III SA/Wa 2016/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-08-11	
Data wpływu	2019-09-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Elżbieta Olechniewicz /przewodniczący/
Katarzyna Owsiak /sprawozdawca/
Konrad Aromiński	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III  FSK 3216/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi O. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r., 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. T. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r., 2011 r.

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej również jako: NUS) decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. orzekł o solidarnej wraz ze Spółką I. OÜ (dalej: Spółka) oraz pozostałymi członkami zarządu, odpowiedzialności podatkowej O.T. (dalej: Strona/Skarżący) jako członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r. i 2011 r.

1.3. Od przywołanej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p., a to wobec wydania decyzji o odpowiedzialności solidarnej w sytuacji, gdy istniały przesłanki ustawowe do uznania, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wyłączony z odpowiedzialności solidarnej.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją DIAS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o solidarnej wraz ze Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu - tj. Panem M.N. oraz Panem A.Z., odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu ww. Spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r. i 2011 r.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ przedstawił przebieg postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie.

DIAS wskazał, że postępowanie zostało wszczęte przez NUS na podstawie postanowienia z dnia 5 września 2018 r. Zaległości z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Strony, stanowią kwoty nienależnie zaliczonych na poczet zaległości podatkowych zwrotów kwot podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r. i 2011 r. określonych w miejsce pierwotnie deklarowanych przez Spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do w zwrotu na rachunek bankowy decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: DIKS) z dnia [...] września 2013 r.

Wynikające z przywołanej decyzji kwoty zwrotów zostały zaliczone przez NUS na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Zaliczenia zwrotów dokonano z datą 25 września 2013 r., tj. z dniem wydania decyzji przez DUKS.

Wyżej wymieniona decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r., a następnie wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1368/14, uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r.

W następstwie ostatniej z wymienionych decyzji, DIKS po ponownym przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) za okresy rozliczeniowe październik – grudzień 2009 r. oraz za lata 2010-2011.

Od przywołanej decyzji Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.:

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 10/2009r. i w tym zakresie umorzył postępowanie;

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za 10/2009r., 11/2009r. i w tym zakresie również umorzył postępowanie w sprawie;

- w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W związku z przywołaną decyzją na koncie Spółki widnieją zaległości z tytułu nienależnie otrzymanych w dacie 25 września 2013 r. (zaliczonych na poczet zaległości podatkowych) zwrotów podatku VAT.

Uwzględniając powyższe okoliczności, to jest fakt wydania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych wobec Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. został spełniony. Wszczęcie postępowania w stosunku do Strony nastąpiło bowiem po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązań Spółki. Nadto, co równie istotne, w dniu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, decyzja ta w administracyjnym toku instancji, miała walor decyzji ostatecznej, a zatem nie zachodziła konieczność zawieszenia postępowania.

Następnie DIAS rozważył ziszczenie się w rozpoznawanej sprawie przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonych w aktach sprawy materiałów, w tym odpisów dokumentów z akt rejestrowych Spółki oraz danych przekazanych w dniu 24 lipca 2018 r. przez estońską administrację podatkową wynika, że Skarżący pozostaje nieprzerwanie członkiem zarządu Spółki od dnia 7 lutego 2002 r.

Uwzględniając powyższe okoliczności oraz ustalony w sprawie stan faktyczny DIAS za słuszną uznał ocenę NUS, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w dacie powstania zaległości podatkowych z tytułu nienależnie zaliczonych kwot zwrotów podatku VAT, tym samym stosownie do treści art. 116a O.p. oraz art. 116 § 2 O.p. może ponosić odpowiedzialność za te należności.

Jak ustalono w toku postępowania, w okresie powstania spornych zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług zarząd Spółki był trzyosobowy i w jego skład poza Skarżącym wchodzili również A.Z. członek zarządu od dnia 17 stycznia 2008 r. oraz M.N. członek zarządu od dnia 7 lutego 2002 r.

