I GSK 919/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-03-30	
Data wpływu	2014-05-13	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Lidia Ciechomska- Florek
Marzenna Zielińska /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Kręcisz	
Symbol z opisem	6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Celne prawo	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 412/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargi	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 270;  art. 141 § 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 122,  art. 187 § 1, art. 194 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 56 ust. 6; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2007 nr 346 poz 6; art. 6; Dyrektywa Rady 2007/74/WEz dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich  z podatku od wartości dodanej i akcyzy.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 412/13 w sprawie ze skarg P. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]) i z dnia [...] kwietnia 2013 r. (nr [...], nr [...], nr [...]) w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargi, 3. zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 5289 zł (pięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 412/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargi P. P., uchylając dziewięć zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. (o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) oraz trzy decyzje tego organu z dnia [...] kwietnia 2013 r. (o numerach: [...], [...], [...]), którymi Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy dwanaście decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. o określeniu P. P. dat powstania długu celnego, kwot podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług wobec benzyny oraz oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty przez przejście graniczne w [...] w poszczególnych dniach kolejnych miesięcy od stycznia do października oraz w listopadzie i grudniu 2011 r. Ponadto Sąd określił, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, a także zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 17 217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wspomniany wyrok zapadł po połączeniu przez WSA na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. dwunastu odrębnych spraw ze skarg P. P. (sygn. akt od I SA/Ol 412/13 do I SA/Ol 423/13) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych wyrażone w kontrolowanych decyzjach administracyjnych. Organy te ustaliły, że w skarżący w badanym okresie wjeżdżał do Polski przez przejście graniczne w [...] samochodem o nr rej. [...] bądź o nr rej. [...] i w trakcie odpraw celnych dokonywał ustnego zgłoszenia celnego paliwa. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowania celne i podatkowe w poszczególnych sprawach. W toku tych postępowań ustalono, że w każdym z badanych miesięcy skarżący wielokrotnie przekraczał granicę, wprowadzając na obszar celny Wspólnoty benzynę w łącznej ilości 1300 litrów (w styczniu 2011 r.) oraz olej napędowy w łącznej ilości: 880 litrów (w styczniu 2011 r.), 4400 litrów (w lutym 2011 r.), 4960 litrów (w marcu 2011 r.), 3420 litrów (w kwietniu 2011 r.), 3080 litrów (w maju 2011 r.), 3320 litrów (w czerwcu 2011 r.), 3960 Iitrów (w lipcu 2011 r.), 3270 litrów (w sierpniu 2011 r.), 3770 litrów (we wrześniu 2011 r.), 2340 litrów (w listopadzie 2011 r.) i 2210 litrów (w grudniu 2011 r.). Paliwo było przewożone w zbiornikach paliwa zamontowanych we wskazanych samochodach. Na tę okoliczność zostały sporządzone protokoły przyjazdu do RP, przy czym dane w tych protokołach przyjęto na podstawie pisemnych deklaracji zgłaszającego, potwierdzonych własnoręcznym podpisem strony. Paliwo - jako bagaż osobisty - zostało zwolnione z należności przywozowych na podstawie art. 107 - 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r., s. 23; dalej zwanego "rozporządzeniem nr 1186/2009"), art. 4 - 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r., s. 6; dalej zwanej "dyrektywą 2007/74/WE") oraz art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zdaniem organów celnych, odnośnie do wskazanego paliwa nie można było zastosować zwolnień z należności przywozowych, ponieważ przywóz paliwa nie spełniał warunku przywozu o charakterze okazjonalnym, niehandlowym. Z analizy przywozu paliwa przez stronę (dokonanego na podstawie systemu informatycznego PALOMA) wynikało bowiem, że w okresie od 14 czerwca 2010 r. do 30 stycznia 2013 r. skarżący przywoził paliwo systematycznie (średnio trzy, cztery razy w tygodniu), zaś ilość tego paliwa wyniosła ok.. 80 000 litrów (średnio ok. 2500 litrów miesięcznie), co wskazuje na handlowy charakter towaru. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że długość pokonywanej trasy na obszarze Wspólnoty (wynikająca podawanej przez stronę za każdym razem ilości przejechanych kilometrów, wynosząca średnio od 600 do 800 km) nie jest adekwatna dla osoby bezrobotnej i uczącej się, zaś tak duże odcinki pokonywane systematycznie pomiędzy wjazdem do RP a wyjazdem do Rosji mogłyby być uzasadnione tylko w przypadku osoby profesjonalnie zajmującej się transportem drogowym, a nie osoby odwiedzającej znajomych, czy poruszającej się w celach turystycznych. Organ celny stwierdził, że przy uwzględnieniu średniego zużycia paliwa w wykorzystanych samochodach skala przywozu paliwa wskazuje na niemożność zużycia tego paliwa przez korzystającego ze zwolnienia. Natomiast częstotliwość wyjazdów do Rosji (3-4 razy w tygodniu) i pokonywanie od 600 do 800 km w kraju pomiędzy tymi wyjazdami uniemożliwiałyby stronie wypoczynek, naukę, przebywanie z rodziną i spotkania z wieloma znajomymi, przy czym ocena ta nie dotyczy jedynie miesiąca, ale całego okresu dwóch i pół roku.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżone decyzje administracyjne zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż importowane z Rosji paliwo było przewożone w standardowym zbiorniku pojazdu i skarżący składał deklaracje celne, z których wynikało, że paliwo znajdujące się w oryginalnym zbiorniku w całości zostanie zużyte w danym pojeździe i nie ulegnie udostępnieniu ani odsprzedaży. Ponadto funkcjonariusze celni sporządzali protokoły wyjazdu z RP i wjazdu do RP, których obowiązek wypełnienia wynikał z treści art. 124 rozporządzenia nr 1186/2009 i które pozwalały nie tylko na kontrolę ilości wwożonego paliwa, lecz również na kontrolę tego, czy skarżący zużył je na własne potrzeby.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy celne obciążyły skarżącego należnościami celnymi i podatkowym bez podważenia deklaracji celnych złożonych przez stronę. Zdaniem Sądu, wskazując, że skarżący nie spełnił przy przywozach wymogu okazjonalności, organ celny powołał się na przepisy prawne, które nie miały w sprawie zastosowania, gdyż dotyczą innych towarów. Z treści art. 6 dyrektywy 2007/74/WE oraz art. 56 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który odbywa się okazjonalnie i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Sąd zwrócił jednak uwagę, że art. 107-111 rozporządzenia nr 1186/2009 i art. 77 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają zwolnienia od należności przywozowych od spełnienia wymogu okazjonalności. Zdaniem WSA, te przepisy prawa materialnego, które dotyczą paliwa, mają w taki sposób sformułowaną hipotezę, że cały zakres hipotezy lex specialis mieści się w zakresie hipotezy legis generali. Pomimo tego nie dochodzi do zbiegu norm, gdyż w drodze wykładni dochodzi się do wniosku, że hipoteza legis speciali ogranicza zakres hipotezy legis generali.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dacie przywozu importowane z Rosji paliwo, które zostało przywiezione w standardowym zbiorniku pojazdu, zostało zakwalifikowane jako bagaż osobisty i wobec tego podlegało zwolnieniu warunkowemu. Zdaniem Sądu, organy celny nie dokonały analizy treści protokołów wyjazdu z RP i protokołów przyjazdu do RP, podczas gdy protokoły te - ze względu na wskazaną ilość towaru - mają zasadnicze znaczenie przy wyliczeniu ilości paliwa podlegającego należnościom celno-podatkowym. Na podstawie treści wspomnianych protokołów ustala się, czy przywożone paliwo znajdujące się w oryginalnym zbiorniku w całości zostanie zużyte w pojeździe i nie uległo udostępnieniu ani odsprzedaży. Sąd uznał natomiast, że przy wyliczeniu zużycia paliwa organy celne organy celne wzięły pod uwagę tylko protokoły wjazdu z Rosji do Polski. Natomiast zużycie paliwa to różnica pomiędzy ilością paliwa przy wjeździe z Rosji do Polski i wyjeździe z Polski do Rosji, zaś na tę okoliczność sporządzane były protokoły w obu kierunkach jazdy.

Uchylając zaskarżone decyzje, Sąd pierwszej instancji zobowiązał Dyrektora Izby Celnej, aby przy ponownym rozpoznawaniu spraw rozpatrzył materiał dowodowy z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej zawartych w uzasadnieniu wyroku i na tej podstawie ustalił, czy skarżący przestrzegał powinności wynikających z deklaracji celnych.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w [...]. Zaskarżył to orzeczenie w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

a) art. 41 rozporządzenia nr 1186/2009,

b) art. 56 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług,

c) art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r., s. 1 ze zm.; dalej powoływanego jako RWKC),

polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że:

- ww. przepisy nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowych sprawach, ponieważ dotyczą innych towarów niż paliwo i ich pominięcie,

- przepisy prawa materialnego, które dotyczą paliwa, mają w taki sposób sformułowaną hipotezę, że cały zakres hipotezy lex specialis mieści się w zakresie hipotezy legis generali, co doprowadziło do mylnego utożsamienia oceny charakteru handlowego paliwa z jego usuwaniem spod dozoru celnego;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.u.s.a.") przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie, że organ celny nie podjął wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zmierzających do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszyły art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), wyrażające się w:

- błędnym przyjęciu, że sporządzone na podstawie deklaracji skarżącego podczas wjazdu do RP i wyjazdu z RP protokoły kontroli celnej nie zostały poddane analizie przez organy celne prowadzące postępowanie,

- niezasadnym przyjęciu, że organy celne uwzględniły jedynie ilość paliwa, która została przywieziona na obszar celny Unii Europejskiej,

- całkowitym pominięciu faktu, że protokoły kontroli celnej zawierają zapisane stany licznika, którym organ celny nie dał wiary po dokonaniu retrospektywnej weryfikacji ustnych zgłoszeń celnych dokonanych przez stronę;

b) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez nie przedstawienie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że skoro na mocy art. 41 rozporządzenia nr 1186/2009 towar w postaci paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku pojazdu, stanowiący bagaż podróżnego przyjeżdżającego z kraju trzeciego, może być zwolniony z należności celnych przywozowych, jeżeli jest zwolniony z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego to zwolnienie tegoż paliwa z należności celnych przywozowych może nastąpić wyłącznie po spełnieniu łącznie następujących warunków: 1) paliwo ma charakter niehandlowy (czyli przywożone jest okazjonalnie i obejmuje paliwo wyłącznie na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty), 2) paliwo będzie wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione, 3) paliwo nie zostanie usunięte z tego środa transportu ani nie będzie składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, 4) paliwo nie zostanie odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji niewłaściwie uznał, że warunki wymienione w pkt 2, 3 i 4 stanowią przepisy szczególne w odniesieniu do warunku określonego w pkt 1 i że spełnienie warunków wymienionych w pkt 2, 3 i 4 jest wystarczające do zastosowania zwolnienia z należności przywozowych. Organ stwierdził, że wszystkie te warunki są równorzędne i muszą być spełnione równocześnie.

Autor skargi kasacyjnej dodał, że przy rozstrzyganiu czy przywóz ma charakter niehandlowy, okazjonalny, organ celny każdą sprawę rozpatruje indywidualnie, z uwzględnieniem ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów, jak również przeznaczenia towarów przywożonych przez podróżnego. Do ustalenia tych okoliczności organy celne zgromadziły materiał dowodowy w postaci protokołów sporządzonych na okoliczność przyjazdu do RP i wyjazdu z RP, które potwierdzają m.in. jakie ilości i jaki rodzaj paliwa był zgłaszany w chwili przekroczenia granicy z Federacją Rosyjską, jak często odbywały się wyjazdy do Rosji, ile czasu trwał pobyt na terenie tego kraju, jakie odległości były pokonywane zarówno na terenie kraju, jak i Rosji, czy podróżny wnosił zastrzeżenia do danych zawartych w protokole. Powyższe dane były wpisywane do protokołu w oparciu o dane zawarte w deklaracjach składanych przez stronę w chwili przekraczania granicy, które również stanowią materiał dowodowy w sprawie. Dokonując retrospektywnej weryfikacji ustnych zgłoszeń celnych organy uznały, że wskazania licznika (drogomierza) nie odpowiadają faktycznemu przebiegowi pojazdu, bowiem świadczył o tym styl życia skarżącego, jego możliwości finansowe oraz rodzaj i parametry samochodu. Zdaniem kasatora, długość pokonywanej trasy na obszarze UE, wynikająca z podawanej przez stronę za każdym razem ilości przejechanych kilometrów i wynosząca (systematycznie) od 400 do 800 km, nie jest adekwatna dla osoby bezrobotnej, uczącej się i będącej na utrzymaniu rodziców. Brak możliwości pokonywanie przez skarżącego ww. tras wskazuje na manipulowanie licznikiem stanu przebytych kilometrów.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej stwierdził w szczególności, że w toku postępowania organ analizował, czy przywóz ma charakter okazjonalny, czy też nie, biorąc pod uwagę m.in. częstotliwość tychże przywozów, możliwości zużycia paliwa przez skarżącego. Ustalone okoliczności wskazywały na handlowy charakter przywozu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się oczywiście uzasadniona, w szczególności w aspekcie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czyli uchybienia zasadom sporządzania uzasadnienia wyroku. Co prawda, uzasadnienie wyroku powstaje już po wydaniu orzeczenia, więc może rodzić się pytanie, czy w takiej sytuacji można mówić, że uchybienia w tym zakresie mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie i literaturze wskazuje się jednak, że – jak to ostatnio trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie II OSK 781/14 (M. Prawn. 2015/24/1289) – "Jakkolwiek sąd najpierw przeprowadza określone rozumowanie, potem wydaje wyrok, a dopiero w dalszej kolejności go uzasadnia, to jednak następstwo czasowe nie zmienia faktu, że uzasadnienie wyroku jest odzwierciedleniem procesu myślowego sędziów i ewentualne błędy rozumowania zostają ujawnione dopiero po ich utrwaleniu na piśmie (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSA WSA 2010, Nr 3, poz. 39; także B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 476; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 349-350). Istotą uzasadnienia bowiem jest wykazanie trafności podjętego rozstrzygnięcia, a nie opis wyników narady (por. J. Wróblewski: op. cit., s. 308; także wyroki NSA z dnia: 8 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 25/05, 30 sierpnia 2006 r. sygn. akt II OSK 1109/05)". Z tych względów słusznie zatem przyjmuje się, jak to stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2015 r. w sprawie II GSK 2447/15 (LEX nr 1990600): "Do sytuacji, gdy wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie to utrudnia lub wręcz uniemożliwia kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak zwłaszcza wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej oceny stanowiska Sądu I instancji co do stanu faktycznego przyjętego przezeń za podstawę rozstrzygnięcia czy jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSiWSA 2010, z. 3, poz. 39, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1174/14)".

Taki też stan rzeczy zachodzi w sprawie niniejszej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzje organu na wstępie zawartych w uzasadnieniu rozważań przyjął, że (str. 7 uzasadnienia wyroku): "Protokoły wyjazdu i wjazdu z RP i do RP pozwalały nie tylko na kontrolę ilości wwożonego paliwa, lecz również na to czy skarżący zużył je na własne potrzeby. Protokół zawierał w swej treści: nazwę protokołu, datę i godzinę jego sporządzenia, identyfikację osoby kontrolowanej, nr rejestracyjny pojazdu, wskazanie licznika przebiegu kilometrów, określenie kierunku jazdy, podczas której została przeprowadzona kontrola, ustalenia dotyczące deklarowanej/stwierdzonej ilości paliwa w zbiornikach środka przewozowego, podpis funkcjonariusza celnego i podpis osoby kontrolowanej". Wymieniając elementy tego protokołu Sąd jednak w żaden sposób nie wyjaśnił, które z nich, jego zdaniem, mówią o tym, że skarżący zużył przewożone paliwo na własne potrzeby. Tak więc, ustalenie Sądu, że z protokołów tych ma wynikać sposób wykorzystania wwiezionego do kraju paliwa w żaden sposób nie daje się zweryfikować. Natomiast przy zastosowaniu najprostszych zasad językowych i logiki należy dojść do wniosku, że żaden z elementów tego protokołu, które nawet zostały przytoczone przez Sąd, w ogóle do tej kwestii się nie odnosi.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej te protokoły nie mogą stanowić dowodu urzędowego, na okoliczność, że przewożone paliwo było wykorzystane na własne potrzeby, albowiem niczego takiego w nich się nie stwierdza. Takie stwierdzenie jest natomiast w deklaracji, ale deklaracja celna nie jest jednak dokumentem sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Deklaracja celna jest dokumentem zawierającym oświadczenie podatnika i przez niego sporządzonym, a więc nie jest to dokument, o którym jest mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i nie korzysta on z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Podlega on swobodnej ocenie jak każdy dowód w sprawie.

