Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2014 r. oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 25 września 2018 r. nr [...] określił W. M. w podatku od towarów i usług zobowiązanie za maj, czerwiec, lipiec 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej "u.p.t.u.") za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego organ ustalił, że od 3 września 2007 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. W. M.. Przeważającym rodzajem prowadzonej działalności zgłoszonym przez podatnika w dniu 17 kwietnia 2014 r. była sprzedaż hurtowa owoców i warzyw. Działalność w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali oraz inne rodzaje działalności podatnik zgłosił jako pozostałe rodzaje działalności. Działalność w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali jako przeważający rodzaj działalności W. M. zgłosił w ewidencji CEIDG we wniosku o zmianę złożonym 20 stycznia 2015 r. Jednocześnie organ wskazał, że z protokołów przesłuchań W. M. wynika, że faktycznym przedmiotem wykonywanej przez W. M. od 1 maja 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. działalności gospodarczej był handel metalami w postaci stopów aluminium różnego rodzaju, usługi instalacyjne wodno-kanalizacyjne oraz świadczenie usług prania odzieży roboczej. Organ ustalił także, że do prowadzenia działalności podatnik zatrudniał pracowników, którzy co wynika z zeznań W. M. wykonywali wyłącznie czynności związane ze świadczeniem usług w zakresie instalatorstwa.

Po analizie ewidencji nabyć towarów i usług VAT oraz z deklaracji VAT-7, organ ustalił, że podatnik za okres od maja do grudnia 2014 r. wykazał duże nabycie aluminium w postaci sztabek, piramidek, gąsek i stożków na podstawie faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. [...] (tabelę z wykazanymi fakturami przedstawiono na str. od 35 do 38 decyzji organu I instancji - 62 faktury o łącznej wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł, brutto: [...] zł), który w badanym okresie rozliczeniowym był jedynym dostawcą tego towaru na rzecz W. M.. Podstawą współpracy W. M. z F. Sp. z o.o. był kontrakt ramowy nr [...]. Organ ustalił również, że z ewidencji nabyć towarów i usług VAT oraz z deklaracji VAT-7 wynika, że W. M. w badanym okresie sprzedał zakupione aluminium: firmie K. (tabelę z wykazanymi fakturami przedstawiono na str. od 14 do 17 decyzji organu I instancji - 64 faktury o łącznej wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł, brutto: [...] zł) oraz firmie M. Sp. z o.o. (tabelę z wymienionymi fakturami przedstawiono na str. od 7 do 8 decyzji organu I instancji - 4 faktury o łącznej wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł, brutto: [...] zł).

Podstawą współpracy podatnika z K. był kontrakt ramowy nr [...] Z firmą M. Sp. z o.o. W. M. nie zawarł żadnej umowy ani kontraktu.

Pismem z 18 listopada 2016 r. organ zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z wnioskiem o podjęcie działań i dokonanie ustaleń w firmie F. Sp. z o.o. w przedmiocie transakcji za okres od maja do grudnia 2014 r. dokonanych na rzecz W. M..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] pismem z 15 grudnia 2016 r. poinformował, że postępowanie kontrolne wobec F. Sp. z o.o. zostało zakończone wydaniem decyzji z 28 listopada 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014 r., w tym również w trybie art. 108 u.p.t.u. Ponadto pismem z 3 października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] przesłał do Urzędu Skarbowego [...] uwierzytelnione kserokopie dokumentów w oparciu, o które Dyrektor Kontroli Skarbowej [...] poczynił ustalenia zawarte w decyzji wydanej wobec F. Sp. z o.o. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] otrzymał z Prokuratury Okręgowej w K. protokoły przesłuchań świadków przeprowadzonych w sprawie F. Sp. z o.o., tj.: D. S.-O. (udziałowca F. Sp. z o.o.), D. M. (usługodawcy F. Sp. z o.o.), S. L. (usługodawcy F. Sp. z o.o.) i T. B. (współwłaściciela Klubu B. w P. i znajomego W. G. - byłego prezesa F. Sp. z o.o.).

Na podstawie pozyskanego materiału dowodowego organ ustalił, że Z. H. formalnie będący od 12 maja 2014 r. Prezesem Zarządu F. Sp. z o.o. był osobą zaginioną, nie miał żadnej pracy, a jego sytuacja materialna była bardzo zła, jako prezes zarządu F. Sp. z o.o. odgrywał rolę tzw. "słupa", osoby która jedynie firmowała swoim nazwiskiem działania spółki, nie mając wpływu i wiedzy odnośnie rzeczywistej działalności podmiotu. Kierowniczą rolę w działalności F. Sp. z o.o. odgrywał W. G., który do 12 maja 2014 r. zajmował stanowisko Prezesa Zarządu, natomiast do 29 października 2014 r., obok D. S.-O. był jednym ze wspólników (posiadał 50% udziałów).

Organ stwierdził, że bezpośrednim powodem objęcia przez Z. H. funkcji prezesa zarządu F. Sp. z o.o. był fakt wpisania W. G. do Rejestru Dłużników Niewypłacalnych. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono bowiem, że wobec W. G. S. Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w K. wydał 16 stycznia 2014 r. postanowienie sygn. akt [...] o pozbawieniu na okres 6 lat prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu. Z dokumentu wynika, że ww. zakaz został orzeczony w związku z działalnością W. G. w A. Sp. z o.o., w której od 28 września 2006 r. do 6 sierpnia 2012 r. pełnił funkcję prezesa zarządu.

Ponadto Sąd Rejonowy dla [...] w piśmie z 12 października 2015 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że w aktach rejestrowych F. Sp. z o.o. znajduje się informacja o potrzebie wszczęcia postępowania z urzędu w KRS na podstawie danych z Rejestru Dłużników Niewypłacalnych dotyczących konieczności rozważenia wszczęcia postępowania z urzędu dotyczącego W. G..

Poczynione ustalenia w sprawie w ocenie organu dają podstawę do stwierdzenia, że pomimo tego, iż W. G. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu F. Sp. z o.o. 12 maja 2014 r., cały czas aktywnie uczestniczył w działalności F. Sp. z o.o. i podejmował kluczowe decyzje, o czym świadczą zeznania świadków wskazujące na brak udziału w działalności spółki Z. H. i eksponujące kierowniczą rolę W. G., jak i podpisywanie przez W. G. w imieniu spółki różnego rodzaju umów: dzierżawy, współpracy, czy zlecania usług. Aktywny udział W. G. w działalności F. Sp. z o.o., w tym kluczową rolę w zlecaniu usług transportowych i przeładunkowych potwierdzają zeznania D. M. - prezesa Zarządu D. Sp. z o.o. z 26 stycznia 2016 r. i S. L. właściciela firmy S. z 29 stycznia 2016 r. (usługodawców F. Sp. z o.o.), złożone w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w K.. Zeznania opisują przebieg kontaktów świadków z W. G. na przestrzeni kilku lat. Oceniając zeznania S. L. i D. M., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zauważył, że świadkowie zgodnie twierdzą, iż zlecenia na przeładunki towarów i świadczenie usług transportowych ww. osoby otrzymywały od W. G.. Wśród kilku firm, w imieniu których działał W. G. wymieniali F. Sp. z o.o. Świadkowie wskazywali na aktywność i reprezentowanie różnych podmiotów (również F. Sp. z o.o.) przez W. G. nawet w 2014 i 2015 r., czyli w okresie orzeczenia zakazu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Co prawda wymieniają D. S.-O., jako osobę związaną z F. Sp. z o.o., ale nie potwierdzają jej roli w zarządzaniu i kierowaniu spółką. Zeznania S. L. i D. M. dowodzą również, że towar (zarówno aluminium, jak i cynk oraz ołów) transportowany był bezpośrednio z zagranicy - D. M. wskazała na [...], [...] i [...]. Tego samego zdania był S. L., ale dodatkowo wskazał na sporadyczny transport aluminium z [...] i [...].

