Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r.: oddala skargę w całości.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] 2016 r. wymierzające "A" sp. z o.o. z/s we W. podatek od towarów i usług za lipiec 2012 r. do zwrotu na rachunek bankowy i określił ją w innej wysokości oraz utrzymał w mocy ww. orzeczenie w części określającej podatek od towarów i usług do zapłaty wynikający z wystawionej faktury nr [...].

Jak wynikało z akt sprawy, w toku wszczętego wobec skarżącej postępowania kontrolnego ujawniono nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego jak i należnego, poprzez rozliczenie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Nierzetelna w zakresie podatku naliczonego okazała się faktura nr [...] z 10 lipca 2012 r. wystawiona przez spółkę "B" sp. z o.o. dokumentująca usługę zagospodarowania terenów zielonych w Z., w zakresie podatku należnego faktura nr [...] z 10 lipca 2012 r. wystawiona dla "C" sp. z o.o. z/s w K. również dokumentująca usługę zagospodarowania terenów zielonych w Z..

W zastrzeżeniach do protokołu ww. kontroli złożonych 4 sierpnia 2015 r. strona negowała twierdzenia organu podatkowego o fikcyjności transakcji, wywodząc, że zafakturowane usługi stanowiły przedmiot podzlecenia dla innego podmiotu. Wskazywała, że działała w dobrej wierze i do dnia otrzymania protokołu kontroli podatkowej nie podważała rzetelności dokumentacji podatkowej. Wraz z zastrzeżeniami skarżąca skorygowała deklarację VAT-7 za lipiec 2012 r., uwzględniając ustalenia kontroli. W dniu 9 września 2015 r. skarżąca ponownie skorygowała deklarację VAT-7 za ten okres, uwzględniając ustalenia kontroli w zakresie podatku naliczonego, pozostawiając podatek należny w kwotach wynikających z pierwotnej deklaracji. W uzasadnieniu przyczyn korekty wskazała, że do faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mają zastosowanie przepisy dotyczące korekt, zezwalające nadto na ujmowanie takich dokumentów deklaracjach VAT.

Organ podatkowy nie zgodził się z treścią skorygowanego przez stronę zobowiązania i wszczął postępowanie podatkowe sprawie określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r., informując stronę o bezskuteczności złożonej korekty. Dalej wskazał, że 22 maja 2012 r. P. P., wspólnik skarżącej, działając jako jej reprezentant podpisał z "C" sp. z o.o. (zamawiającym) umowę o wykonanie zagospodarowania terenów zielonych w Z.. Strony ustaliły ryczałtowe wynagrodzenie za wykonanie usługi w kwocie 833.000 zł netto. Tego samego dnia podpisana została umowa między skarżącą a "B" sp. z o.o. na te same usługi, na kwotę 833.000 zł netto. Przy czym organ podatkowy zaznaczył, że podpisujący umowę w imieniu "B" sp. z o.o. P. G., będący jej prezesem był w tym czasie wspólnikiem skarżącej. Z zapisów ww. umowy wynikało, że skarżąca wyraża zgodę na dalsze podzlecenie wykonania ww. usługi przez firmę "D" sp. z o.o. z/s w K.. W dniu 28 czerwca 2012 r. w Z. sporządzono protokoły częściowego odbioru robót podpisane przez P. P. (przedstawiciela skarżącej) i P. G. oraz tego samego dnia pod tym samym adresem podpisano protokół częściowego odbioru robót przez Y. H. C. (reprezentującego firmę "C" sp. z o.o.) oraz P. P. (reprezentującego skarżącą). W ślad za tymi czynnościami zostały wystawione faktury oraz dokonane przelewy. W dniu 10 lipca 2012 r. przedstawiciele ww. podmiotów dokonali dalszych odbiorów robót (końcowych). Skarżąca na tej podstawie wystawiła fakturę nr [...] na kwotę brutto 98.400 zł dla "C" sp. z o.o., oraz otrzymała fakturę nr [...] wystawioną przez "B" sp. z o.o. na kwotę brutto 94.710 zł.