W osnowie zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. NUS wskazał, iż orzeczona odpowiedzialność Strony ma charakter odpowiedzialności solidarnej i występuje wraz z pozostałymi członkami zarządu Spółki. Ponadto organ ten realizując obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec wszystkich osób - członków zarządu, którzy potencjalnie mogą ponosić taką odpowiedzialność, wszczął i przeprowadził równolegle postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki także wobec pozostałych członków jej zarządu. Postępowania te zakończone zostały wydaniem odrębnych decyzji o odpowiedzialności podatkowej A.Z. oraz M.N., co jest znane organowi odwoławczemu z urzędu.

DIAS uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z uwagi na umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki jako bezskuteczne postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. W motywach postanowienia o umorzeniu egzekucji wskazano, że mimo podejmowania szeregu czynności w toku prowadzonego postępowania nie ustalono składników majątku zobowiązanego, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję.

Organ odwoławczy nie stwierdził również wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych.

DIAS wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że Spółka, w okresie, w jakim funkcję członka jej zarządu pełnił Skarżący, kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłaconego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r., poz. 1228, dalej: u.p.u).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Spółka poza zaległościami objętymi niniejszym postępowaniem posiada zaległości wobec NUS z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2006, 2008, 2009, 2010 i 2011. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co z kolei wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1u.p.u., pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego.

DIAS zwrócił przy tym uwagę na okoliczności płynące z postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie dysponuje majątkiem pozwalającym na zaspokojenie zaległości. Prowadzone wobec Spółki od 2013 r. postępowanie nie doprowadziło do zaspokojenia zaległych zobowiązań.

Zdaniem organu odwoławczego w okolicznościach niniejszej sprawy za dopuszczalne tym samym uznać należało procedowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki wobec członków jej zarządu. Jak wynika bowiem z poczynionych w toku postępowania ustaleń, w okresie, w jakim funkcję członków zarządu Spółki pełnili A.Z., O.T. oraz M.N., przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniała. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika by zarząd Spółki składał wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Okoliczności takiej nie wykazała również Strona.

Mając powyższe na uwadze, DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu, jaką jest zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie.

Dokonując oceny czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka niezgłoszenia wniosku o upadłość bądź niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości bez winy członka zarządu, DIAS zwrócił uwagę, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego Strona pozostawała w tym zakresie zupełnie bierna.

W odwołaniu Strona podniosła z kolei, że w niniejszej sprawie brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość winien był zostać oceniony przez pryzmat toczącego się postępowania sądowego w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. W ocenie Strony zarząd Spółki mając wiedzę o nieprawomocności rozstrzygnięcia wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r., zamierzając kontynuować w przyszłości działalność tego podmiotu, nie posiadał przesłanek do uznania, że zasadne w świetle przepisów jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Strony zasadność złożenia takiego wniosku może wystąpić dopiero po ewentualnym negatywnym rozstrzygnięciu sprawy przez TSUE i sąd administracyjny.

Odnosząc się do powołanych w tym zakresie argumentów organ drugiej instancji wskazał, że okoliczność kwestionowania przez Spółkę zobowiązań wynikających z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie sanuje wymagalności tych należności. Złożenie skargi na decyzję wymiarową nie ma wpływu na ostateczność tej decyzji, jej wykonalność, a tym samym również na wymagalność zobowiązań z niej wynikających. A skoro tak, to Spółka zobowiązana była do dokonania zwrotu nienależnie zaliczonych na poczet jej zaległości zwrotów podatku VAT oraz zapłaty pozostałych wynikających z tej decyzji zaległości. Brak zapłaty tych należności winien z kolei rodzić obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość, co jednak w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

DIAS wskazał, że obiektywnie obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość ciążył na Spółce już w 2013 r. w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r.

W kontekście przedstawionych powyżej okoliczności DIAS podzielił jako słuszne stanowisko NUS, że Skarżący nie zastosował reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości ani nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

DIAS wskazał jednak, że sentencja zaskarżonej decyzji mimo powyższego, wymaga modyfikacji. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ma charakter konstytutywny i z tego względu (jako obciążająca osobę trzecią cudzym długiem) winna w osnowie (sentencji) precyzyjnie wskazywać poszczególne wymienione w art. 107 O.p. należności, za które przenoszona jest odpowiedzialność, w tym zobowiązania główne, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego.

DIAS postanowił w ramach sprawowanej kontroli instancyjnej, sanować stwierdzoną w decyzji organu pierwszej instancji wadę i uchylając zaskarżoną decyzję w całości orzec o odpowiedzialności Strony wskazując w sentencji decyzji tytuł i kwotę każdej zaległości wraz z przyporządkowanymi do nich kwotami związanych z nią odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego. Wniesiono również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 107 § 1 O.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej w sytuacji, gdy istniały przesłanki ustawowe do uznania, że członek zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wyłączny z odpowiedzialności solidarnej,

2) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy,

3) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz poprzez podejmowanie rozstrzygnięć nieuwzgledniających wyroku WSA w Warszawie uchylającego decyzję o zobowiązaniu podatkowym Spółki.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ wskazał, odnosząc się do zarzutów Strony zastosowania niewłaściwych przepisów oceniających właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, że przepisy estońskiego prawa upadłościowego regulują postępowanie w sprawie niewypłacalności w podobny sposób jak przepisy polskiego Prawa upadłościowego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w sprawie jest kwestia możliwości zastosowania wobec Skarżącego, jako członka zarządu I. OÜ z siedzibą w Estonii, art. 116a § 1 O.p., co w konsekwencji skutkowało orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Strony wraz z I. OÜ za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., 2010 r. i 2011 r. W ocenie Sądu wadliwie organy uznały, iż przepis art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny, czyli tak, jak w przypadku rozpatrywanej sprawy, Spółkę I. OÜ z siedzibą w Estonii.

3.4. Na wstępie wskazać należy, że stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. I. OÜ została zarejestrowana w Estonii i tam też jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. W związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, Spółka uzyskała polski numer identyfikacji podatkowej NIP [...]. Spółka nie utworzyła na terytorium Polski ani zakładu, ani oddziału. Faktyczna działalność I. OÜ odbywała się na terytorium Estonii. W związku z czynnościami gospodarczymi dokonywanymi w Polsce Spółka zarejestrowana była jedynie dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług. Zaległości, z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Strony stanowią kwoty nienależnie zaliczonych na poczet zaległości podatkowych zwrotów kwot podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r., 2010 r. i 2011 r. określonych w miejsce pierwotnie zadeklarowanych przez Spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy decyzją DUKS z dnia [...] września 2013 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie powstania zaległości z tytułu nienależnie zaliczonych kwot zwrotu podatku.

3.5. Rozważania w sprawie rozpocząć należy od wykładni art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p., które stanowiły materialnoprawną podstawę wydania skarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 116a O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe osób prawnych innych niż spółki kapitałowe, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających, jeżeli egzekucja z majątku płatnika okazała się bezskuteczna w całości lub części, a członek organu zarządzającego nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Przedmiotowa odpowiedzialność obejmuje zaległości powstałe w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka organu zarządzającego osobą prawną i dotyczy także byłych członków tego organu.

Jak wskazuje się orzecznictwie sądowym (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt I UK 214/15) konstrukcja odpowiedzialności osób trzecich za należności podatkowe jest na gruncie całego systemu prawa specyficzna. Niewątpliwie bowiem w sposób szczególny uprzywilejowuje wierzyciela publicznoprawnego, który może dochodzić od osoby trzeciej cudzego długu. Powszechnie przyjmuje się, że przepisy prawa publicznego regulujące powstawanie zobowiązań publicznoprawnych o charakterze finansowym, w tym krąg osób, po stronie których miałyby powstawać takie zobowiązania, stanowią materię ustawową. Wynika to jednoznacznie z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych obowiązany jest zatem tylko ten, który jest wyraźnie określony w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). W związku z tym podkreśla się, że Ordynacja podatkowa zawiera numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialnością za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego mogą być obciążone osoby trzecie. Będą to zatem jedynie podmioty wprost wskazane w ustawie. Krąg osób będących potencjalnymi osobami trzecimi zakreślony jest więc wyczerpująco w przepisach art. 110-117 O.p. i nie ma możliwości jego poszerzania. Jest to o tyle istotne, że wprowadzona do Ordynacji podatkowej instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich kreuje de facto odpowiedzialność subsydiarną podmiotów, których dług nie dotyczy i nie są podatnikami.

Szczególny charakter odpowiedzialności osób trzech na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej podkreślał również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I UZP 3/13 wskazując: "Uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe (...) nie są bowiem prostym odwzorowaniem w prawie podatkowym zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 299 k.s.h.). Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter gwarancyjny. Jest odpowiedzialnością posiłkową (subsydiarną), występuje dopiero w dalszej kolejności. Nie ma tu domniemania winy, organ nie bada istnienia związku przyczynowego. Odpowiedzialność tych osób ma zatem charakter odpowiedzialności wyjątkowej.

Najistotniejsze z tego punktu widzenia jest jednak to, że art. 116a (podobnie jak art. 116) Ordynacji podatkowej (...) reguluje odpowiedzialność za zobowiązania publicznoprawne osób prawnych. Nakładanie danin publicznych należy zaś do tak zwanej wyłączności ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a według art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992 nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, że jest ona do niego skierowana i w jaki sposób ma się zachować (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998 nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994 nr 1, poz. 6, z glosą R. Mastalskiego, PiP 1994 nr 7-8, s. 136).

Z tego wynika, że przepisy prawa publicznego regulujące odpowiedzialność osób trzecich jako związane z nałożeniem podatku (...) i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Wobec tego nie ma wystarczających przesłanek do stwierdzenia, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe (...) mógłby jako osoba trzecia być obciążony jakikolwiek inny podmiot niż wymieniony wyraźnie w ustawie".

Przedstawione powyżej rozważania na temat charakteru przepisów normujących odpowiedzialność osób trzecich na kanwie regulacji Ordynacji podatkowej Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela.

3.6. Analizując przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 115 i 116 uznać należy, że wskazane w nich imiennie podmioty to jednostki organizacyjne powołane na podstawie polskich regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505, dalej k.s.h.) – przepisy te dotyczą bowiem spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, a także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji. Z powyższego wnika, że wskazany w przepisach zamknięty katalog podmiotów dotyczy wyłącznie podmiotów krajowych, których utworzenie i funkcjonowanie oparte jest na regulacjach k.s.h., wobec czego uznanie, że estońska spółka objęta byłaby dyspozycją wskazanych przepisów byłoby pozbawione podstawy prawnej.

Nasuwa się więc pytanie, czy sposób sformułowania dyspozycji art. 116 a O.p. uprawia do uznania, że w katalogu podmiotów, za których zaległości podatkowe odpowiadają członkowie organów zarządzających tymi podmiotami, mieszczą się spółki utworzone i funkcjonujące w ramach innego reżimu prawnego niż polski, czyli dla przykładu spółka z siedzibą w Estonii, jak w rozpoznawanej sprawie.

Przepis art. 116a § 1 O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. Przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują pojęcia osoby prawnej, nie jest to też pojęcie funkcjonujące w języku potocznym, natomiast zdefiniowane zostało w prawie cywilnym, co wymaga odwołania się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: k.c.). Zgodnie z art. 33 k.c. osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w wypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut (art. 35 k.c.). Jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Rodzaje rejestrów oraz ich organizację i sposób prowadzenia regulują odrębne przepisy (art. 37 k.c.).

Wobec powyższego systemowa wykładnia tego przepisu, dokonana poprzez literalne jego odczytanie i uzupełnienie o definicję pojęcia osoby prawnej zawartą w kodeksie cywilnym, pozwala uznać, że dotyczy on również wyłącznie podmiotów krajowych, innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p., skoro norma odnosi się do kwalifikacji podmiotu jako osoby prawnej, która regulowana jest polskimi przepisami Kodeksu cywilnego i odsyła do przepisów szczególnych w zakresie powstania osoby prawnej i uzyskania osobowości prawnej poprzez wpis do właściwego rejestru prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 1500 ze zm.)

Taka wykładania art. 116a § 1 O.p. pozwala również na zachowanie podkreślanej w doktrynie i judykaturze zasady wywodzonej z art. 107 § 1 O.p. zamkniętego katalogu osób trzecich, które ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy, gdyż ograniczałby się on do podmiotów, którym ustawy w wyraźny sposób przyznają osobowość prawną. Uznanie natomiast, że art. 116a § 1 O.p. odnosi się także do bliżej nieokreślonej grupy podmiotów zagranicznych czyniłby ten katalog otwartym, tym bardziej, że nie sposób wskazać na podstawie jakich przepisów należałoby oceniać przymiot osobowości prawnej podmiotu zagranicznego.

Powyższy sposób rozumienia przepisu zgodny jest również z wykładnią autentyczną art. 116a § 1 O.p. Podkreślić należy, że ważnym elementem procesu wykładni jest ustalenie celu jaki przyświecał ustawodawcy. Formą takiej autentycznej wykładni jest uzasadnienie projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2012 r., Nr 169, poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), który wprowadzał normę art. 116a O.p. Zgodnie z opublikowanym na stronie Sejmu RP uzasadnieniem do ustawy zmieniającej: "Proponuje się członka organu zarządzającego inną osobą prawną, niż spółka kapitałowa, ustanowić osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe fundacji, na zasadach identycznych jak w przypadku odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. lub S.A. - art.116a. Przepis ten dotyczyć będzie w szczególności członków zarządu fundacji, stowarzyszenia, zrzeszenia, spółdzielni. Dochody fundacji przeznaczane na cele statutowe są objęte zwolnieniem przedmiotowym w podatku dochodowym od osób prawnych. Problem jednak może wystąpić, jeżeli dochody nie zostaną przeznaczone na cele statutowe a podatek do nich nie zostanie uiszczony. W razie bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej z majątku fundacji organ podatkowy w obecnym stanie prawnym jest pozbawiony możliwości dochodzenia tych zaległości od członków jej zarządu. Obecnie Ordynacja nie przewiduje takiej kategorii osób trzecich, chociaż status członka zarządu fundacji jest podobny do statusu członka zarządu sp. z o.o. lub S.A." (źródło – strona Sejmu RP, http://orka.sejm.gov.pl/Druki4ka.nsf/wgdruku/414, Druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r., sejm IV kadencji). Lektura uzasadnienia do ustawy nie nasuwa wątpliwości co do tego, że intencją ustawodawcy było rozszerzenie katalogu osób trzecich odpowiadających subsydiarnie za zaległości innych podmiotów o znane polskiemu systemowi prawnemu osoby prawne, inne niż spółki kapitałowe, skoro przepis miał dotyczyć w szczególności członków zarządu fundacji, stowarzyszenia, zrzeszenia, spółdzielni. Niewątpliwie też ustawodawca nie przewidział, że przepis obejmuje swoją dyspozycją zagraniczne podmioty, którym można by przypisać posiadanie przymiotu osobowości prawnej w świetle obcych reżimów prawnych, gdyż jak wyżej zostało już wskazane definicja osoby prawnej zawarta w art. 33 k.c., do której odwołuje się art. 116a O.p., obejmuje Skarb Państwa i podmioty utworzone na podstawie krajowych przepisów szczególnych.

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, zastosowana wykładania systemowa i autentyczna art. 116a § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się do krajowych osób prawnych innych niż wymienione w art. 116 O.p., wobec czego nie może on znaleźć zastosowania do przeniesienia odpowiedzialności na osobę zarządzającą podmiotem z siedzibą za granicą.