Zdaniem organu świadome podpisywanie dokumentów przez S. L., na wyraźne polecenie W. G., tzw. "widzianką", tj. parafką oraz pieczątką właściwej firm, było zamierzonym działaniem mającym na celu uniemożliwienie identyfikacji osoby, która podpis złożyła, a tym samym utrudnienie pozyskania informacji niezbędnych do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. "Widzianki" umieszczono również na dokumentach WZ wystawianych przez F. Sp. z o.o. dla W. M.. Na dokumentach brak jest również danych identyfikujących osobę wystawiającą WZ, zatwierdzającą, odbierającą towar, jest tylko nieczytelny podpis (parafa) osoby wydającej.

Zdaniem organu powyższy sposób wypełnienia WZ powinien wzbudzać wątpliwości u W. M., bowiem gdyby jego kontrahent zgłaszał roszczenia, co do ilości i jakości towaru, wówczas niemożliwe byłoby zidentyfikowanie, czy ewentualne nieprawidłowości wystąpiły na etapie sporządzenia dokumentu, czy na etapie wydania go z magazynu, czy może odpowiedzialność ponosi odbierający towar. Opisane w decyzji fakty w ocenie organu potwierdzają kierowniczą rolę W. G. w zorganizowanym procederze. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, że schemat transakcji zawieranych przez firmę W. M. z F. Sp. z o.o. został przedstawiony przez W. M. podczas jego przesłuchania. Organ porównał zebrany materiał dowodowy z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] dokonanymi w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez tamtejszy organ podatkowy wobec firmy F. Sp. z o.o., które zakończono wydaniem prawomocnej decyzji z 28 listopada 2016 r. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za okres od lipca do grudnia 2014 r. W decyzji tej stwierdzono, że F. Sp. z o.o. bezpodstawnie wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż i nie dokonała nabyć towarów i usług w kontrolowanym okresie.

Organ kontroli skarbowej analizując fakty związane z działalnością F. Sp. z o.o. wskazał na istotną rolę W. G. oraz funkcjonowanie w ścisłym powiązaniu podmiotów związanych z W. G. (A. , A. , F. ). Uznano, że F. Sp. z o. o. stanowiła spółkę fasadową dla zakamuflowania działań podejmowanych przez W. G., który na stanowisko prezesa zarządu wyznaczył figuranta - Z. H., w celu ukrycia własnej rzeczywistej roli. To W. G., zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...], był osobą podejmującą i organizującą czynności umożliwiające wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur VAT, w których jako wystawca widniał F. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] ustalił także, że towar z F. Sp. z o.o. fakturowany był na P. W. M., które z kolei faktury wystawiało na K.. Towar nie był transportowany pomiędzy ww. podmiotami, faktury i inne dokumenty uwierzytelniające rzekomy obrót towarami wystawiane były wyłącznie na podstawie informacji telefonicznych i e-mailowych przekazywanych sobie przez strony.

W ocenie organu ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie można wywieść, aby pomiędzy F. Sp. z o.o., firmą W. M. i K. miała miejsce rzeczywista dostawa towarów. F. Sp. z o.o. stanowiła pierwsze ogniwo fakturowania dostaw towarów. Kolejnym ogniwem transakcji, zgodnie z ujętym na fakturach podmiotem rzekomo miała być firma W. M., która z kolei odsprzedawała towar kolejnemu kontrahentowi, tj. firmie K.. Analiza materiału dowodowego wskazuje, że osoby uczestniczące w łańcuchu transakcji były ze sobą w stałym kontakcie, a wiodącą rolę w organizacji procederu pełnił W. G. (prezes F. Sp. z o.o. do 12 maja 2014 r.). Współpraca między podmiotami została nawiązana poprzez W. G.. Z zeznań W. M. wynika bowiem, że W. G. przekonał go do zajęcia się handlem metalami i przedstawił mu nawet dostawcę towaru - F. Sp. z o.o. W. G. aktywnie uczestniczył w działalności F. Sp. z o.o. i podejmował kluczowe decyzje pomimo tego, że przestał pełnić funkcję prezesa w ww. Spółce 12 maja 2014 r., a nowym prezesem został Z. H. (osoba podstawiona przez G. ). Kluczową rolę byłego prezesa F. Sp. z o.o. w zlecaniu usług transportowych, organizowaniu rozładunków i załadunków w T., wystawianiu faktur, potwierdziła D. M. (prezes zarządu firmy transportowej D. oraz S. L. (osoba zajmująca się załadunkiem i rozładunkiem towaru w T.). Z zeznań ww. osób wynika, że W. G. wskazywał dostawcę towaru, miejsce odbioru, cenę towaru, zasady wypełniania i podpisywania dokumentów, przekazywał nr rejestracyjne samochodów, w celu umieszczenia ich na dokumentach sprzedaży, ustalał zasady płatności. W. G. był osobą, z którą kontrahenci uzgadniali wszelkie szczegóły "transakcji". Rola W. M. ograniczała się do wystawiania faktury na rzecz z góry ustalonego kontrahenta, tj. K.. W. M. nie interesował się kontrahentami, a zawarte kontrakty ramowe zawierają tak ogólne postanowienia, że mając na uwadze rozmiary rzekomych transakcji, w normalnym obrocie rynkowym na podpisanie takich umów nie zgodziłby się żaden przedsiębiorca. Świadczy to w ocenie organu o podporządkowanej roli W. M. osobie zajmującej się organizacją transakcji handlowej na każdym jej etapie, tj. W. G.. Transportu nie organizowała firma W. M. (zapewnia o tym w zeznaniach właściciel firmy W. M., wskazując na dostawcę towaru F. Sp. z o.o. jako podmiot zajmujący się transportem towarów rzekomo sprzedanych do firmy W. M., a w przypadku odsprzedaży przez niego aluminium dalszemu kontrahentowi wskazał, że transportem zajmowała się firma K., nie ponosiła żadnych kosztów transportu i ubezpieczenia przewożonego towaru. Na podstawie zawartych kontraktów ramowych zawartych pomiędzy F. sp. z o.o. a W. M. oraz W. M. i firmą K., uzyskano informacje, że w każdym przypadku transport towaru został uzgodniony na zasadzie I. 2010, ze wskazaniem miejsc dostawy F. T. lub F. W.. W. M. co prawda dysponował placem i magazynem w [...], ul. [...] (użyczonym przez [...]), ale jak potwierdzają zeznania W. M. oraz W. R. i M. P., pod wskazany adres transportowano i rozładowywano tylko towar przeznaczony do sprzedaży firmie M. . Nigdy nie trafiał tam transport aluminium z przeznaczeniem do firmy K.. W. M. nie dysponuje jakimikolwiek dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług transportowych. Zdaniem W. M., koszty transportu prawdopodobnie ponosiła firma K., która podawała mu numery rejestracyjne samochodów. W. M. nie potrafił wskazać miejsca dostarczenia towaru nabywanego przez K.. Zdaniem organu dokonane ustalenia jednoznacznie wskazują, że F. sp. z o.o. był jedynym dostawcą W. M., natomiast firma [...] głównym odbiorcą (zrealizowano 64 transakcje). Ustalono również, że K. była kontrahentem F. Sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe, brak było uzasadnionych gospodarczo powodów do korzystania w transakcjach pomiędzy F. Sp. z o.o. a K. z pośrednictwa W. M.. Gdyby celem prowadzonej działalności handlowej przez F. Sp. z o.o. i K. była maksymalizacja zysku, co jest normą w praktyce gospodarczej, wówczas F. Sp. z o.o. winna dokonywać dostaw bezpośrednio na rzecz K., a nie poszukiwać pośredników. W. M. stanowił zbędne gospodarczo ogniwo w łańcuchu transakcji dostaw aluminium.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał, że wystawione na rzecz W. M. faktury, na których jako wystawca figuruje F. Sp. z o.o., dotyczące zakupu aluminium i wystawione przez W. M. faktury na rzecz K. dotyczące sprzedaży aluminium, są fikcyjne i nie odzwierciedlają faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, a W. M. miał tego świadomość. W. M. wiedział, że mechanizm działania polegał na umniejszaniu podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. i wydłużeniu tym samym łańcucha dostaw. Fakt ten można wywieść z zeznań W. M., który oświadczył, że wystawiał fakturę na sprzedaż po otrzymaniu informacji od firmy K. . Firma W. M. faktycznie nie dysponowała towarem, a wystawienie na kolejnego kontrahenta faktur miało tylko uwiarygodnić przepływ towaru z udziałem jego firmy. Działalność firmy W. M. ograniczała się jedynie do wystawiania dokumentów na asortyment, ilości i kwoty wskazane nabywcę, gdyż W. M. nigdy nie miał kontaktu z kupowanymi i sprzedawanym towarem. W ocenie organu rolą firmy W. M. w powyższym mechanizmie wyłudzania zwrotów podatku było pełnienie roli pośrednika, bufora, pomiędzy podmiotem generującym podatek, który nie został odprowadzony do budżetu państwa a podmiotem, który ubiegał się o zwrot podatku rzekomo zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru.