W opinii organu podatkowego ww. transakcje nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych, co potwierdzają ustalenia dokonane w toku kontroli przeprowadzonej wobec "C" sp. z o.o. przez Naczelnika S. Urzędu Skarbowego w K. oraz korekta podatku złożona przez ww. spółkę po przeprowadzonej kontroli, uwzględniająca ustalenia w zakresie nierzetelności faktur. Potwierdziła to także sama skarżąca korygując wystawione faktury oraz powołując się na porozumienie z 14 sierpnia 2015 r. o odstąpieniu od umowy na roboty budowalne. Ponadto organ podatkowy wskazał na przebieg transakcji, w którym podzlecano kolejnym podmiotom wykonanie usługi, przy czym odbiorca miał siedzibę w K., usługobiorcą był podmiot z W., zlecający prace innej (powiązanej osobowo) firmie z W., wyrażając zgodę na dalsze podzlecenie usługi podmiotowi z K.. Opisane fakty dowodzą nierzetelności faktur, co skutkuje uznaniem zawyżenia przez stronę podatku należnego o 18.400 zł wynikającą z wystawionej w lipcu 2012 r. faktury VAT, oraz określeniem zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Ponadto wobec uznania nierzetelności faktury zakupu strona, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ww. ustawy nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej skorygował orzeczenie organu podatkowego I instancji w zakresie rozliczenia podatku, przyjmując – odmiennie niż organ I instancji - że złożona przez stronę deklaracja korygująca z 9 sierpnia 2015 r. wywołuje skutki prawne i stanowi punkt odniesienia do dalszych ustaleń, które wpłynęły na rozliczenie podatkowe skarżącej. W pozostałym zakresie podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji przyznając, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistości. Odnosząc się do zarzutów odwołania podnoszących dopuszczalność korekty faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy wskazał, co do zasady jest to możliwe, ale wówczas istotne jest, czy wystawca (nie działający w dobrej wierze) w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia pustych faktur, bądź odbiorca faktur nie odliczył lub nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego). Uznanie, że podatnik może skutecznie w każdym czasie wycofać się z popełnionego oszustwa podatkowego przez skorygowanie wystawionych przez siebie pustych faktur, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności. Działający na szkodę Skarbu Państwa podatnik mógłby wystawiać puste faktury, licząc na nieujawnienie tego procederu, w przypadku takiego nieujawnienia uszczerbek dla dochodów budżetowych państwa byłby oczywisty, natomiast nawet wykrycie oszukańczych działań wystawcy faktur nie stanowiłoby dla niego istotnego ryzyka, gdyż zawsze mógłby się on "wycofać" ze swoich działań, poprzez złożenie faktur korygujących. Organ podatkowy odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które uznaje, że przypadki, w których we właściwym czasie w pełni zostało wyeliminowane niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, to sytuacje, w których bądź wystawca pustych faktur sam zgłosił organom podatkowym ten fakt, bądź też odliczenie podatku naliczonego z takiej faktury nie zostało (ewentualnie nie mogło zostać) dokonane.

Odnosząc się do zarzutu odwołania wskazującego na pominięcie przez organ I instancji treści interpretacji indywidualnej z [...] 2015 r. nr [...] wydanej na wniosek skarżącej, a uznającej jej stanowisko za prawidłowe w zakresie możliwości skorygowania faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ odwoławczy wskazał, że istotnie jej treść została pominięta przez organ I instancji, ale nie chroni ona skarżącej, a to z uwagi na odmienności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie i zaistniałego w sprawie. Wyjaśniając te okoliczności organ odwoławczy wskazał, że po zakończonej kontroli (21 lipca 2015 r.), a przed wszczęciem postępowania podatkowego (5 października 2015 r.) skarżąca 11 września 2015 r. wystąpiła o udzielenie interpretacji dotyczącej możliwości skorygowania faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W opisie stanu faktycznego składanego wniosku skarżąca nie podała jednak, że czynności kontrolne w wyniku, których ujawniono nieprawidłowości były prowadzone wobec niej. Ponadto przedmiotem rozstrzygania nie było zagadnienie dotyczące możliwości rozliczenia faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o VAT w deklaracjach VAT – 7. Podkreślał też organ podatkowy, że w interpretacji jest mowa o błędzie przy wystawianiu faktur, a nie o celowym wprowadzaniu jej do obrotu, tymczasem błąd co do faktu wystawiania faktury może uprawniać do rozliczenia faktury w deklaracji, co jest wykluczone przy pustych fakturach. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że stan faktyczny wniosku odbiega od ustalonego w postępowaniu tym samym nie została w sprawie naruszona zasada zaufania do organów podatkowych.

W skardze strona wnioskowała o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 13, art. 106j oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną ich interpretację. Wskazywała też na naruszenie prawa procesowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), w związku z błędną interpretacją prawa materialnego i nierozstrzygnięcie niedających się rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika. Wskazywała na art. 187, art. 191 O.p., w związku z pominięciem istotnych dla sprawy dowodów i okoliczności oraz art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o swobodzie działalności gospodarczej), w związku z brakiem zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.

W uzasadnieniu skarżąca podkreślała, że nie neguje ustaleń i oceny w zakresie nierzetelności transakcji spornych w sprawie, spór w istocie dotyczy możliwości korekty faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i możliwości ujęcia jej w deklaracji VAT -7. Zdaniem skarżącej, nie ma żadnego przepisu wykluczającego takie działania. Skoro kwota podatku wynikająca z takiej faktury jest podatkiem, to nie ma żadnych przeszkód, by przyjąć, że podlega on uwidocznieniu w deklaracji VAT-7 na moment wystawienia faktury, a później ewentualnemu skorygowaniu w celu wyeliminowania błędu związanego z wystawieniem faktury w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Bezwzględna egzekucja podatku wynikającego z wystawionej faktury, zdaniem skarżącej, powinna następować wyłącznie w sytuacji, w której skarżąca nie dążyłaby do skorygowania faktury nieświadomie wystawionej w sposób wadliwy. Argumentowała, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest niejako gwarancją, iż podatek wynikający w wystawionej faktury zostanie wyegzekwowany w sytuacji, gdy dochodzi do nieprawidłowości, a strony transakcji, mimo świadomości błędu, nie dążą do naprawiania sytuacji i skorygowania popełnionych błędów. Skoro w sprawie strony wszystkich transakcji, wystawiły faktury korygujące i pomniejszyły podatek należny oraz podatek naliczony, to nie ma mowy o uszczupleniu podatku, bowiem podmioty, które otrzymały faktury, skorygowały podatek naliczony, a podmioty, które wystawiły faktury, skorygowały podatek należny. W ten sposób transakcje stały się neutralne z punktu widzenia podatku VAT, a tym samym nie doszło do żadnego uszczuplenia na rzecz Skarbu Państwa.

Strona podniosła także, że w zaufaniu do rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji indywidualnej z [...] 2015 r. nr [...], pozostawała w przekonaniu, iż postąpiła prawidłowo, co potwierdziła ww. interpretacja. Organy podatkowe nie tylko nie uwzględniły wydanej dla skarżącej interpretacji, ale przede wszystkim nie wzięły pod uwagę, że w zakresie otrzymanej interpretacji podlega ona ochronie. Strona podniosła także, że wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło bez jej uprzedniego zawiadomienia i wykraczało poza art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej kontrola nie miała bowiem na celu zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego, gdyż żadne dowody nie zostały w jej toku zabezpieczone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do oceny czy podatnik, który wystawił faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności i w związku z tym stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany jest do zapłaty wykazanego w nich podatku ma prawo do korekty ww. faktur i uwzględnienia ich w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług.

W opinii strony zabieg taki jest możliwy gdyż żaden z przepisów ustawy o VAT takiej możliwości nie wyklucza, nadto podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest podatkiem do zapłaty takim samym jak wynikający z rozliczenia podatnika.

Organ podatkowy wykluczając możliwość skorygowania podatku określonego w ww. trybie wskazał na okoliczności stanu faktycznego – ujawnienie nierzetelności faktur w wyniku kontroli i odliczenia podatku naliczonego przez kontrahenta, co wskazuje, że korekta nie nastąpiła we właściwym czasie dopuszczając do ryzyka uszczuplenia w budżecie państwa.

W sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym, gdyż w realiach rozpoznawanej sprawy nie jest dopuszczalne skorygowanie spornej faktury, bowiem wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności budżetowych, a skarżąca potrzebę korekty dostrzegła po upływie niemal trzech lat i przeprowadzonej kontroli podatkowej, co uchyla tezę, że korekta nastąpiła we właściwym czasie.

Na wstępie jednak odnotować trzeba, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych odnoszących się do zawartych przez stronę transakcji i ich oceny jako nierzetelnych, co przedmiot sporu ogranicza do opisanych kwestii związanych z interpretacją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz opisanych w dalszych rozważaniach kwestii procesowych, dotyczących postępowania organów podatkowych. Sąd działając w granicach art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.), nie stwierdził uchybień w tym zakresie, podzielając twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, a uznające nierzetelność transakcji dostawy usług na rzecz spółki "C" sp. z o.o.

Przechodząc zatem do spornego miedzy stronami zagadnienia odnoszącego się do wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i dopuszczalności korekty podatku ustalanego w tym trybie oraz jego uwzględnienia w deklaracji VAT – 7 wskazać trzeba, że w zakresie rozliczenia podatku kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych. Były one zgodne co do tego, że należność wskazana w art. 108 ustawy o VAT (w tym z tytułu pustej faktury i wprowadzenia jej do obrotu) nie może być wykazana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku od towarów i usług, a konsekwencją tego jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08, z 27 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 569/11, z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 166/12, z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, z 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1375/13, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA).

Sąd rozpoznający niniejsza sprawę również podziela ten pogląd. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2).

Przywołana regulacja wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku wiążącego się wyłącznie z faktem wystawienia faktury VAT i stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L nr 347). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym regulacji art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 112) podkreśla się, że istotną rolą tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Na to, że art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy wskazał też TSUE w wyroku z 11 kwietnia 2013 r. C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD. W jego uzasadnieniu zważono, że zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo. Przede wszystkim przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii - zasadą neutralności podatkowej. Podkreślono, że przy stosowaniu tej regulacji wyjątkowo ważnym jest cel przyświecający wprowadzeniu tej normy do unijnego porządku prawnego, jest nim eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych.

Rozważając dopuszczalności korekty faktur opisanych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98 wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Podobny pogląd Trybunał wyraził w wyroku z 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach o sygn. akt C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos. Ponadto w każdym z tych wyroków nie było żadnych wątpliwości co do tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych na gruncie, których zapadały te orzeczenia podatnik sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko to jest także w pełni akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12; 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12; 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 159/13; 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1021/13; 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13 (orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