Jako nieporozumienie lub niezrozumienie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego należy ocenić powołanie się na wyrok tego Sądu w sprawie I GSK 954/12. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził bowiem, co następuje: "Protokół sporządzony przez organ w następstwie zgłoszenia celnego dokonanego przez przedstawiciela podatnika ma wysoki walor dowodowy, nie tylko ze względów formalnych, wynikających z dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), ale także ze względów materialnych, a to z uwagi na fakt podpisania protokołu bez zastrzeżeń przez przedstawiciela podatnika, deklarującego wskazaną w protokole ilość towaru podlegającego należnościom celnopodatkowym". Zawarte w tym wyroku stanowisko nie dotyczy zatem oświadczenia o sposobie wykorzystania paliwa, ale dwóch okoliczności faktycznych: jaka ilość przewożonego paliwa została zadeklarowana przez przewożącego oraz jaką ilość paliwa stwierdził organ. To że dokument zostaje podpisany bez uwag zarówno przez organ, jak i przez stronę czyni dane ustalenie bezspornym, przyjmowanym w dalszym toku postępowania jako udowodnione.

Natomiast w deklaracji celnej jest zamieszczone następujące oświadczenie: "Oświadczam, że paliwo znajdujące się w oryginalnym zbiorniku pojazdu o nr rej .......... oraz kanistrze w ilości .........., w całości zostanie zużyte w w/w pojeździe i nie ulegnie odstąpieniu ani odsprzedaży". Jest to więc deklaracja co do zachowania się strony w przyszłości, a nie jej oświadczenie jak się ona zachowała oraz jak wykorzystała wcześniej przewiezione paliwo. Podpis organu na tym dokumencie jedynie jest potwierdzeniem jakiej treści oświadczenie on przyjął od strony. Co więcej, w dokumencie tym – w przeciwieństwie do protokołu – brak jest jakiekolwiek deklaracji organu, że oświadczenia składane przez stronę podlegały jego weryfikacji. Tym samym również dokument stanowiący deklarację celną nie może być w żadnej mierze i co do zasady potraktowany jako dowód, iż organ stwierdził w jaki sposób strona faktycznie wykorzystała przewożone paliwo. Takie rozumienie tego dokumentu jest alogiczne i sprzeczne z jego rzeczywistą treścią.

W powyższym świetle niezrozumiała jest też zawarta na str. 8 uzasadnienia wyroku następująca konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: "Natomiast organy celne, bez podważenia deklaracji celnych złożonych przez skarżącego, że paliwo znajdujące się w oryginalnym zbiorniku w całości zostanie zużyte w/w pojeździe i nie ulegnie udostępnieniu ani odsprzedaży, obciążyły go należnościami celnymi i podatkowymi". Nie wiadomo bowiem co miałby podważać organy celne. Przecież bezspornie taka deklaracja została złożona, a fakt, że ktoś nie zastosował się do złożonej przez siebie deklaracji nie jest podstawą do podważania samej deklaracji.

Następnie Sąd stwierdza: "Dyrektor Izby Celnej wskazał, że skarżący nie spełnił przy przywozach wymogu okazjonalności" (str. 8 uzasadnienia wyroku) oraz "Powołał się na przepisy prawne, które nie miały w sprawie zastosowania, gdyż dotyczą one innych towarów" (str. 9 uzasadnienia wyroku). Nie wiadomo jednak zastosowanie jakich przepisów Sąd ma na myśli i dlaczego mają one nie mieć zastosowania. Pozostałe wywody Sądu (dalsze i wcześniejsze) prowadzone są na wysokim poziomie ogólności i pozostają zupełnie oderwane od konkretnych zdarzeń i faktów jakie miały miejsce w sprawie niniejszej. Na str. 10 uzasadnienia wyroku Sąd również stwierdza: "Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania należy uznać, że organy celne przy wydaniu zaskarżonych decyzji dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego", lecz przepisów tych nie wskazuje.

Reasumując można jedynie zauważyć, że Sąd zdaje się przyjmować, że złożone na przyszłość w deklaracji celnej zobowiązanie, iż wwożone na terytorium RP paliwo w całości zostanie zużyte w tym pojeździe, w którym się znajduje i nie ulegnie odstąpieniu ani odsprzedaży, jest równoważne z tym, jakby organ celny w protokole potwierdził wykonanie tego zobowiązania. W tym stanie rzeczy, w ten sposób uzasadniony wyrok, jako niepoddający się kontroli, nie mógł się ostać, a zatem należało go uchylić.

Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok, nie przekazał sprawy do ponownego rozpoznania, lecz – na podstawie art. 188 p.p.s.a. – orzekł merytorycznie, oddalając skargi. Pomimo, iż sprawa niniejsza została wszczęta przed 15 sierpnia 2015 r., to art. 188 p.p.s.a został zastosowany w nowym brzmieniu na podstawie art. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015, poz. 658). Zgodnie z tym przepisem: "Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie niniejszej, istota sprawy jest ponad wszelką wątpliwość dostatecznie wyjaśniona. W tej sprawie również nie można skutecznie zarzucić organowi ani naruszenia prawa materialnego, ani naruszenia przepisów postępowania.

Nie można uznać, że organ w sposób niewyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – skoro strona skarżąca nie jest w stanie wskazać, jakich dowodów organ nie zebrał lub nie wziął pod rozwagę, choć już w odwołaniu z [...] stycznia 2013 r. strona podnosiła, "że w toku postępowania wyjaśniającego w sprawie nie zbadano dokładnie i szczegółowo okoliczności towarzyszącym wyjazdom odwołującego się na teren Rosji, zwłaszcza nie starano się ustalić do jakich znajomych i z jakich przyczyn jeździł odwołujący się (a więc jaki był cel jego wyjazdów), nie sprawdzono dokładnie jakie ilości paliwa zużywał pojazd, jakim w trakcie tych wyjazdów poruszał się odwołujący, nie wyjaśniono również jakie odległości odwołujący się pokonywał nie tylko na terenie Obwodu kaliningradzkiego, ale przede wszystkim na terenie kraju". Jednakże rozpoznając to odwołanie organ w decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r. (str. 5) stwierdził: "Odpowiadając na zarzut Skarżącego wymieniony w pkt. 1 niniejszego uzasadnienia należy zauważyć, że organ I instancji prowadząc postępowanie starał się wyjaśnić okoliczności wyjazdów odwołującego się do Rosji, o czym świadczą zadawane pytania podczas przesłuchania Strony, które odbyło się [...].11.2012 r. Strona jednakże nie udzielała informacji dotyczących danych personalnych swoich znajomych, adresów ich zamieszkania, czy też bliższych informacji dotyczących przyczyn swoich wizyt".

Przytoczone wyżej ustalenie organu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiada prawdzie, zwłaszcza gdy się zważy, że skarżący — zaledwie po upływie nieco ponad roku od wyjazdów, których dotyczy sprawa niniejsza, ale w przypadku innych badanych wyjazdów to nawet po kilku dniach – nie był w stanie podać personaliów żadnego z licznych znajomych, których miał odwiedzać w Rosji. Nie był w stanie również podać nazw miejscowości, w których oni zamieszkiwali, więc w których w związku z tym musiał bywać. W tym stanie rzeczy, organ nie miał dostępu do jakichkolwiek dowodów, które mogłyby potwierdzać niesprecyzowane przez skarżącego okoliczności. Celem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest zobligowanie organu do uwzględniania istniejących i możliwych do przeprowadzenia dowodów, a nie ich poszukanie w związku z dowolnymi i pozbawionymi jakichkolwiek konkretów twierdzeniami strony. Takich regulacji ten przepis w sobie nie zawiera. Natomiast strona, która twierdzi, że w sprawie zachodzą jeszcze inne niż ustalił organ okoliczności faktyczne powinna przynajmniej na tyle dokładnie je określić, aby można było zbadać, czy i jakie są możliwe do przeprowadzenia dowody, celem ustalenia ich zachodzenia. Wskazanie tych dowodów to jednak przede wszystkim interes strony.

Co więcej, wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, o którym mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozwala na danie wiary twierdzeniom strony. Przykładem tego jest choćby protokół z wyjazdu z RP nr [...] dotyczący [...] kwietnia 2011 r. – k. 5 akt adm. Przy okazji badania, czy w dostatecznym stopniu organ wyjaśnił sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zgodnie z danymi podanymi przez stronę skarżącą, pomiędzy godz. 21.29 w dniu 3.04.2011 r., a 18.29 w dniu 04.04.2011 r., czyli w ciągu 21 godzin przejechała ona 1074 km (667 mil). Daje to średnią prędkość ponad 51 km/godz, ale przy założeniu, że mamy do czynienia z jazdą non stop, bez zatrzymania się na posiłek, bez snu i do tego bez celu, gdyż załatwienie tego po co rozpoczęło się podróż też zwykle wymaga zatrzymania pojazdu. Gdyby więc hipotetycznie założyć siedmiogodzinny sen i trzy godziny łącznie na odpoczynki w trasie, trzy posiłki, załatwienie tego, po co się wyruszyło w podróż i przynajmniej jedno tankowanie – jeśli prawdą jest podawane przez stronę spalanie na poziomie 31l/100km (50l/100mil) – to średnia prędkość tego samochodu dostawczego wyniosłaby 107,4 km/godz., podczas gdy maksymalna prędkość na okolicznych drogach w najlepszym razie nie przekracza 90 km/godz. Bez uciekania się zatem do wiedzy specjalnej, a przy wykorzystaniu zwykłego doświadczenia życiowego, należy stwierdzić, że jest to sytuacja nie tylko nieprawdopodobna, ale wręcz niemożliwa do uzyskania.