Zdaniem organu skoro firma W. M. nie dysponowała aluminium i stopami aluminium na podstawie kwestionowanych faktur zakupu od F. Sp. z o.o. w konsekwencji, nie mogła dokonać dostawy tych towarów do firmy K., w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie wyklucza, że w rozpatrywanej sprawie wystąpił obrót towarem, niemniej jednak nie był to obrót taki, jak wynika z przedłożonych faktur - nigdy bowiem towar od spółki F. Sp. z o.o. nie trafiał do W. M. i nigdy nie znajdował się w jego dyspozycji, nigdy też nie trafiał od W. M. do spółki K.. Wobec powyższego kwota do zapłaty na podstawie faktur wystawionych przez W. M. na rzecz K., w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od maja do grudnia 2014 r. wynosi: [...] zł.

Jednocześnie w zakresie dostaw na rzecz M. Sp. z o. o. z siedzibą w K., w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ uwzględnił w rozliczeniu kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotu przez W. M..

Organ poddał analizie i ocenie materiał dowodowy zebrany w sprawie we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednej okoliczności na drugą w zakresie transakcji między spółką F. Sp. z o.o., firmą W. M. oraz M. Sp. z o.o. i stwierdził, że faktury wystawione w okresie od września do grudnia 2014 r. przez W. M. na rzecz M. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ uznał, że decydujące w sprawie znaczenie ma fakt, że towar będący przedmiotem transakcji został dostarczony do firmy W. M., gdzie dokonano jego rozładunku, magazynowania i przebandowania. W. M. zorganizował i sfinansował transport towaru do nabywcy, wystawił faktury i dokumenty WZ. Przeznaczenie zakupionego przez M. Sp. z o.o. aluminium bezpośrednio do produkcji. Ponadto M. Sp. z o.o. dokonywała kontroli nie tylko ilościowej, ale i jakościowej próbki dostarczonego towaru poprzez badanie składu chemicznego oraz mikrostruktury z odlewu, czego potwierdzeniem były sporządzone raporty. Z dokumentów związanych z transakcjami między W. M. i M. Sp. z o.o. (np. korespondencja mailowa, zamówienia, dokumentacja związana z badaniem towaru) każdorazowo wynikają dane osób działających w imieniu M. , a osoby te podczas przesłuchań potwierdziły to, co wynika z dokumentów.

Powyższe ustalenia dowodzą, że faktury wystawione w okresie od września do grudnia 2014 r. przez W. M. na rzecz M. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy ujawnionymi na nich podmiotami.

W odwołaniu strona wniosła o umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z 19 stycznia 2022 r. organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wniesionych przez stronę w odwołaniu oraz w pismach z 12 lutego 2019 r. i z 12 stycznia 2022 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 20 stycznia 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia i powołując art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2014 r., co do zasady winno przedawnić się – 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. – 31 grudnia 2020 r. Stosownie do art. 33 a § 1 pkt 2 i § 2 O.p. organ wskazał, że 1 sierpnia 2016 r. doręczono stronie zarządzenie zabezpieczenia z 29 lipca 2016 r. za okres od maja do grudnia 2014 r. Decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego doręczono stronie 26 września 2018 r. Postępowanie zabezpieczające w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zakończyło się.

Wobec powyższych okoliczności w ocenie organu odwoławczego w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, które trwa nadal, tym samym - zasadnym jest merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołując przepisy mające zastosowanie w sprawie stwierdził, że ustalenia organu I instancji jednoznacznie wskazują, iż dostawca towaru, tj. F. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie sprzedawała aluminium na rzecz W. M., które to następnie W. M. miał sprzedać swojemu odbiorcy, tj. firmie K.. Wykazane przez firmę W. M. w kwestionowanych fakturach "transakcje" nie zostały faktycznie przeprowadzone, mają one jedynie odzwierciedlenie w dokumentacji, zatem nie rodzą, ani obowiązku podatkowego w rozumieniu u.p.t.u., ani prawa do odliczenia podatku. Wystawcy "pustych faktur" nie dokonywali dostaw stanowiących czynności opodatkowane, a zatem nie działali w charakterze podatnika VAT. W. M. nie dokonał faktycznego zakupu aluminium, nie mógł tym samym dokonać faktycznej sprzedaży tego aluminium w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Pomiędzy F. Sp. z o.o. a firmą W. M. nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że już z założenia obrót aluminium na linii F. Sp. z o.o. - W. M. - K. nie przewidywał władztwa ekonomicznego W. M. nad towarem, którym miał handlować. Faktyczne władztwo nad przedmiotem to swobodne dysponowanie nim, co w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło. W. M. w transakcjach z F. i K. nie działał w warunkach niepewności co do popytu i ostatecznego rezultatu.

W istocie odpłatny charakter przedmiotowych "transakcji" sprowadzał się do dokonywania przelewów celem uprawdopodobnienia obiegu towarów. Przy czym organ I instancji nie wykluczył, że w rozpatrywanej sprawie wystąpił obrót towarem, niemniej jednak nie był to obrót taki, jak wynika z przedłożonych faktur - nigdy bowiem towar od F. Sp. z o.o. nie trafiał do W. M. i nigdy nie znajdował się w jego dyspozycji, nigdy też nie trafiał od W. M. do K. . W tym przypadku, towar był istotny jedynie jako nośnik VAT. Rzeczywistym celem transakcji było umieszczenie kolejnego podmiotu w łańcuchu transakcji pomiędzy F. Sp. z o.o. i K.. K. był bowiem podmiotem występującym o zwroty podatku w następstwie wykazywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Rolą F. było natomiast generowanie podatku i jego niwelowanie w rozliczeniach poprzez rozliczanie podatku naliczonego od fikcyjnych nabyć krajowych. W ocenie organu obrót towarem, tj. aluminium i stopami aluminium, mimo że poparty fakturami służył do oszustwa w podatku VAT. W. M. wiedział, że uczestniczy w łańcuchu transakcji pozwalających na osiąganiu nienależnych korzyści podatkowych. Na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego wywieść należy, że W. M. wykazywał co najmniej daleko idącą ufność w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero co rozpoczętej współpracy.

Organ podkreślił, że podczas przesłuchań W. M. nie potrafił wypowiedzieć się w kwestii rozładunku i załadunku aluminium. W. M. wielokrotnie podczas przesłuchania wskazywał na swoje kontakty biznesowe z W. G. i K. W.. Nie potrafił jednak szczegółowo opisać okoliczności w jakich ww. osoby poznał. Twierdził bowiem, że nie pamięta jak poznał K. W., ale twierdził, iż w podobny sposób poznał W. G.. Handel metalami dla W. M. był nowym rodzajem działalności, a F. Sp. z o.o. był jedynym jego dostawcą, natomiast firma K. głównym odbiorcą. To W. G. miał namówić W. M. do zajęcia się handlem metalami, przedstawił mu nawet dostawcę - F. Sp. z o.o.

Opisując swoją współpracę z firmą K. podczas przesłuchania z 23 marca 2016 r. W. M. zeznał, że tytułem sprzedaży stopów aluminium na rzecz K. wystawiał osobiście faktury i wysyłał je pocztą elektroniczną na adres ww. firmy. Faktury, jak twierdził, były wysyłane dopiero po otrzymaniu informacji, że towar dotarł do firmy K.. Wyglądało to tak, że dzwonił do niego K. W. z informacją, że załadowali towar w którymś z magazynów, tj. T. albo w W. i zgadza się waga, że towar nie jest uszkodzony i że można wystawić fakturę. Zgodnie z zasadą I. , która obowiązywała W. M. w związku z zawartą umową ramową z firmą K., w momencie załadowania towaru na transport zamawiany przez firmę K., towar przechodził na własność firmy K.. W. M. przyznał, że mogło też być tak, że towar był załadowany, a faktura była wystawiona dopiero po kilku dniach np. po tygodniu. Po wysłaniu faktury elektronicznie wysyłał jeszcze fakturę pocztą tradycyjną. W. M. oświadczył, że chyba zawarł w 2014 r. umowę z firmą K. na wysłanie faktur pocztą elektroniczną bez podpisu. Nie potrafił jednak określić, czy na pewno tak było w 2014 r., czy to było dopiero w 2015 r. Ponadto nie wiedział w jakim programie i formacie to się odbywało. Twierdził, że program komputerowy do wystawiania faktur jest jego własnością. Trudno dać wiarę ww. zeznaniom, że pomimo iż W. M. był jedyną osobą reprezentująca firmę i rzekomo wystawiającą faktury, nie wiedział nawet, z jakiego programu komputerowego korzystał. Wobec przytoczonych argumentów, uznano opisane zeznania W. M. za niewiarygodne i nielogiczne - w normalnych warunkach rynkowych prowadzący działalność doskonale orientuje się co do jakości, ilości towaru, którym handluje, dba o potwierdzenie i udokumentowanie faktu otrzymania towaru, sprawdza zgodność jakości i ilości z certyfikatem choćby po to, aby zapobiec roszczeniom ze strony kontrahentów, którzy mieli towar otrzymać. Powyższa okoliczność bezsprzecznie dowodzi, że w rozpatrywanej sprawie W. M. nie dysponował towarem. Jeżeli nawet widział jakiś towar w T. albo w W., to w tamtejszych magazynach znajdował się towar należący do różnych podmiotów.

W ocenie zgadzając się na wystawianie faktur "pod dyktando" nabywcy, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, uzyskując marże handlowe za czynności ograniczające się wyłącznie do wystawiania dokumentów i uzgadniania parametrów wystawianych dokumentów, musiał mieć pełną świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności faktyczne i prawne organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 7, art. 86, art. 88, art. 108 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, a także określenie podatku w trybie sankcyjnym oraz uznanie, że nie doszło do dostaw i nabyć towarów.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów odwołania organ stwierdził m.in., że strona dysponując obydwoma kontraktami bez trudu mogła zauważyć, iż poza nazwami stron i wysokością marży są one identyczne, co powinno wzbudzić jej wątpliwości i stanowić ostrzeżenie co do istniejących relacji pomiędzy F. Sp. z o.o. i K. . Ponadto strona wielokrotnie podczas przesłuchania wskazywała na swoje kontakty biznesowe z W. G. (Prezes Zarządu F. Sp. z o.o.) i K. W. (właściciel firmy K. ). Nie potrafiła szczegółowo opisać okoliczności w jakich ww. osoby poznała. Oświadczyła bowiem, że nie pamięta jak poznała K. W., ale twierdziła, iż w podobny sposób poznała W. G.. To W. G. miał namówić stronę do zajęcia się handlem metalami, przedstawił jej nawet dostawcę - F. Sp. z o.o. Osoby reprezentujące F. Sp. z o.o. i K. znały się osobiście, zawierały dużo wcześniej transakcje handlowe, zanim pojawiła się firma strony. Stanowisko, że K. wiedział, iż dostawcą strony jest F. Sp. z o.o. potwierdzają zeznania samej strony. Opisując współpracę z K. wyjaśniła, że na żądanie kontrahenta wystawiała certyfikaty ilości i jakości towaru. Sama jednak nie prowadziła żadnych badań laboratoryjnych, ale żądane certyfikaty wystawiała na podstawie certyfikatów otrzymanych od F. Sp. z o.o. Strona potwierdza w zeznaniach, że obaj jej kontrahenci kontaktowali się ze sobą w związku z transakcjami, które każdy z nich miał zawierać z W. M.. Jest to sytuacja nierealna w normalnym obrocie handlowym. Każdy bowiem przedsiębiorca szczególnie dba o to, aby podmiot, od którego nabywa towar nie wiedział, kto będzie kolejnym nabywcą tego towaru w obawie, że kolejna transakcja mogłaby się odbyć bezpośrednio między dostawcą i odbiorcą, a w konsekwencji przedsiębiorca pośredniczący między nimi mógłby utracić źródło dochodu. Strona mając wiedzę o kontaktach między swoimi kontrahentami bez zastrzeżeń taką sytuację akceptowała i nie budziła ona jej wątpliwości.

Organ odwoławczy uznał, że kwestia świadomości strony względem współpracy F. Sp. z o.o. z K. została wystarczająco wyjaśniona i nie ma konieczności przeprowadzania ponownego dowodu z przesłuchania wskazanych przez stronę świadków w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego strona nie interesowała się towarem, który miał zostać dostarczony do magazynów w [...] lub W., nie miała kontroli nad jego losami, nie miała żadnej pewności, że towar w odpowiedniej ilości, o odpowiednich parametrach docierał do magazynów, a jedynym potwierdzeniem wykonania transakcji miała być telefoniczna lub mailowa informacja od przedstawiciela firmy K. . Działalność strony ograniczała się jedynie do wystawiania dokumentów na asortyment, ilości i kwoty wskazane przez nabywcę, gdyż strona nigdy nie miała kontaktu z kupowanym i sprzedawanym towarem. To K. W. vel W. (właściciel K. ) miał przekazywać telefonicznie stronie informacje o okolicznościach transakcji - numerach rejestracyjnych samochodów, jakie miały być wpisane na dokumentach, tj. fakturach, certyfikatach, dowodach WZ. Strona certyfikaty i faktury wystawiał zawsze po otrzymaniu od K. informacji o załadowaniu towaru. Strona miała pełną świadomość, że jej kontrahenci F. Sp. z o.o. i K. kontaktują się między sobą w związku z transakcjami, których z nimi dokonywała (przekazywanie certyfikatów jakości i ilości bezpośrednio od F. Sp. z o.o. do K. , odbiór towarów przez K. w magazynach F. Sp. z o.o.), a jednak bezkrytycznie akceptowała tę sytuację. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji dokonał szczegółowej analizy i oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego każdego z osobna jak i we wzajemnym powiązaniu, a swoje stanowisko, poprzez subsumpcję, poparł uzasadnieniem prawnym w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego.

W skardze z 24 lutego 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa procesowego wyrażonego w art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 125, art. 127 O.p., w tym w szczególności poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu odwoławczym;

2. art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów nieprzydatnych, nienależycie przeprowadzonych i niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

3. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w:

- uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających nierzeczywisty charakter dostaw wynikający z faktur wystawionych przez dostawców skarżącego,

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

- nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania pomimo, iż w sposób logiczny, spójny i zgodny z dokumentacją nabywców, informacjami podsumowującymi, dokumentacją przewoźników, dokumentacją fotograficzną, które potwierdzają nakreślony przez odwołującego przebieg dostaw towarów nabytych od dostawców;

4. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, wyrażający się pominięciem faktu prawidłowego obrotu towarami handlowymi będącymi przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego;

5. art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności, poprzez dokonanie odmiennych ustaleń w stosunku do ustaleń dokonanych w dniu 16 lutego 2016 r. w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających, nr sprawy [...];

6. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść skarżącego co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej

7. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na błędnej wykładni prowadzącej do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika dotyczących nabycia towarów handlowych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (k. 14 akt sąd.), a organ wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy w tym trybie (k. 58 akt sąd.).

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 P.p.s.a. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu organ wyczerpująco zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy wystarczający do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami procedury podatkowej, a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd w pierwszej kolejności podziela dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji analizę sprawy w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wnioski z tej analizy wyprowadzone. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był zatem uprawniony orzekać w sprawie co do meritum.

Spór dotyczy kwestii prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych czy strona skarżąca miała prawo na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu aluminium wynikającego z faktur wystawionych w okresie od maja do grudnia 2014 r. przez F. Sp. z o.o. (w zakresie dalszej sprzedaży na rzecz K.. Natomiast, w zakresie podatku należnego spornym jest, czy w badanym okresie rozliczeniowym rzeczywiście doszło do sprzedaży przedmiotowego aluminium dokonanej przez stronę na rzecz: K..

W ocenie Sądu dążąc do rozstrzygnięcia sporu organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie mogą zatem odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty, dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa [...], Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W badanej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK [...] niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK [...] niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. o sygn. akt I FSK [...]). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m. in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Na gruncie badanej sprawy wszystkie wnioski dowodowe złożone przez stronę zostały szczegółowo przeanalizowane i rozpatrzone przez organ odwoławczy. Zebrany w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy, jest wystarczający do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał w uzasadnieniu wydanego w dniu z 19 stycznia 2022 r. postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu (k. 1842 akt adm.). Argumentacja dotycząca odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów została również zamieszczona w zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy, że przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. stanowią, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednocześnie, w myśl regulacji art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na gruncie tych właśnie przepisów prawa, jak i art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. organ odwoławczy uznał, że w wyniku podjętych działań, zgromadzono w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy dowody wystarczające i umożliwiające wydanie rozstrzygnięcia. Podstawą do ustalenia okoliczności faktycznych stał się materiał dowodowy pozyskany z różnych źródeł, między innymi zebrany przez właściwe organy podatkowe w toku czynności prowadzonych wobec podmiotów będących ogniwami zidentyfikowanego łańcucha, w którym występował skarżący. Materiał ten stanowił niewątpliwie ważne źródło dowodowe w niniejszym postępowaniu, gdyż pozwolił na odtworzenie przebiegu transakcji nie tylko dotyczących strony postępowania, ale również innych podmiotów uczestniczących w opisanym procederze. W niniejszej sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy pozwalający ocenić stan faktyczny sprawy. Nie doszło również do naruszenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, o których mowa w art. 123, art. 121 ust. 1 w związku z art. 191 O.p. Na każdym etapie postępowania zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji zagwarantowano jej prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skarżący nie przedstawił jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Strona nie wskazała wadliwości rozumowania organów w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko skarżącego sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego. Odmienny pogląd skarżącego co do realizacji zasad określonych w art. 121 i art. 191 O.p. nie oznacza, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organy dokonały prawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego. Wyjaśnić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. W myśl tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających między innymi z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, wówczas nie stanowią one postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Orzecznictwo dokonało interpretacji powyższego przepisu i wskazuje, że za rzeczywiste transakcje gospodarcze uznać można jedynie takie transakcje, które potwierdzają czynności faktycznie dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie stanowią natomiast rzeczywistych transakcji gospodarczych takie transakcje, których jedynym celem i skutkiem jest uzyskanie korzyści podatkowych. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności przewidzianej w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to określone czynności są wyreżyserowane jedynie, aby wyłudzić podatek od towarów i usług. Czynności te, w świetle zasady walki z oszustwem i nadużyciami w podatku od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane". Takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa, gdyż odczytując powyższe przepisy w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności. Istotą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest oszustwo podatkowe.

Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy, że przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112") stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Tym samym, każda wystawiona faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie sama faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie tego towaru lub tej usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się do udokumentowania przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Podatnik może więc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, istnieją podstawy by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK [...], i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Jednocześnie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że (m.in. z wyrok: z 06.07.2006 r. w sprawach połączonych [...] i [...] Kittel i R. Recycling, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych [...] i [...] Mahageben i David, z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...], [...] i [...] Optigen i in.), ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, powinno być stosowane w przypadkach oszustw podatkowych z udziałem podatnika. TSUE interpretując regulację Dyrektywy 112 wskazuje, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja jest wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Zatem, ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od podstawowej zasady, jaką jest istnienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W orzecznictwie TSUE przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest stwierdzenie, że ów podatnik wiedział (świadome uczestnictwo) lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Orzecznictwo to wskazuje przy tym, że świadomość strony co do jej wiedzy, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, ma znaczenie tylko wówczas gdy towar istniał lecz nie pochodził od podmiotu wskazanego na fakturze VAT. Natomiast gdy towar w rzeczywistości nie istniał, świadomość strony co do rzetelności transakcji z oczywistych względów nie musi być przez organ podatkowy udowadniana.

Zatem, w świetle wyżej powołanych przepisów podatnik VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez niego towarów i usług, pod warunkiem że mają one związek z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Jednocześnie faktura musi spełniać ustawowe wymogi i nie może się mieścić w katalogu wyłączeń wynikających z art. 88 ust. 3a u.p.t.u., w tym być wykorzystywana do celów oszustwa (faktura musi dokumentować rzeczywiste transakcje - zgodność przedmiotowa i być wystawiona przez podmiot istniejący - zgodność podmiotowa).