Tymczasem stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie jest odmienny, bowiem to dopiero działania organów podatkowych sprawiły, że strona dokonała korekty faktury nie dokumentującej rzeczywistości. Nie można zatem zgodzić się z tezą skarżącej, że po dokonanych korektach skarżąca i jej kontrahent doprowadzili do usunięcia skutków wprowadzenia do obrotu pustych faktur. Skutki działań skarżącej i jej kontrahenta zostały bowiem wyeliminowane dopiero w następstwie działań organów podatkowych, które to działania doprowadziły do zwrotu nienależnie odliczonego podatku. Podważając stanowisko organów podatkowych uszło uwadze strony, że owym skutkiem, który wyklucza możliwość dokonania korekty pustych faktur, nie jest uszczuplenie wpływów budżetowych przez podmiot działający w złej wierze czy dobrej wierze, lecz samo ryzyko powstania takich uszczupleń, któremu wystawca faktur w sposób skuteczny nie przeciwdziałał. Zdaniem Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można zatem mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki umożliwiałoby skuteczną korektę pustych faktur. Należy podkreślić, że to organy podatkowe ujawniły nieprawidłowości w toku prowadzonej wobec skarżącej kontroli. Skarżąca "odczekała" do końca kontroli, po czym dopiero, znając już pełnię ustaleń organu podatkowego, podjęła czynności dające formalną podstawę do skorygowania deklaracji VAT-7 oraz wystawionej przez siebie faktury. A zatem gdyby nie czynności organu podatkowego, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób np. z inicjatywy samej skarżącej. Tylko na skutek działań kontrolnych organu skarżąca usunęła tę fakturę z obrotu. Uznanie, że w takiej sytuacji, mając już świadomość graniczącego z pewnością prawdopodobieństwa wydania decyzji wymiarowej, podatnik może skutecznie wycofać się z popełnionych nieprawidłowości poprzez skorygowanie wystawionej przez siebie faktury, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwłaszcza że trudno mówić o podjęciu działań we właściwym czasie i "wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń podatkowych". Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma też przesądzającego znaczenia przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę nie dokumentującą rzeczywistej transakcji, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Istotna jest bowiem sama ocena stopnia ryzyka wystąpienia nadużycia prawa do odliczenia podatku, a w konsekwencji realnego narażenia dochodów podatkowych na uszczuplenie, w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. Sąd podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ kontroli skarbowej, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14; podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1084/14, oba orzeczenia dostępne w CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca działając z pełną świadomością, we współudziale z odbiorcą, wprowadziła do obrotu prawnego fikcyjne faktury (sama bowiem przyznała, że usługa nie została wykonana) i dopiero po ujawnieniu tego faktu przez organy podatkowe w toku przeprowadzonej kontroli, dokonała korekty. Co więcej, w niniejszej sprawie powstało nie tylko ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, ale rzeczywiste ich pomniejszenie. W kontekście stanu faktycznego sprawy nie sposób zatem zaakceptować tezy, że wystawca faktury w odpowiednim czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat podatkowych. Spółka wystawiła fakturę korygującą dopiero 14 sierpnia 2015 r. (po zakończeniu postępowania kontrolnego i trzy lata po wystawieniu faktury pierwotnej). Ponadto jeszcze raz podkreślić należy, że to organy podatkowe, a nie strona, wyeliminowały zagrożenie uszczuplenia dochodów podatkowych. Również istotne jest to, że wystawienie spornej faktury nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez stronę, lecz świadomym i celowym jej działaniem, czego dowiodło przeprowadzone postępowanie podatkowe. Dopiero reakcja organów podatkowych sprawiła, że strona, po trzech latach od wystawienia faktury, skorygowała ją.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organ podatkowy nie wykluczył generalnie możliwości korygowania faktur opisanych w art. 108 ustawy o VAT, a jedynie wskazując na wymienione wyżej warunki dokonania takiej korekty stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy nie zostały one spełnione. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 108 ust. 1 ww. ustawy była prawidłowa. Organy miały prawo nałożyć na skarżącą obowiązek zapłaty podatku wykazanego w zakwestionowanej fakturze VAT.

Sąd stwierdza ponadto, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do zastosowania ochrony wynikającej z wydanej dla strony indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Kluczowe znaczenie dla możliwości powołania się na treść takiej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę stanu faktycznego w treści wniosku o jej udzielenie. Istota instytucji interpretacji indywidualnych sprowadza się zatem do tego, że wnioskodawca przedstawiając swój pogląd na zastosowanie przepisu prawa w konkretnym stanie faktycznym otrzymuje od właściwego organu interpretującego informację, czy jest to pogląd prawidłowy. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n O.p., podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. W myśl bowiem art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Opisany zaś we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zatem to, w jaki sposób oraz w jakim zakresie zainteresowany sformułuje swój wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, zależy tylko od niego. Powołane przepisy ochronne dotyczą, najogólniej rzecz biorąc, ochrony prawnej podmiotu, który zastosował się do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej. W przepisach tych zawiera się główne przesłanie, a więc cel i sens wprowadzenia instytucji interpretacji podatkowych. Główną funkcją tych przepisów jest zagwarantowanie pewności prawnej, stabilnych reguł działania podatników w sferze podlegającej przepisom podatkowym oraz przede wszystkim uchronienie ich od negatywnych konsekwencji wynikających z możliwych zmian w wykładni tych przepisów przez organy podatkowe.