3.7. Do analogicznych wniosków prowadzi również wykładania art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p., który zgodnie z brzemieniem art. 116a § 1 O.p. stosowany ma być odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie art. 116 O.p. w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków organów zarządzających innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. za ich zaległości podatkowe nakazuje uznać, że spełnione muszą być wszystkie, zarówno pozytywne jak i negatywne, przesłanki tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 O.p.

W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że w toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. niezbędną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółki akcyjnej jest wykazanie, że w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Wynika to również z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w przypadkach orzekania o odpowiedzialności na podstawie art. 116a O.p. również występuje konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości podmiotu, którego zaległości podatkowe dotyczą, w dacie sprawowania funkcji przez członka organu zarządzającego podmiotem.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. odwołują się do badania negatywnych przesłanek odpowiedzialności w kontekście polskich regulacji Prawa upadłościowego, choć nie jest to literalnie wyeksponowane. Jednakże już kształt przepisów po zmianach od 2016 r. powołuje wprost polskie rozwiązania legislacyjne nadając art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. brzmienie:

"a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy".

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że cały dorobek orzeczniczy powstały na gruncie art. 116 O.p. wyraźnie wskazuje na konieczność badania właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w świetle unormowań ustawy Prawo upadłościowe. Również w powoływanej wyżej uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 NSA wskazał, że "w praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.)".

Na tym tle pojawia się kolejny argument za taką wykładnią art. 116a O.p., która nie pozwala na zastosowanie przepisu do członków organów zarządzających podmiotami zagranicznymi. Nie sposób bowiem zaakceptować takiego rozwiązania, że ocena właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu funkcjonującego w innym porządku prawnym niż polski, w realiach rozpoznawanej sprawy w estońskim, odbywać się będzie na podstawie polskich przepisów Prawa upadłościowego.

Na takie działanie nie pozwalają również przepisy prawa międzynarodowego. Zasady wzajemnego uznawania orzeczeń oraz uprawnienia poszczególnych państw członkowskich do rozstrzygania o upadłości przedsiębiorstw zostały uregulowane w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego. Przywołane rozporządzenie zostało przyjęte w dniu 20 maja 2015 r. i z dniem 26 czerwca 2017 r. zastąpiło uprzednio obowiązujące rozporządzenie z dnia 29 maja 2000 r. nr 1346/2000.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz. Urz. UE z 2003r. Nr 236 s. 33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 2007 r. Nr C 306 s.l.; dalej: TFUE) rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji.

Normy rozporządzenia regulują zatem materię prawa upadłościowego z pierwszeństwem przez polskimi przepisami. Rozporządzenie dotyczące upadłości o transgranicznych skutkach winno być stosowane bezpośrednio, bez inkorporacji w drodze ustawy do polskiego porządku prawnego. Stąd wynika prawo strony do powoływania się w postępowaniu przed sądami krajowymi na przepisy tego rozporządzenia, a niezastosowanie postanowień z niego wynikających przez organy administracji, stanowi naruszenie zasad obowiązujących państwa członkowskie Unii Europejskiej.

Przechodząc do przepisów Rozporządzenia z dnia 20 maja 2015 r. właściwy dla wszczęcia postępowania upadłościowego jest sąd tego państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika. Sądy państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika, posiadają jurysdykcję do wszczęcia postępowania upadłościowego ("główne postępowanie upadłościowe"). Głównym ośrodkiem podstawowej działalności jest miejsce, w którym dłużnik regularnie zarządza swoją działalnością o charakterze ekonomicznym i które jako takie jest rozpoznawalne dla osób trzecich (art. 3). W stosunku do osób prawnych domniemywa się, że głównym ośrodkiem podstawowej działalności jest miejsce siedziby statutowej, natomiast w stosunku do osób fizycznych domniemywa się, że miejscem tym jest główne miejsce wykonywania działalności. W ramach transgranicznych postępowań insolwencyjnych zasadą jest, że w stosunku zarówno do sposobu prowadzania postępowania upadłościowego, jak i jego skutków, zastosowanie winno mieć prawo państwa wszczęcia głównego postępowania (art. 7).