W zakresie podatku należnego, wskazać trzeba, że stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, 2) eksport towarów, 3) import towarów na terytorium kraju, 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. We wskazanym katalogu nie wymienia się wystawienia faktury jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Zatem sama czynność wystawienia faktury, bez faktycznej sprzedaży towaru na niej wykazanego, nie spełnia norm określonych w powyższym przepisie, faktura bowiem jedynie potwierdza (dokumentuje) dokonanie sprzedaży. Ustawodawca wyraźnie oddziela zdarzenie gospodarcze (sprzedaż), od czynności polegającej jedynie na udokumentowaniu tego zdarzenia (wystawieniu faktury). Zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W rezultacie, w sytuacji wystawienia faktur nie dokumentujących transakcji podlegających rozliczeniu podatkiem VAT według zasad ogólnych, nie powinny one być ujęte w ogólnym rozliczeniu podatku należnego w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających dostawy towarów bądź usług, charakter kwoty wykazanej na fakturze, co prawda będącej podatkiem należnym w rozumieniu u.p.t.u. nie pozwala jednak na objęcie jej systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a mianowicie naliczenia podatku należnego z uwzględnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jednocześnie zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podmioty wymienione w art. 108 są obowiązane, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zawiera szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku należnego, niezależnie od tego, czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu. Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że jedyną przesłanką, konieczną dla powstania obowiązku zapłaty podatku wykazanego w treści faktury, jest fakt jej wystawienia. Celem ustawodawcy, wprowadzającego do u.p.t.u. art. 108 w obecnym jego brzmieniu było zapobieżenie sytuacjom, w których osoby prawne, jednostki nieposiadające osobowości prawnej bądź osoby fizyczne, niezależnie od tego jak podmioty te rozliczają się z podatku od towarów i usług i czy w ogóle są podatnikiem podatku od towarów i usług, wystawiać będą faktury dokumentujące czynności, które nie zostały w ogóle zrealizowane (w tym pomiędzy podmiotami w nich wyszczególnionymi), a wprowadzając je do obrotu prawnego stwarzać będą możliwość odliczenia podatku naliczonego u podatnika otrzymującego taką fakturę. Na tle powyższych rozważań Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia organów, w świetle których dostawca towaru, tj. F. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie sprzedawała aluminium na rzecz W. M., które to następnie W. M. miał sprzedać swojemu odbiorcy, tj. firmie K.. Wynika to z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wykazane przez firmę W. M. w kwestionowanych fakturach "transakcje" nie zostały faktycznie przeprowadzone, mają one jedynie odzwierciedlenie w dokumentacji, zatem nie rodzą, ani obowiązku podatkowego w rozumieniu u.p.t.u., ani prawa do odliczenia podatku. Wystawcy "pustych faktur" nie dokonywali dostaw stanowiących czynności opodatkowane, a zatem nie działali w charakterze podatnika VAT. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Wynika to wyraźnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdzie ustawodawca wskazał, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie jedynie kwoty wykazanej jako ten podatek, jednak nie będącej nim w rzeczywistości. Prawidłowe są twierdzenia organów, że skoro skarżący nie dokonał faktycznego zakupu aluminium, nie mógł tym samym dokonać faktycznej sprzedaży tego aluminium w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zatem, pomiędzy F. Sp. z o.o., a firmą W. M. nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że już z założenia obrót aluminium na linii F. Sp. z o.o. - W. M. - K. nie przewidywał władztwa ekonomicznego W. M. nad towarem, którym miał handlować. Faktyczne władztwo nad przedmiotem to swobodne dysponowanie nim, co w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło. W. M. w transakcjach z F. Sp. z o.o. i K. - Sp. z o.o. nie działał w warunkach niepewności co do popytu i ostatecznego rezultatu. W istocie zatem odpłatny charakter przedmiotowych "transakcji" sprowadzał się do dokonywania przelewów celem uprawdopodobnienia obiegu towarów. Podkreślić należy, że organy nie wykluczyły, że w rozpatrywanej sprawie wystąpił obrót towarem, niemniej jednak nie był to obrót taki, jak wynika z przedłożonych faktur - nigdy bowiem towar od F. Sp. z o.o. nie trafiał do W. M. i nigdy nie znajdował się w jego dyspozycji, nigdy też nie trafiał od W. M. do K.. W tym przypadku, towar był istotny jedynie jako nośnik VAT. Realizacja transakcji w takim schemacie z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego (ekonomicznego). Sąd podziela konkluzję organów, że rzeczywistym celem transakcji było umieszczenie kolejnego podmiotu w łańcuchu transakcji pomiędzy F. Sp. z o.o. i K.. K. był bowiem podmiotem występującym o zwroty podatku w następstwie wykazywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Osobom kierującym takim procederem znany jest fakt, że organy podatkowe szczególnie dokładnie sprawdzają rozliczenia podmiotów występujących o zwroty podatku. Szczególnej kontroli podlegają również kontrahenci tychże podmiotów, których faktury są podstawą do odliczenia podatku. W sytuacji, gdyby transakcje były dokonywane bezpośrednio pomiędzy F. Sp. z o.o. i K. , F. Sp. z o.o. byłby z pewnością wcześniej kontrolowany jako bezpośredni dostawca. Rolą F. było natomiast generowanie podatku i jego niwelowanie w rozliczeniach poprzez rozliczanie podatku naliczonego od fikcyjnych nabyć krajowych. Taką rolę F. potwierdza również fakt, że jako prezesa zarządu tej firmy, na którym może ciążyć odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże Spółki zgłoszono podstawioną osobę Z. H.. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów, że w przedmiotowej sprawie obrót towarem, tj. aluminium i stopami aluminium, mimo że poparty fakturami służył do oszustwa w podatku VAT. Osoby reprezentującej F. Sp. z o.o. i K. znały się osobiście, zawierały dużo wcześniej transakcje handlowe (zanim pojawiła się firma W. M.). Pojawienie się firmy W. M. jako kolejnego ogniwa miało uwiarygodnić łańcuch transakcji jako związany z legalnym i rzeczywistym obrotem gospodarczym poprzez wystawianie faktur na kolejnego kontrahenta, tj. K.. Utrwalona linia orzecznicza TSUE (m.in. wyrok C-255/02 Halifax) i sądów krajowych wskazują, że podatnik, który wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że występuje w roli ogniwa przestępczego łańcucha dostaw, należy traktować jako czynnego uczestnika popełnianego oszustwa. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach oszustwa podatkowego nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową. Z orzecznictwa TSUE wynika, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT, poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa, oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik). Zdaniem TSUE dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa, nadużycia w podatku od wartości dodanej. Zatem jeżeli, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego, nadużycia jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT (np. wyrok Optigen C-354/03, C-355/03, Italmoda C-113/13) to istotną kwestią jest, czy w przypadku danego podatnika jest to udział świadomy oraz czy - jeżeli jest to udział nieświadomy, podatnik przy dołożeniu należytej staranności udziału tego mógł uniknąć (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17 i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura, wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). Podsumowując powyższe rozważania, w przypadku ustalenia przez organ podatkowy, że w danej sprawie mamy do czynienia z tzw. oszustwem podatkowym istota sporu koncentruje się na kwestii wykazania przez organy podatkowe czy w przypadku danego podatnika jest to udział świadomy oraz czy - jeżeli jest to udział nieświadomy podatnik przy dołożeniu należytej staranności udziału tego mógł uniknąć.

W świetle powyższych kryteriów oceniać należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania strony, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, obrocie gospodarczym, natomiast typowe dla oszustwa podatkowego.

Z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że skarżący wiedział, że uczestniczy w łańcuchu transakcji pozwalających na osiąganiu nienależnych korzyści podatkowych. Wskazują na to następujące okoliczności: zmiana profilu podstawowej działalności W. M. pod wpływem W. G. z sprzedaży hurtowej owoców i warzyw na sprzedaż hurtową metali i rud metali; nawiązania współpracy z F. Sp. z o.o. i kontynuowanie tej współpracy, poprzez W. G., który w badanym okresie rozliczeniowym nie był już prezesem spółki; podejmowanie wszystkich kluczowych decyzji przez W. G.; z góry ustalony przez W. G. kontrahenta - K. pozostawienie organizacji transportu firmie F. Sp. z o.o. oraz firmie K. . W. M. w związku z zakupem i sprzedażą aluminium był uzależniony od decyzji W. G. (który pełnił wiodącą rolę w zawieranych transakcjach), W. M. był również uzależniony od informacji od K., że towar został załadowany i może wystawić fakturę. W. M. miał narzucony poziom zysku przez sprzedawcę, gdyż premię z tytułu zawieranych transakcji realizował sprzedawca towaru, czyli w tym przypadku F. Sp. z o.o., a nie jego nabywca W. M.; brak wiedzy W. M. na temat wielkości jego marży - w trakcie przesłuchania 21 marca 2016 r. W. M. zeznał, że jego marża wynosiła 50 groszy na kilogramie, gdy tymczasem w kontrakcie ramowym nr [...] zawartym z F. Sp. z o.o. wartość marży W. M. określono na [...] zł/kg. Okoliczność ta potwierdza, że W. M. nie miał nawet podstawowej wiedzy na temat tych transakcji. Brak zainteresowania ze strony W. M. jakością i ilością zakupowanego towaru; brak kontaktu firmy W. M. z towarem; przepływ towarów inną drogą niż przepływ faktur; brak zabezpieczenia się przed ewentualnymi sporami (ubezpieczenie, weksle); szybkość transakcji (w większości przypadków tego samego dnia zakup i odsprzedaż kolejnemu kontrahentowi tego samego towaru, w tej samej ilości); wystawianie przez W. M. zbędnych dokumentów, takich jak certyfikat jakości do którego wystawienia nie był uprawniony i które wystawiał do towary którego zasadniczo nie widział; dokonywanie płatności za zakupiony towar dopiero po otrzymaniu płatności od nabywcy towaru firmy K. szybka, bezgotówkowa forma płatności kwot na jakie opiewały faktury wewnątrz tego samego banku [...] pomiędzy kontami firmy W. M., K. i F. Sp. z o.o.

Na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób prawidłowy organy wywiodły, że skarżący wykazywał co najmniej daleko idącą ufność w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero co rozpoczętej współpracy. Przeważającym przedmiotem prowadzenia działalności firmy W. M. była sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, ale pod wpływem W. G., skarżący dokonał zmiany profilu działalności i rozpoczął działalność w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali, o której nie miał żadnej wiedzy, a mimo to prowadząc handel aluminium nie zabezpieczał się przed ewentualnymi sporami (ubezpieczenie, weksle). Z dokumentów przedłożonych w trakcie kontroli podatkowej wynika, że W. M. w okresie od maja do grudnia 2014 r. deklarował sprzedaż i nabycia aluminium o znacznych wartościach. Były to wartości nieporównywalnie wyższe od wcześniej deklarowanych. Przykładowo w okresach ośmiu miesięcy poprzedzających okres objęty postępowaniem W. M. wykazywała wartości netto dostaw nie przekraczające [...] zł. Jedynie w deklaracjach za grudzień 2013 r. wykazano dostawy o łącznej wartości netto [...] zł, za listopad 2013 r. - [...] zł i za luty 2014 r. - [...] zł. Co istotne, w okresie od maja do grudnia 2014 r. każda z deklarowanych transakcji kończyła się sukcesem - na każdej podatnik osiągnął zysk. Jednocześnie, nie zdarzyło się, by W. M. osiągnął jakiś nadzwyczajny zysk. Ponadto skarżący tworzył zbędne dokumenty mające pozorować rzetelność kwestionowanych transakcji takie jak, certyfikat jakości. Podkreślić należy, że co do zasady certyfikaty jakości są wystawiane przez producenta towarów - huty, odlewnie, walcownie - podmioty dysponujące odpowiednim zapleczem technicznym i środkami pozwalającymi we własnym zakresie na przeprowadzenie badań laboratoryjnych. Jednak, jak zeznał podczas przesłuchania w dniu 21 marca 2016 r. na polecenie firmy K. osobiście wystawiał certyfikat ilości i jakości - twierdził, że K. posiadała wyniki badań, które otrzymała z F. Sp. z o.o. Według zeznań W. M. F. Sp. z o.o. miała przeprowadzać badania towaru. Certyfikaty wystawione przez niego były tylko kolejnymi dokumentami poza fakturami, które służyły stworzeniu wrażenia, że doszło do faktycznych operacji gospodarczych. Znamienne jest również, że podczas przesłuchań W. M. nie potrafił wypowiedzieć się w kwestii rozładunku i załadunku aluminium. Nie posiadał również wiedzy w kwestii ilości transportów aluminium z firmy F. Sp. z o.o. (jedynego jego dostawcy). Nie miał podstawowej wiedzy o ilości i jakości towaru, jego przeznaczeniu. Nie zajmował się organizacją transportu (firma W. M. nie była właścicielem żadnego środka transportu). Z zeznań wynika, że transport organizowany był przez F. Sp. z o.o. i K.. W. M. wielokrotnie podczas przesłuchania wskazywał na swoje kontakty biznesowe z W. G. i K. W.. Nie potrafił jednak szczegółowo opisać okoliczności w jakich ww. osoby poznał. Zasadnie organy stwierdziły, że w rozpatrywanej sprawie, nie jest możliwe nieświadome uczestniczenie W. M. w tak ustalonym łańcuchu transakcji bez wiedzy o jego charakterze. Zgadzając się na wystawianie faktur "pod dyktando" nabywcy, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, uzyskując marże handlowe za czynności ograniczające się wyłącznie do wystawiania dokumentów i uzgadniania parametrów wystawianych dokumentów, musiał mieć pełną świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Jego świadomość w zakresie zasad dokumentowania transakcji gospodarczych oraz rozliczeń podatkowych była bowiem wystarczająca dla właściwej oceny swojej roli w tym procederze, co wynika chociażby z faktu, że prowadzeniem działalności gospodarczej zajmował się od 2007 r.

Sąd podkreśla, że w toku prowadzonych postępowań organy poddały analizie i ocenie materiał dowodowy zebrany w sprawie we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Wykazane przez organy różnice w zachowaniu strony przy transakcjach: F. Sp. z o.o. - strona - M. Sp. z o.o. i przy transakcji F. Sp. z o.o. - strona - K., uzasadniają pozbawienie strony prawa odliczenia podatku naliczonego od dostaw od F. Sp. z o.o., które następnie rzekomo dostarczono do K.. Stwierdzono, że faktury wystawione w badanym okresie rozliczeniowym pomiędzy F. Sp. z o.o. - stronę - M. Sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy ujawnionymi na nich podmiotami. Uznano bowiem, że strona faktycznie nabyła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Odmienne stanowisko organ zajął w kwestii transakcji zawartych między stroną i F. Sp. z o.o. oraz K. . Wyjaśniono stanowisko w tej kwestii dowodząc, że okoliczności dokonywania transakcji M. - M. diametralnie różniły się od okoliczności, w jakich rzekomo miały odbywać się transakcje między stroną a firmą K. . W przypadku transakcji z M. strona dysponowała towarem, który następnie sprzedawała, rozładowywała go na placu [...], gdzie prowadziła działalność, przebandowywała, organizowała transport do siedziby kontrahenta w K. i finansowała koszty tego transportu. Cena ustalana była w drodze negocjacji. Co istotne, M. dysponowała niezbędnym zapleczem do przerobu aluminium, wykonywała badania laboratoryjne towaru i nie odsprzedawała go dalej a wykorzystywała w produkcji. Okoliczności związane z tymi transakcjami potwierdzają zgodne zeznania świadków, strony oraz dokumenty związane z realizacją dostaw. Strona w przypadku transakcji z M. dokonywała rozładunku towaru i jego przebandowania. Sama zorganizowała i sfinansowała transport towaru do nabywcy, wystawiła faktury i dokumenty WZ. Wiarygodność transakcji potwierdzają również możliwości techniczne i organizacyjne firmy strony, w szczególności: dysponowanie placem i magazynem (użyczonym przez rodziców), na którym składował aluminium, posiadanie maszyn i urządzeń niezbędnych do rozładowania i przebandowania towaru (wózek widłowy, paskowacz). Podsumowując, kluczowe znaczenie w tym przypadku ma fakt, że strona osobiście uczestniczyła w rozładunku i przebandowaniu towaru, widziała towar, sama organizowała transport (kontakt telefoniczny z D. N.) i ponosiła jego koszty, wystawiała faktury, dokumenty WZ, odbierała dokumenty potwierdzające fakt dostarczenia towaru (kwity wagowe). Na fakturach i WZ widnieją podpisy i pieczątki i dostawcy i nabywcy. Diametralnie inne, jak wykazały organy, są natomiast okoliczności, w jakich miały być przeprowadzane transakcje z K. . Ze zgromadzonego materiału bezsprzecznie wynika, że strona nie dysponowała towarem, który miała rzekomo sprzedawać firmie K.. Strona zeznała, że towar zakupiony od firmy F. Sp. z o.o. odbierali kierowcy transportów, który miał organizować K. W. (właściciel K.. On też miał przekazywać telefonicznie stronie numery rejestracyjne samochodów, jakie miały być wpisane na dokumentach, tj. fakturach, certyfikatach, dowodach WZ. Strona certyfikaty i faktury wystawiała zawsze po otrzymaniu od K. informacji o załadowaniu towaru. Dokumenty związane z transakcją wystawiane były przez stronę pod dyktando K. W., marża strony była z góry ustalona. Nigdy nie magazynowała towaru przeznaczonego do K., nie sprawdzała jego jakości i ilości, nie ponosiła kosztów transportu oraz ubezpieczenia, gdyż te (jak twierdziła) miały być po stronie K.. Sama strona nie była obecna przy załadunku towarów, nie weryfikowała jego ilości i jakości, a nawet gdyby uznać, że faktycznie widziała aluminium w magazynach w W. i T., nie mogła mieć żadnej pewności, że jest to towar będący jej własnością. W tym zakresie Strona nie była rzeczywistym odbiorcą towaru, lecz pełniła rolę wystawcy dokumentów mających uwierzytelnić udział w łańcuchu transakcji. Nie była nigdy dysponentem towaru. Stwierdzić należy, że ustalono w dostateczny sposób funkcjonowanie podmiotów: F. Sp. z o.o. i K. , jak i przebieg kwestionowanych transakcji pomiędzy stroną, a tymi podmiotami.

