Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wykreślenie podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie następuje w drodze decyzji administracyjnej, lecz jest czynnością materialno - techniczną, która nie zobowiązuje organu do wydania w tym zakresie żadnej decyzji, postanowienia lub innego aktu prawnego. Czynność ta z jednej strony nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, z drugiej jednak obliguje organ do przedstawienia dowodów pozwalających stwierdzić zaistnienie przesłanek wykreślenia podatnika z rejestru VAT wynikających z tych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 8 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1443/18 w sprawie ze skargi K. Sp. j. w W. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. na rzecz K. Sp. j. w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarg kasacyjna.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Węgrowie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 lutego 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2018 r. III SA/Wa 1443/18. Wyrokiem tym Sąd stwierdził bezskuteczność czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w Węgrowie z dnia 21 lutego 2017 r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i uznanie, że wykreślenie podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) musi nastąpić w drodze decyzji administracyjnej, w sytuacji gdy z przepisów obowiązek taki nie wynika. Skutkiem zobowiązania do zastosowania ww. przepisu było uznanie czynności zawiadomienia podatnika o wykreśleniu z rejestru podatników VAT za bezskuteczną oraz zobowiązanie organu do jego zastosowania.

na podstawie art. 174 pkt 1 naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 96 ust. 9a pkt 4 i 5 w zw. z art. 96 ust. 9e ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wykreślenie podatnika z rejestru VAT powinno przybrać formę decyzji, w sytuacji gdy ustawodawca nie wymaga od organu, aby w toku badania zajścia przesłanek do wykreślenia na podstawie tego przepisu wszczynano postępowanie podatkowe. Zastosowana wykładnia sprzeciwia się literalnemu brzmieniu wskazanych przepisów. Wynikiem powyższego naruszenia było uznanie czynności zawiadomienia podatnika o wykreśleniu z rejestru podatników VAT za bezskuteczną.

1.3. Wskazując na powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał to orzeczenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.

2.1. K. sp.j., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 24 czerwca 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

2.2. Spółka w piśmie z dnia 11 sierpnia 2022 r. podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Węgrowie, pismem z dnia 29 sierpnia 2022 r., podtrzymał swoje stanowisko i zarzuty wyrażone w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skargę kasacyjną należało oddalić, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.1. Sąd pierwszej instancji, uzasadniając zaskarżony wyrok, przedstawił pogląd, w myśl którego wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 i 5 w zw. z art. 97 ust. 16 ustawy o PTU powinno nastąpić w formie decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej.

4.2. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd reprezentowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. (VIII SA/Wa 640/16) jak i w doktrynie prawa podatkowego, że w sprawach, w których następuje rozstrzygnięcie kwestii w zakresie wykreślenia podatnika z rejestru, jako podatnika VAT czy też VAT UE, zachodzi okoliczność kształtująca jego prawa i obowiązki, rozstrzygnięcie sprawy powinno przybrać konkretną i określoną prawem formę, która co najmniej gwarantowałaby podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i dla niego zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł.

4.2. Ponadto zwrócono uwagę, że przesłanki wykreślenia podatnika VAT z rejestru mają charakter ocenny, w związku z czym mogą być przedmiotem sporu z organem podatkowym. Jeżeli, jak w rozpatrywanej sprawie, brak jest uzasadnienia prawnego i faktycznego, to podatnik nie ma możliwości sformułowania zarzutów a sąd administracyjny kontroli legalności wydanego rozstrzygnięcia.

4.3. Podkreślono, że istotne są konsekwencje prawne wynikające z wykreślenia podatnika z rejestru VAT, w szczególności w postaci utraty podstawowego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwencje prawne ponoszą również kontrahenci podmiotu, który utracił status podatnika VAT poprzez utratę prawa do odliczania podatku wykazanego w fakturach przez niego wystawionych.

4.4. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wykreślając podatnika z rejestru jako podatnika VAT lub (i) VAT UE, organ podatkowy orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, a więc jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. W tym przypadku organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

4.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na odmienną sytuację prawną podatnika VAT, którego wykreślenie następuje na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 oraz pkt 5 ustawy o PTU. O ile w sytuacji, gdy wykreślenie podatnika z rejestru VAT następuje na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy o PTU ustawodawca przewidział możliwość "odwrócenia" skutków prawnych pod pewnymi warunkami wskazanymi w art. 96 ust. 9i ustawy o PTU, to w sytuacji wykreślenie podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 5 ustawy o PTU nie ma możliwości "odwrócenia" skutków prawnych w tym znaczeniu w jakim wynika to z art. 9a ust. 9i ustawy o PTU.

5.1. Przywołane stanowisko Sądu pierwszej instancji w części zasługuje na aprobatę.

5.2. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że przesłanki wykreślenia podatnika z rejestru VAT, opisane w art. 96 ust. 9a pkt 4 i 5 ustawy o PTU, mają charakter ocenny, w związku z czym mogą być przedmiotem sporu z organem podatkowym, a brak uzasadnienia prawnego i faktycznego powoduje, że podatnik nie ma możliwości sformułowania zarzutów, a sąd administracyjny kontroli legalności wydanego rozstrzygnięcia.