Należy więc przyjąć, że skoro intencją skarżącej w chwili składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było uzyskanie ochrony prawnej, to winna ona, działając w swoim dobrze pojętym interesie, dokładnie opisać stan faktyczny oraz zakres przedstawionego do oceny problemu prawnego i postulowanego rozwiązania tego problemu, tak aby następnie nie mogły powstać żadne wątpliwości, że podjęte przez nią działania odpowiadają tym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 914/12 i z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 540/14; dostępne w CBOSA). Organ interpretacyjny bowiem odnosi się tylko do obszaru wyraźnie wskazanego i skonkretyzowanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej różnił się od ustalonego w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Różnica ta jest na tyle istotna, że skarżąca nie może korzystać z uprawnień określonych w art. 14k i następnych O.p. W związku z powyższym, niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) działało będzie w rezultacie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji. Jak wynika z akt sprawy skarżąca, występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, nie zawarła w nim najistotniejszej z punktu widzenia wykładni art. 108 ustawy o VAT treści informacji, pomijając, że korekta spornych faktur nastąpiła w wyniku ujawnienia przez organy podatkowe ich nierzetelności w toku prowadzonej w spółce kontroli. Powyższe przesądza o tym, że ww. interpretacja nie odnosi się do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, a zatem nie ma podstaw do zastosowania wynikającej z niej ochrony.

W tych okolicznościach jako bezzasadny ocenić trzeba podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 O.p., bowiem jak wykazano nie istniały podstawy do uwzględnienia interpretacji indywidualnej wydanej wobec skarżącej, jak i ochrony z niej wynikającej. Tym samym organ podatkowy nie pominął treści tego dokumentu ale prawidłowo ocenił jego wpływ na prowadzone postępowanie, co wypełnia wymogi wynikające z powołanych przepisów procesowych. Fakt, że rozważania te czynił organ odwoławczy, w świetle jego zakresu działania (ponownego rozpoznania sprawy) nie stanowi naruszenia przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Nie jest zasadny zarzut skargi podnoszący naruszenie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2, poprzez wszczęcie kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia podatnika o zamiarze jej wszczęcia. Zaznaczyć trzeba, że niewątpliwie, zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zasadą jest zawiadamianie podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli, jednakże ustawodawca wprowadził szereg wyjątków od tej zasady, jednym z nich jest odstąpienie od ww. zawiadomienia, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, co uzasadniono i udokumentowano w sposób odpowiadający przepisom ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w protokole kontroli, jak również w oświadczeniu prezesa zarządu skarżącej spółki P. P. z 23 lutego 2015 r.

Ponadto wskazać trzeba, że z treści ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że organ kontroli może powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia w prawie każdym przypadku, ponieważ zawsze można twierdzić, że wystąpienie takich okoliczności było prawdopodobne. Nie przewiduje się zresztą żadnych rozwiązań prawnych, które umożliwiałyby przedsiębiorcy niedopuszczenie do przeprowadzenia kontroli ze względu na nieprawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności, na które powołuje się organ przystępujący do kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o niej przedsiębiorcy. Wystarczy, że uzasadnienie o braku zawiadomienia zostanie umieszczone w książce kontroli i w protokole kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2016 r. sygn. akt I FSK 232/15 publ. CBOSA)

Pozostawiając na uboczu to, że na etapie kontroli skarżąca nie kwestionowała przeprowadzenia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, odnotować trzeba, że kontrolę zainicjowano w związku z informacjami o nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku VAT u kontrahenta strony. Skoro, jak wynikało z powyższego, skarżąca w trakcie kontroli posiadała wiedzę o przyczynach zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a uzasadnienie o braku zawiadomienia zostało umieszczone w książce kontroli i w protokole kontroli, to Sąd nie dopatrzył się naruszenia powoływanych przez skarżącą przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zwłaszcza takiego, które mogłoby mieć wpływ na wynika sprawy i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia także zarzutów naruszenia art. 2a, art. 120 i art. 121 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania.

W rozpoznawanej sprawie w opinii Sądu nie zaistniały okoliczności warunkujące zastosowanie art. 2a O.p. W świetle przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładnia spornego w sprawie przepisu tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w kontekście możliwości jego skorygowania czy ujęcia w rozliczeniu VAT -7 nie budzi wątpliwości. Okoliczności te zostały szeroko opisane na wstępie rozważań Sądu w tej sprawie, a zatem ww. sytuacja nie mieści się w hipotezie art. 2a O.p., co nakazuje oddalanie zarzutów skarżącej w tym względzie, podobnie jak zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 O.p.

Wobec przedstawionych rozważań wykluczających w rozpoznawanym stanie faktycznym możliwość dokonania korekty podatku wynikającego ze spornej faktury jako bezzasadny ocenić trzeba także zarzut naruszenia art. 29a ust. 13 oraz art. 106j ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w całości oddalił.