Ustalenia organów jednoznacznie wskazują, że dostawca towaru F. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie sprzedawała aluminium na rzecz W. M., które to następnie W. M. miał sprzedać swojemu odbiorcy firmie K.. Wynika to z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wykazane przez firmę W. M. w kwestionowanych fakturach "transakcje" nie zostały faktycznie przeprowadzone, mają one jedynie odzwierciedlenie w dokumentacji, zatem nie rodzą, ani obowiązku podatkowego w rozumieniu u.p.t.u., ani prawa do odliczenia podatku. Wystawcy "pustych faktur" nie dokonywali dostaw stanowiących czynności opodatkowane, a zatem nie działali w charakterze podatnika VAT. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Wynika to wyraźnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdzie ustawodawca wskazał, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie jedynie kwoty wykazanej jako ten podatek, jednak nie będącej nim w rzeczywistości. Jako, że W. M. nie dokonał faktycznego zakupu aluminium, nie mógł tym samym dokonać faktycznej sprzedaży tego aluminium w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zatem, pomiędzy F. Sp. z o.o. a firmą W. M. nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że już z założenia obrót aluminium na linii F. Sp. z o.o. - W. M. - K. nie przewidywał władztwa ekonomicznego W. M. nad towarem, którym miał handlować. Faktyczne władztwo nad przedmiotem to swobodne dysponowanie nim, co w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło. W. M. w transakcjach z F. i K. nie działał w warunkach niepewności co do popytu i ostatecznego rezultatu. W istocie zatem odpłatny charakter przedmiotowych "transakcji" sprowadzał się do dokonywania przelewów celem uprawdopodobnienia obiegu towarów. Podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie wykluczono, iż wystąpił obrót towarem, niemniej jednak nie był to obrót taki, jak wynika z przedłożonych faktur - nigdy bowiem towar od F. Sp. z o.o. nie trafiał do W. M. i nigdy nie znajdował się w jego dyspozycji, nigdy też nie trafiał od W. M. do spółki K.. W tym przypadku, towar był istotny jedynie jako nośnik VAT. Realizacja transakcji w takim schemacie z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego (ekonomicznego). Rzeczywistym celem transakcji było umieszczenie kolejnego podmiotu w łańcuchu transakcji pomiędzy F. Sp. z o.o. i K.. K. był bowiem podmiotem występującym o zwroty podatku w następstwie wykazywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Dokonane w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że strona nie miała ekonomicznego władztwa nad towarem, który miała rzekomo sprzedawać K. . Nie nastąpiła więc dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Strona pozorowała jedynie działania w zakresie dalszej odsprzedaży towaru swojemu odbiorcy, tj. firmie K. . Wynika to z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wykazane przez stronę "transakcje" nie zostały faktycznie przeprowadzone, mają one jedynie odzwierciedlenie w dokumentacji, zatem nie rodzą, ani obowiązku podatkowego w rozumieniu u.p.t.u., ani prawa do odliczenia podatku. Skoro nie miała miejsce dostawa towarów w rozumieniu przepisu u.p.t.u., a strona nie dokonała nabyć towarów od spółki F. Sp. z o.o. (tych, które miały następnie zostać sprzedane firmie K. ), należało odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto organy wykazały na liczne przesłanki, na podstawie której oparto stanowisko, że strona widziała lub winna była wiedzieć, że w badanym okresie rozliczeniowym bierze udział w oszustwie podatkowym, np: zmiana profilu podstawowej działalności skarżącego pod wpływem W. G. z sprzedaży hurtowej owoców i warzyw na sprzedaż hurtową metali i rud metali; nawiązania współpracy z F. Sp. z o.o. i kontynuowanie tej współpracy, poprzez W. G., który w badanym okresie rozliczeniowym nie był już prezesem spółki; podejmowanie wszystkich kluczowych decyzji przez W. G.; z góry ustalony przez W. G. kontrahenta - K. pozostawienie organizacji transportu w firmie F. Sp. z o.o. oraz firmie K. ; W. M. w związku z zakupem i sprzedażą aluminium był uzależniony od decyzji W. G. (który pełnił wiodącą rolę w zawieranych transakcjach); W. M. był również uzależniony od informacji od K., że towar został załadowany i może wystawić fakturę; W. M. miał narzucony poziom zysku przez sprzedawcę, gdyż premię z tytułu zawieranych transakcji realizował sprzedawca towaru, czyli w tym przypadku F. Sp. z o.o., a nie jego nabywca W. M.; przepływ towarów inną drogą niż przepływ faktur; brak zabezpieczenia się przed ewentualnymi sporami (ubezpieczenie, weksle); szybkość transakcji (w większości przypadków tego samego dnia zakup i odsprzedaż kolejnemu kontrahentowi tego samego towaru, w tej samej ilości); wystawianie przez skarżącego zbędnych dokumentów, takich jak certyfikat jakości do którego wystawienia nie był uprawniony i które wystawiał do towary którego zasadniczo nie widział; dokonywanie płatności za zakupiony towar dopiero po otrzymaniu płatności od nabywcy towaru, tj. firmy K. szybka, bezgotówkowa forma płatności kwot na jakie opiewały faktury wewnątrz tego samego banku [...] pomiędzy kontami firmy W. M., K. i F. Sp. z o.o.

W świetle powyższego twierdzenie pełnomocnika, że strona działała zgodnie z przyjętymi na rynku handlu metalami zasadami, jest bezpodstawne. Sama strona przyznaje, że nie miała wystarczającej wiedzy w zakresie handlu metalami, dlatego potrzebowała porad W. G. jako osoby z doświadczeniem w handlu metalami. Brak doświadczenia i ograniczone środki finansowe powinny być czynnikami powodującymi szczególną ostrożność przy zawieraniu transakcji z nieznanymi kontrahentami w obcej branży, której strona nie zachowała. Tym samym zarzut, braku spójnej oceny kwestii należytej staranności strony z materiałem dowodowym, zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i powszechną praktyką rynkową i relacjami gospodarczymi należy uznać za niezasadny.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.