5.3. W szczególności stanowisko to jest zasadne w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej w tym postępowaniu. Należy bowiem odnotować, że zawiadomienie z dnia 21 lutego 2017 r., stanowiące przedmiot skargi do sądu administracyjnego nie zawiera w istocie żadnego uzasadnienia, natomiast jako podstawę prawną wykreślenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Węgrowie powołał art. 96 ust. 9a pkt 4 i 5 w zw. z art. 97 ust. 16 ustawy o PTU. W rezultacie organ nie wyjaśnił, jakie faktury lub faktury korygujące wystawiane przez skarżącą dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane oraz organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał, że skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą wiedziała lub miała uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej. Tym samym trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że tego rodzaju czynność organu wymyka się kontroli sądowej. Nie sposób bowiem prześledzić motywów, jakimi kierował się organ, wykreślając dany podmiot z rejestru podatników VAT.

6.1. Nie można jednak podzielić zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że wykreślenie podatnika z rejestru VAT winno nastąpić w formie decyzji administracyjnej.

6.2. Na aprobatę zasługuje bowiem pogląd przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2022 r., I FSK 1592/19 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tego wyroku NSA zauważył, że przed zmianą przepisów orzecznictwo sądowe wyrażało jednolity pogląd na tle art. 96 ust. 9 ustawy o PTU, że czynność wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, jest czynnością materialno-techniczną, która nie zobowiązuje organu do wydania w tym zakresie żadnej decyzji, postanowienia lub innego aktu prawnego, czynność ta nie wymaga także przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do dokonania niezbędnych ustaleń w oparciu o czynności sprawdzające (por. wyroki NSA z 11 września 2020 r., I FSK 1936/17; z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 1370/11). Dalej podkreślono, że analiza art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o PTU nie daje podstaw do uznania, że przypadki wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT w zakresie formy rozstrzygnięcia należy oceniać odrębnie od przypadków wymienionych w art. 96 ust. 9 i tym samym nadawać im postać decyzji. Wskazuje na to treść ust. 9a, który przez określenie "także" wyraźnie nawiązuje do ust. 9 i nie stwarza, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstaw do różnicowania charakteru przypadków wymienionych w ust. 9 i 9a.

6.3. Mając na uwadze przywołaną argumentację, należy stwierdzić, że również analiza art. 96 ust 9a pkt 4 i 5 ustawy o PTU nie daje podstaw do uznania, że przypadki wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT w zakresie formy rozstrzygnięcia należy oceniać odrębnie od przypadków wymienionych w art. 96 ust. 9 i tym samym nadawać im postać decyzji.

6.4. Nie można bowiem nie dostrzec, że przesłanki wykreślenia podatników z rejestru VAT określone w art. 96 ust. 9a pkt 4 i 5 ustawy o PTU, tj. stwierdzenie, że podmiot wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane albo prowadząc działalność gospodarczą wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej, stanowią jednocześnie przedmiot ustaleń w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy albo określenia zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W rezultacie, uznanie za prawidłowe stanowiska Sądu pierwszej instancji o konieczności rozstrzygania o wykreśleniu podatnika z rejestru VAT w formie decyzji, powodowałoby powielenie tożsamych ustaleń w postępowaniu wymiarowym i ewentualnym postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru VAT. Tym samym strona odrębnych postępowań w obu tych przedmiotach mogłaby stosować w każdym z nich środki ochrony prawnej, kwestionując w istocie te same ustalenia organu. Potencjalnie stwarzałoby ryzyko dokonania odmiennej oceny tych samych zdarzeń na gruncie odrębnych postępowań.

6.5. Jeżeli jednak wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9a ustawy o PTU stanowi czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i podlega kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne, to kontrola dokonywana w tym zakresie nie może być iluzoryczna. Organ winien zatem wykazać, na czym opiera swoje ustalenia dotyczące spełnienia przesłanek warunkujących wykreślenie podatnika z rejestru VAT. W rezultacie, dokonując wykreślenia podatnika z rejestru VAT, organ jest zobowiązany powołać dowody, w szczególności dokumenty zgromadzone w ramach odrębnych procedur, z których wynikać będzie – odwołując się do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, tj. przesłanek określonych w art. 96 ust. 9a pkt 4 i 5 ustawy o PTU – że podatnik wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane albo prowadząc działalność gospodarczą wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej. Tylko w takim przypadku możliwa będzie kontrola sądowa działania administracji podatkowej polegającego na wykreśleniu podatnika z rejestru VAT. Pozwoli to bowiem sądowi na zbadanie, czy zaistniały okoliczności określone jako ustawowe przesłanki wykreślenia.

6.6. Konkludując, wykreślenie podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 i 5 ustawy o PTU, nie następuje w drodze decyzji administracyjnej, lecz jest czynnością materialno-techniczną, która nie zobowiązuje organu do wydania w tym zakresie żadnej decyzji, postanowienia lub innego aktu prawnego. Czynność ta z jednej strony nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, z drugiej jednak obliguje organ do przedstawienia dowodów pozwalających stwierdzić zaistnienie przesłanek wykreślenia podatnika z rejestru VAT wynikających z tych przepisów.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań i uznając, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokacie (t.j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski