Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. T., I. T., M. T., K. T. i B. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia 20 % zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2003 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy K. z dnia [...] r. Nr [...] /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka /-/. St. Małek

I SA/Po 195/10

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia [...] Burmistrz Gminy K. ustalił J.T. podatek rolny i podatek od nieruchomości i łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2003 w kwocie [...]. J.T. zmarł w dniu 16 lipca 2003r. Upomnieniem z dnia 17 grudnia 2003r wezwano M. T., B. T., M. T., I. T. i K. T. – dzieci zmarłego J. T. do uregulowania należności w łącznej kwocie (wraz z odsetkami) [...]. Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2003r M. T., B. T., M. T., I. T. i K. T. zwrócili się do Burmistrza Gminy K. o umorzenie w całości zaległości podatkowych w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości za 2003r swojego zmarłego ojca J. T..

Burmistrz Gminy K. decyzją z dnia 16 stycznia 2004r umorzył 20% zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego wraz z odsetkami za 2003r. Od decyzji tej w dniu 29 stycznia 2004r skarżący wnieśli odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które decyzją z dnia 19 kwietnia 2005r uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz Gminy K. decyzją z [...] umorzył 20% zaległości łącznego zobowiązania pieniężnego wraz z odsetkami za 2003r w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że po zbadaniu sytuacji wnioskodawców i mieszkającego z nimi brata ojca – S. T. ustalono, że wysokość miesięcznego dochodu na osobę w rodzinie wynosi [...]. S. T. otrzymuje rentę w wysokości [...] miesięcznie. Z wniosków pracownika socjalnego przeprowadzającego wywiad środowiskowy wynika, ze rodzina wnioskodawców żyje w bardzo skromnych warunkach mieszkaniowych. Dom wymaga remontu. Ojciec doprowadził gospodarstwo rolne do niskiej kultury agrarnej. Wnioskodawcy dążą do podniesienia tego poziomu. Uprawiają wszystkie pola. Inwestują. Na bieżąco płacą podatki do gminy. Mają jednak trudności w spłacie zaległości podatkowych. Zdaniem Burmistrza wnioskodawcy mimo młodego wieku radzą sobie z zaistniałą sytuacją. Dochody z prawie [...] gospodarstwa nie należą do najniższych, a wręcz w porównaniu z dochodami innych mieszkańców gminy są na wyższym poziomie. Wobec tego "wychodząc naprzeciw oczekiwaniom wnioskodawców, doceniając ich dotychczasowe wysiłki", uznał, że wystarczająca pomocą będzie umorzenie 20% zaległości podatkowych.

Od decyzji tej skarżący wnieśli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. W odwołaniu podnieśli, że żyją w bardzo skromnych warunkach. Dom wymaga generalnego remontu. Sprzęt rolniczy jest w bardzo złym stanie technicznym. Potrzebują środków na bieżąca działalność - opryski, żniwa, wykopki. Zakwestionowali również ustaloną przez Burmistrza wysokość dochodu na osobę w rodzinie – [...]. Wskazali, że w swoim oświadczeniu podali przychód z gospodarstwa, (który nie uwzględniał kosztów jego uzyskania ) w wysokości [...] rocznie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem organu odwoławczego Burmistrz zasadnie ocenił , iż sytuacja w rodzinie wnioskodawców spełnia niezbędne warunki do zakwalifikowania jej do jednej z przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych tj. ważnego interesu podatnika. Ustalenie tej przesłanki nie obligowało jednak organu pierwszej instancji do przyznania wnioskodawcom ulgi w pełnym zakresie. Rozstrzygnięcie wniosku o udzielenie ulgi na podstawie art. 67 § 1o.p. następuje bowiem w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego dokonany wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku podatnika nie podlega ocenie organu odwoławczego pod kątem jego zasadności i celowości.

Od decyzji tej skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podnieśli, że z uwagi na swoją trudną sytuację materialną nie są w stanie spłacić zaległości podatkowych swojego zmarłego ojca J.T..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Przy czym Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Zgodnie z (obowiązującym w dniu wydania decyzji przez organ I instancji ) przepisem art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej o.p.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jakkolwiek w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, zatem organy te mogą, ale nie muszą, umorzyć zaległości podatkowej, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie są dowolne. Postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej jest postępowaniem, do którego zastosowanie znajdują reguły postępowania określone w dziale IV Ordynacji podatkowej dotyczącym Postępowania podatkowego (art. 120-271). W ramach postępowania, w którym organy podatkowe uprawnione są do wydawania decyzji o charakterze uznaniowym, jak w przedmiotowej sprawie, organy te obowiązane są zatem zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy ma bowiem kluczowe znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego, daje podstawę do prawidłowej subsumcji faktów do odpowiednich norm prawa materialnego. Kontrola sądowa decyzji odmawiających umorzenia zaległości podatkowej będzie zatem przede wszystkim i w pierwszym rzędzie skierowana na badanie zgodności aktu z prawem pod względem formalnym, a więc jego zgodności z przepisami proceduralnymi (w szczególności przepisami działu IV o.p.).

Przedmiotem rozpoznanego w sprawie wniosku z dnia 22 grudnia 2003 M. T., B.T. M. T., I. T. i K. T. – dzieci J. T., o umorzenie, (którego brak w aktach administracyjnych) jest zaległość podatkowa w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości za 2003r zmarłego ojca – J.T..

