnioskodawcę lub spółkę, na podstawie art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.?

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że. zgodnie z postanowieniami art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zdarzenie przyszłe stanowiące faktyczną podstawę interpretacji, zostało przedstawione przez skarżącą w sposób, który pozwoliłby organowi na wydanie interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na to, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe stanowią podstawę faktyczną wydanej interpretacji, nie powinny budzić wątpliwości. Zakres oceny stanu faktycznego, wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyznaczony zostaje przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Przedstawiony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe wyznaczają zatem granice w jakich interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Wnioskodawca powinien, więc opisać wszystkie fakty, które mają znaczenie prawnie dla ustalenia możliwości zastosowania w sprawie przepisu, którego interpretacji dotyczy wniosek (fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej).

Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p., w tym także w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 o.p.). W takim przypadku jednak wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia powinno być poprzedzone wezwaniem wnioskodawcy do uzupełnienia lub poprawienia wniosku. Obowiązek taki wynika z art. 169 § 1 o.p., który ma zastosowanie w tym postępowaniu z uwagi na treść art. 14h o.p. Tym samym dopiero, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu interpretacyjnego, w terminie wyznaczonym przez ten organ, wystąpi możliwość pozostawienia takiego wniosku bez rozpatrzenia. Natomiast uzupełnienie wniosku zgodnie ze wskazaniami określonymi w wezwaniu, zobowiązuje organ do wydania interpretacji indywidualnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że skarżąca, wbrew twierdzeniom organu, uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wezwaniem organu tj. zarówno wskazała rodzaj spółki osobowej, której zamierza być wspólnikiem (spółka jawna), jak też podała rodzaj składników majątku ruchomego o charakterze niepieniężnym, który otrzyma wskutek likwidacji spółki jawnej. Z treści odpowiedzi udzielonych na wezwanie organu, wynika, że będą to przede wszystkim prawa majątkowe w szczególności: akcje, obligacje, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, certyfikaty inwestycyjne, wierzytelności z tytułu pożyczki lub sprzedaży aktywów. Jednocześnie skarżąca nie wykluczyła, że będą to również ruchomości o niewielkiej wartości, niewpisane do ewidencji środków trwałych takie, jak: stół, krzesła i tablica z sali konferencyjnej.

Należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że z uwagi na fakt, że nie da się przewidzieć, jakie dokładnie aktywa będą należały do spółki jawnej w chwili jej likwidacji nie mogła wymienić ich w sposób enumeratywny. W takim przypadku organ interpretacyjny powinien wskazać skutki podatkowe odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wskazanych (doprecyzowanych) przez skarżącą na wezwanie do uzupełnienia wniosku. Nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że pewność i skonkretyzowanie zdarzenia przyszłego wystąpi tylko wtedy, gdy skarżąca wskaże wyczerpująco prawa majątkowe wchodzące w skład otrzymanego przez nią majątku w związku z likwidacją spółki jawnej. Pamiętać należy, że podstawę faktyczną interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie stanowiło zdarzenie przyszłe, które ze swej istoty charakteryzuje pewna niepewność, bowiem jego elementy mogą, ale nie musza zaistnieć. Z uwagi na brak w ustawie definicji legalnej "zdarzeń przyszłych" nie można ich znaczenia ograniczać jedynie do działania lub zaniechania, planowanego przez wnioskodawcę. W sytuacji, gdy katalog zdarzeń nie jest zamknięty, ewentualna interpretacja znajdzie zastosowanie jedynie do elementów zdarzeń przyszłych wymienionych we wniosku.

W świetle powyższego za nie uzasadnione uznać należy stanowisko organu interpretacyjnego, że skarżąca nie przedstawiła w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego, co nie pozwoliło mu na dokonanie jego oceny i wydanie interpretacji indywidualnej według reguł wskazanych powyżej. Zasadne okazały się tym samym podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b o.p., a także art. 121 w zw. z art. 14h o.p.

W tym stanie rzeczy uznając podniesione w skardze zarzuty za zasadne na mocy art.145 §1 pkt 1 lit c) oraz art.135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej także jako: "p.p.s.a.") orzeczono, jak w sentencji.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie udzielić interpretacji indywidualnej wskazując skutki podatkowe odpłatnego zbycia składników majątku wskazanych (doprecyzowanych) przez skarżącą na wezwanie do uzupełnienia wniosku, które wystąpić mogą na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ powinien przy tym mieć na uwadze, że zakres oceny zdarzenia przyszłego, wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyznacza zarówno treść zadanego przez wnioskodawcę pytania, jak i zajętego przez niego stanowiska.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu odwoławczego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14g § 1 i § 3 oraz art. 14b § 3 w powiązaniu z art. 169 § 1 w zw.z art. 14h o.p., z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 14g § 1 i § 3 o.p., poprzez przyjęcie przez sąd, że skarżąca uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wezwaniem organu, pomimo tego, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniach nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący ze względu na fakt, że nie zawierał jednoznacznych i skonkretyzowanych odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania, co w konsekwencji doprowadziło do przedstawienia sformułowanego we wniosku, problemowego zagadnienia, w sposób niedookreślony, który nie może stanowić podstawy wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w powiązaniu z art. 14k i art. 14m o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że organ ma obowiązek wydania interpretacji indywidualnej pomimo braku wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, co doprowadziło do przypisania interpretacji indywidualnej jedynie funkcji informacyjnej i wyłączenia jej funkcji gwarancyjnej.

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 i § 3 oraz art. 169 § 1 i art. 121 § 1 o.p. w zw. art. 14h o.p.- poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że opis zdarzenia przyszłego, został przedstawiony w sposób wyczerpujący, a tym samym, że nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 i § 3 o.p., a jego wydanie nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organu, skutkiem czego było niezasadne uchylenie zaskarżonych postanowień,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej, analizy i oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że organ powinien wydać interpretację indywidualną pomimo braku wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego oraz uznanie, że postanowienia zostały wydane z naruszeniem art. 165 a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania pisemnej interpretacji indywidualnej, podczas gdy w sprawie wydane zostały postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na braki formalne wniosku - nieusunięte mimo wezwania organu, których podstawę stanowił art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ sformułował zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 1§1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 153 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym pierwszym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli natomiast w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej organ wskazał na niewyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia.

Zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany w skardze kasacyjnej sposób jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny. Sąd pierwszej instancji nie zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji tego przepisu i uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wskazanych wyżej kryteriów. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego. Prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Samoistny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może odnieść zamierzony skutek jeżeli uzasadnienie sporządzone zostało w sposób wykluczający kontrolę instancyjną wyroku (por. wyroki NSA: z 15 września 2011 r., I FSK, z 14 marca 2012 r., II FSK 1619/10; z 9 grudnia 2012 r., II FSK 2699/12 i z 11 marca 2015 r., II GSK 810/14; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką właśnie wadą, uniemożliwiającą dokonanie pełnej kontroli kasacyjnej dotknięte jest uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji uznał za nieuzasadnione stanowisko organu interpretacyjnego, że skarżąca nie przedstawiła na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego, co nie pozwoliło organowi na dokonanie jego oceny i wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym, sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b o.p., a także art. 121 w zw. z art. 14h o.p. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie udzielić interpretacji indywidualnej wskazując skutki podatkowe odpłatnego zbycia składników majątku wskazanych (doprecyzowanych) przez skarżącą na wezwanie do uzupełnienia wniosku, które wystąpić mogą na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Organ powinien przy tym mieć na uwadze, że zakres oceny zdarzenia przyszłego, wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyznacza zarówno treść zadanego przez wnioskodawcę pytania, jak i zajętego przez niego stanowiska.

Z powołanego przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że obowiązkiem sądu jest przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i jego ocena prawna w kontekście wydanych rozstrzygnięć organów. Przedstawienie opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego (które stanowi jedyną podstawę jego rozpatrzenia) musi w konsekwencji odpowiadać końcowej jego ocenie i wywiedzionym konsekwencjom prawnym. Sąd pierwszej instancji tymczasem nie zawarł w uzasadnieniu wyroku pełnej i wnikliwej analizy oraz oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Dokonując oceny legalności wydanego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia oraz postanowienia utrzymującego w mocy to postanowienie, winien dokonać całościowej oceny zdarzenia przyszłego z uwzględnieniem treści wezwania organu do uzupełnienia braków formalnych, regulacji wskazanych przez wnioskodawcę, które miały podlegać interpretacji i zadanego pytania. Tylko bowiem pełen kształt wniosku ze wszystkimi jego elementami może stanowić podstawę do twierdzenia, że przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego mógł (bądź nie mógł) stanowić podstawę do wydania interpretacji indywidualnej. W przedmiotowej sprawie trudno wskazać jakimi przesłankami i którymi "elementami" wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kierował się sąd wskazując, że wniosek spełniał wszystkie wymagania formalne, tym bardziej, że z treści uzasadnienia wyroku można wywieść, że brak wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego nie stanowi przeszkody do wydania interpretacji indywidualnej. Innymi słowy, treść uzasadnienia orzeczenia nie odnosi się do całokształtu istoty sprawy i nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, w jaki sposób sąd rozumie zdarzenie przyszłe, które ma być przedmiotem interpretacji indywidualnej, tj. czy organ w każdym przypadku powinien wydać interpretację indywidualną w odniesieniu do tych elementów, które mogą stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, pomimo braku wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, który należy oceniać poprzez analizę wszystkich elementów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy też powinien w sposób wybiórczy dokonywać "wyboru" okoliczności podanych we wniosku i wydać interpretację indywidualną w zakresie nieokreślonego zdarzenia przyszłego w oderwaniu od pełnej treści wniosku, a w pozostałej części wydać inne "stosowne" rozstrzygnięcie.

Trudność w ustaleniu sposobu rozumienia pojęcia "wyczerpująco przedstawionego zdarzenia przyszłego" przez WSA w Białymstoku, wynika również ze stwierdzenia przez sąd, że z jednej strony organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystarczającej precyzyjności wniosku, a z drugiej wskazania, że wnioskodawca powinien: "opisać wszystkie fakty, które mają znaczenie prawne dla ustalenia możliwości zastosowania w sprawie przepisu, którego interpretacji dotyczy wniosek (fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej)". Mimo przyjęcia założenia, że wnioskodawca powinien opisać wszystkie fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej będącej przedmiotem interpretacji indywidualnej sąd pierwszej instancji w całkowitym oderwaniu od treści art. 14 oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. autorytatywnie stwierdził, że skarżąca uzupełniła wniosek w sposób wyczerpujący.

Należy zatem podzielić także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznej oceny prawnej. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji powinno zawierać ocenę prawną oraz wskazania, co do dalszego postępowania. Ocena prawa powinna zostać sformułowana w jednoznaczny i precyzyjny sposób, umożliwiający organowi zastosowanie się do niej, a następnie sądową kontrolę wywiązania się z tego obowiązku. Należy bowiem pamiętać, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W kontekście naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony także zarzut nieuprawnionego w realiach niniejszej sprawy odwołania się do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Uznanie przez sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. za zasadny jest zupełnie chybione, gdyż organ nie wydał postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, lecz postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Zatem podstawą wydania postanowienia był art. 14g § 1 i § 3 o.p., tym samym organ nie mógł naruszyć przepisów wskazanych przez sąd pierwszej instancji, skoro ich nie zastosował w wydanych rozstrzygnięciach. Trudno uznać, że wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest tożsame z wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, tym bardziej, że sąd nie zawarł w tym zakresie żadnego uzasadnienia. Przeciwnie, wymieniając jako naruszony art. 165a § 1 o.p. stwierdził, że z naruszeniem tego przepisu odmówiono wydania interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadny zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 oraz art. 14h o.p., bowiem sąd pierwszej instancji nie zawarł jakichkolwiek ocen prawnych w odniesieniu do naruszenia przez organ prawa procesowego w tym zakresie. Sąd nie poparł tego stwierdzenia żadnymi argumentami prawnymi.

Z powyższych względów, za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i wadliwe uzasadnienie wyroku.

Podniesione wyżej okoliczności prowadzą do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało w sposób, który uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełną kontrolę instancyjną, co musiało skutkować jego uchyleniem. W tej sytuacji odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.).