Analogiczne rozwiązania prawne zawierało rozporządzenie nr 1346/2000. (Rozporządzenie Rady WE nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego).

W świetle wskazanej regulacji sądy Państwa Członkowskiego, na terytorium którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika, są właściwe dla wszczęcia postępowania upadłościowego. W przypadku spółek i osób prawnych domniemywa się, że głównym ośrodkiem ich podstawowej działalności jest siedziba określona w statucie, chyba że zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Jeżeli dłużnik ma główny ośrodek swojej podstawowej działalności na terytorium Państwa Członkowskiego, sądy innego Państwa Członkowskiego są uprawnione do wszczęcia postępowania upadłościowego tylko wtedy, gdy dłużnik ma na jego terytorium swój oddział. Skutki tego postępowania są ograniczone do majątku dłużnika znajdującego się na terytorium tego ostatniego Państwa Członkowskiego (art. 3). O ile rozporządzenie nie stanowi inaczej, dla postępowania upadłościowego i jego skutków właściwe jest prawo Państwa Członkowskiego, w którym zostaje wszczęte postępowanie, określanego dalej jako "Państwo wszczęcia postępowania". Prawo Państwa wszczęcia postępowania określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i ukończenia (art. 4).

Z przywołanych regulacji unijnych niewątpliwie wynika, że w przypadku podmiotów zagranicznych, takich jak I. OÜ z siedzibą w Estonii, których główny ośrodek podstawowej działalności znajduje się poza Polską i nie mają w Polsce oddziału, stwierdzenie wystąpienia przesłanek upadłości, które uzasadniają zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie może odbywać się w oparciu o prawo krajowe, gdyż nie jest ono właściwe, polskie przepisy nie mogą być zastosowane w stosunku do spółki, której jurysdykcja polska w zakresie wszczęcia postępowania upadłościowego nie obejmuje. Prawem właściwym w takich przypadkach będzie bowiem prawo obce, a dokładnie prawo państwa członkowskiego, na terytorium którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika.

Wynikający z powyższych rozważań brak możliwości oceny wystąpienia przesłanki właściwego czasu na ogłoszenie upadłości na podstawie polskich przepisów upadłościowych oznacza więc, że ocena ta musiałaby zostać dokonana w oparciu o regulacje obce, właściwe dla podmiotu zagranicznego, w rozpatrywanej sprawie estońskie. Jednakże analiza przepisów stanowiących podstawę wydania skarżonej decyzji art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. nie wskazuje, aby ustawodawca uwzględniał taką możliwość. Założyć należy bowiem, że gdyby wolą ustawodawcy było objecie regulacją art. 116a O.p. również członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych, to sprecyzowałby warunki na jakich należy badać spełnienie przesłanek z art. 116 O.p. w odniesieniu do podmiotów funkcjonujących w innych reżimach prawnych, dla których właściwe są przepisy prawa obcego. Brak takiej regulacji pozwala uznać, że intencją ustawodawcy nie było objęcie członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów rozszerzonym od dnia 1 stycznia 2003 r. katalogiem osób trzecich odpowiadających za zaległości podatkowe. Jednocześnie nie do pogodzenia z zawartym w art. 116a § 1 O.p. nakazem odpowiedniego stosowania art. 116 O.p. byłoby orzekanie o odpowiedzialności subsydiarnej członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów bez rozważenia przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. Analogiczne stanowisko było już prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych w wyrokach z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1725/19 i III SA/Wa 1726/19, z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2733/18, z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2846/18 i z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 118/19.

3.8. Należy wskazać, że powyższych zagadnień odnoszących się do stosowania prawa właściwego dla I. OÜ z siedzibą w Estonii organ nie poruszał w skarżonej decyzji i badał właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście polskich przepisów Prawa upadłościowego. Za oczywiste uznał także, że art. 116 a § 1 O.p. znajdzie zastosowanie do estońskiej Spółki, gdyż jak wskazał: "uwzględniając fakt, że I. OÜ z siedzibą w Tallinie, jest spółką prawa estońskiego, która ma formę określaną jako osaühing (skrót: OÜ) dla właściwego określenia kręgu osób odpowiedzialnych za jej zaległości podatkowe oraz przesłanek tej odpowiedzialności zastosowanie znajdą w rozpoznawanej sprawie przepisy art. 116a w odpowiednim połączeniu z przepisami art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, iż I. OÜ jest osobą prawną". Sąd nie podziela przywołanej argumentacji DIAS, tym bardziej, że pozostaje ona gołosłowna, gdyż organy nie prezentują żadnych rozważań na temat osobowości prawnej Spółki I. OÜ, które miałyby umocowanie w przepisach prawa. Organ stwierdza arbitralnie, że I. OÜ jest osobą prawną, nie wskazuje jednak na podstawie jakich przepisów prawa dokonał takiej oceny, niewątpliwie bowiem, nie w świetle przepisów polskich ustaw. Jednocześnie podkreślić należy, że kwestia podobieństwa spółki estońskiej do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma żadnego znaczenia dla prawidłowego zastosowania w sprawie art. 116a O.p., który to przepis nie odwołuje się do podobieństwa ze spółką kapitałową, a wskazuje że jego dyspozycją objęci są członkowie organów zarządzających innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p.

3.9. Reasumując, w ocenie Sądu, wykładnia art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. prowadzi do wniosku, że przepisy te nie odnoszą się do członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów, wobec czego wskazane przepisy nie mogły stanowić podstawy do wydania skarżonej decyzji przez DIAS, oraz poprzedzającej ją decyzji NUS orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego solidarnie ze Spółka i pozostałymi członkami zarządu za zaległości I. OÜ z siedzibą w Estonii.

Jednocześnie podkreślić należy, że nie ulega wątpliwości, iż jurysdykcją polskich organów podatkowych objęta jest I. OÜ z siedzibą w Estonii i wobec Spółki tej mogą być stosowane przepisy polskich ustaw podatkowych, gdyż była ona podatnikiem zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług w rozumieniu ustaw podatkowych. Jednakże jak wyżej wykazano powołane przez organ przepisy art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. nie powodują, że jurysdykcja polskich organów rozciąga się na Skarżącego, który podatnikiem nie jest, a w przepisach Ordynacji podatkowej normującej odpowiedzialność osób trzecich brak jest wyraźnych uregulowań, które pozwoliły uznać, że członkowie organów zarządzających zagranicznych podmiotów mieszczą się w zamkniętym katalogu osób trzecich. Raz jeszcze należy przypomnieć, że przepisy prawa publicznego regulujące odpowiedzialność osób trzecich jako związane z nałożeniem podatku na osobę nie będącą podatnikiem i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Wobec tego, w ocenie Sądu nie ma wystarczających przesłanek do stwierdzenia, że na podstawie przepisów art. 116a § 1 O.p. odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki zagranicznej I. OÜ z siedzibą w Estonii może, jako osoba trzecia, być obciążony Skarżący, gdyż nie jest to podmiot wymieniony wyraźnie w ustawie.

3.10. Mając na względzie dokonaną wykładnię przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną decyzji DIAS, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS i umorzył postępowanie administracyjne gdyż uznał, że powołane przepisy nie mają zastosowania do członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów, wobec czego nie było podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie.

Wobec uwzględnienia najdalej idącego zarzutu wiązanego z niewłaściwym zastosowaniem 116a § 1 O.p w związku z art. 116 § 1 O.p. nie było potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi.

3.11. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) i § 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...], a także umorzył postępowanie administracyjne.

3.12. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Na zasądzoną kwotę 997 zł składa się kwota uiszczonego wpisu sądowego w wysokości 500 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.