Jeżeli więc organ nie daje wiary tego rodzaju informacjom podawanym przez stronę do protokołu, to nie można mu zarzucić ani naruszenia przepisów postępowania, ani dokonywania niewłaściwych lub nieracjonalnych ocen.

Z powyższych względów, dotyczących rzekomego naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, również nie można skutecznie zarzucić organowi naruszenia art. 122 tej ustawy. Wszak, skoro bliżej nie wiadomo, jakie konkretnie okoliczności faktyczne mają być wyjaśnione, to nie da się również ustalić, jakie działania są niezbędne w celu ich wyjaśnienia.

Również przyjęcie przez organ, że zwolnienie od cła, którego dotyczy sprawa niniejsza, dotyczy niehandlowych ilości towaru jako jednego z elementów pojęcia okazjonalności przewozu nie narusza prawa materialnego. Nie narusza prawa materialnego także przyjęcie, że nie tylko sama ilość, ale też częstotliwość przewozów towaru może świadczyć o ich handlowym charakterze. Takie rozumienie tych pojęć odpowiada treści mających zastosowanie w sprawie niniejszej art. 6 dyrektywy 2007/74/WE i art. 56 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie tak ustalone, niesporne w praktyce orzeczniczej rozumienie pojęcia "okazjonalny przywóz", można by nawet w znacznej mierze podzielić przytoczony w zaskarżonym wyroku (str. 5) pogląd strony skarżącej. Na przykład, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że: "Nabywanie towarów przy okazji podróży determinuje okazjonalność przywozu ich do Polski". Rzecz jednak w tym, że ma to być nabycie towaru właśnie "przy okazji", a nie jako realizacja celu podróży. W takim bowiem przypadku nabycie nie jest nabyciem "przy okazji podróży", ale realizacją celu podróży. Zgodnie z logiką i zasadami językowymi nie można powiedzieć, że nabycie towaru, po który ktoś się wybrał w podróż jest nabyciem przy okazji tej podróży, a nie realizacją jej celu. Stąd też nie można bez naruszenia zasad logiki i zdrowego rozsądku przyjąć, że dokonanie w ciągu tylko jednego miesiąca 19 przewozów po 180 l paliwa (czyli 3420 litrów) to tylko efekt uboczny, powstały jedynie "przy okazji" odwiedzania znajomych, których imion i nazwisk oraz miejscowości, w których mieszkają odwiedzający nie potrafi wskazać.

Można też zgodzić się z następnym stwierdzeniem, a mianowicie: "Okazjonalności przywozu danego towaru nie można łączyć ze sporadycznymi, czy też rzadkimi wyjazdami do innego państwa, tylko z nabywaniem tego towaru przy okazji takich wyjazdów". Rzecz jednak w tym, że w sprawie niniejszej nie chodzi o częstotliwość wyjazdów, ale o częstotliwość przewozu tego samego towaru w tej samej ilości – 19-krotnego przewozu 180 l oleju napędowego w ciągu jednego miesiąca. Kolejne twierdzenie, tj. że: "Wszelkie inne interpretacje tego terminu, m.in. stwierdzenia, że pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd wykonywany nie częściej niż raz na dobę czy też nie częściej niż siedem razy w tygodniu, pozbawione są sensu, gdyż oderwane są od znaczenia, jakie w języku polskim ma słowo "okazjonalność"", jest zatem poza meritum sprawy niniejszej.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188, art. 207 § 2 i art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona już w postępowaniu administracyjnym, a zatem przekazywanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, byłoby niecelowe i jedynie przedłużałoby postępowanie, jak również uznając, że w tej sprawie wystąpił "przypadek szczególnie uzasadniony", o którym mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a., pozwalający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odstąpienie w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.