Ocenę przesłanek umorzenia zaległości podatkowych zawartych w przepisie art. 67 § 1 o.p. wyprzedzić powinno ustalenie, czy wnioskodawcy odpowiadają za zaległości podatkowe swojego ojca J. T.. Kwestia ta jest bowiem istotnym elementem stanu faktycznego. Osoba , która nie jest zobowiązana do zapłaty nie można żądać umorzenia zaległości podatkowej gdyż wówczas postępowanie jest bezprzedmiotowe.

Stosownie do art. 97 § 1 o.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie zaś z art. 97 § 4 o.p., przepis stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 98 § 1 o.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Z kolei, w myśl art. 98 § 2 pkt 1 i 2 o.p., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe (tj. podatki niezapłacone w terminie płatności - art. 51 § 1 o.p.) oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy.

Zgodnie z art. 100 § 1 o.p., organ podatkowy właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzeka w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców.

Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy może być wydana w dwóch sytuacjach (art. 100 w zw. z art. 102 § 1 o.p.):

1) gdy w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub

2) gdy postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone ostateczną decyzją.

Z niekompletnych akt podatkowych, w których brak nie tylko wniosku skarżących o umorzenie zaległości podatkowych z dnia 22 grudnia 2003r ale nawet decyzji Burmistrza Gminy K. z dnia 16 stycznia 2004r nie wynika, iżby organ podatkowy właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekł zgodnie z art. 100 w zw. z art. 102 § 1 o.p. w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Tymczasem decyzja organu podatkowego o odpowiedzialności spadkobierców stanowi w swej istocie decyzję unormowaną w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. , co oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość. Dopóki takie decyzje nie zostaną wydane nie można mówić o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy. W aktach podatkowych znajduje się jedynie upomnienie skierowane do skarżących wzywające do uregulowania zaległości podatkowych za 2003r. Dopiero zaś decyzja organu podatkowego wydana w trybie art. 100 o.p. tworzy między tym organem, a spadkodawcą stosunek prawny zobowiązania podatkowego , którego powstanie i treść zależą w znacznej mierze od przepisów kodeksu cywilnego ( por. Ordynacja Podatkowa Komentarz 2008 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzyckioficyna Wydawnicza UNIMEX str. 462).

Niezależnie od powyższego należało stwierdzić, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy podatkowej, również w sprawie o udzielenie ulgi w trybie art. 67a § 1 o.p. Wbrew twierdzeniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ drugiej instancji jest zobowiązany nie tylko ponownie przeprowadzić postępowanie w sprawie w granicach rozpoznania i rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji, ale powinien także odnieść się do zarzutów odwołania. Skarżący w odwołaniu powołali się m.inn na błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących ich dochodów. Organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do tego zarzutu, mimo, że w porównaniu z warunkami bytowymi rodziny skarżących, ustalonymi w wywiadzie środowiskowym zarzut ten wydawał się zasadny.

Oceniając zatem zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji pod kątem ich zgodności z prawem, stwierdzić należy, iż decyzje te naruszają prawo procesowe w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy. Organy orzekające w sprawie na skutek niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w zakresie odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe swojego zmarłego ojca, a także w zakresie ważnego interesu podatnika wydały rozstrzygnięcia, które uchybiają podstawowym zasadom postępowania podatkowego takim jak: zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p), zasada oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.), a nawet zasada legalizmu (art. 120 o.p.). Organ drugiej instancji dopuścił się także uchybienia zasadzie dwuinstancyjności oraz przepisowi art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez nieustosunkowanie się w należyty sposób do zarzutów odwołania i w związku z tym niezawarcie w uzasadnieniu decyzji wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Należy również wskazać na niedopuszczalne naruszenie przez organ odwoławczy zasady szybkości postępowania.( art. 125 § 1 i 2 o.p. ) Odwołanie od decyzji Burmistrza Gminy K. z dnia [...], które wpłynęło do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w dniu 15 sierpnia 2005r zostało rozpoznane w dniu [...].

Rozstrzygając ponownie sprawę organy podatkowe po pierwsze ustalą czy skarżący są uprawnieni do złożenia wniosku o udzielenie ulgi. Tzn. czy wobec nich zostały wydane decyzje o odpowiedzialności spadkobierców w trybie art. 100 o.p. Jeśli nie to organ I instancji winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe mając na uwadze fakt, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość. (Jednocześnie pamiętając, że wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców wiąże się z koniecznością uwzględnienia przy jej wydawaniu terminu przedawnienia. ) Dopóki zaś takie decyzje nie zostaną wydane nie można mówić o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy.

Jeśli zaś decyzje takie zostały wydane to organy winny w ramach postępowania, w którym organy podatkowe uprawnione są do wydawania decyzji o charakterze uznaniowym, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.). Stan faktyczny nie został bowiem ustalony w sposób wyczerpujący i pełny. Organy obu instancji nie odniosły się do wszystkich twierdzeń skarżących i nie oceniły podanych przez nich argumentów. Lakoniczne stwierdzenie, że "wychodząc naprzeciw oczekiwaniom wnioskodawców, doceniając ich dotychczasowe wysiłki, wystarczającą pomocą będzie umorzenie 20% zaległości podatkowych", bez podania przyczyn odmowy uwzględnienia wniosku skarżących świadczy o tym, że decyzje obu instancji były dowolne i świadczą o niewłaściwym zastosowaniu w sprawie uznania administracyjnego przewidzianego przepisem art. 67 § 1o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.

W. Zygmont K. Wolna-Kubicka S. Małek