Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 563/13 w sprawie ze skargi H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia z dnia 16 sierpnia 2013 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz H. K. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 18 grudnia 2013r., I SA/Go 563/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę H. K. (dalej skarżący, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 16 sierpnia 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. na poczet podatku dochodowego za październik 2012 r.

2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu 5 kwietnia 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła deklaracja skarżącego dotycząca podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2012 r., z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy skarżącego w wysokości [...] zł. Postanowieniem z 31 maja 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącego dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 2 kwietnia 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. i od stycznia do marca 2012 r. Wnioskiem z 13 listopada 2012 r. skarżący wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. o zaliczenie zwrotu na poczet podatku dochodowego PIT-5L za miesiąc październik 2012 r. w wysokości [...] zł.

Pismem z 20 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. poinformował skarżącego o braku możliwości dokonania zaliczenia przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z wnioskiem z dnia 13 listopada 2012 r.

Wobec złożonego pismem z 30 listopada 2012 r. zażalenia na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z 20 listopada 2012 r. w sprawie przyczyn nie zaliczenia "ze zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec kwoty 34.832,00 zł na poczet podatku dochodowego PIT-5L za miesiąc październik 2012 r. ", Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze postanowieniem z 11 kwietnia 2013 r. nr [...] stwierdził jego niedopuszczalność, które następnie wyrokiem z 22 sierpnia 2013 r., I SA/Go 318/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił.

Następnie postanowieniem z 10 maja 2013r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Postanowienie to w wyniku wniesionego zażalenia zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 16 sierpnia 2013 r. nr [...].

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organów podatkowych obu instancji w zakresie prawidłowego zastosowania art. 165a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej w skrócie o.p.) Zdaniem sądu zawarty w tym przepisie zwrot "nie może być wszczęte". należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

W ocenie sądu prawo do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535, zwana dalej w skrócie u.p.t.u.) nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a § 1 i art. 76 § 1. o.p., niewykonanego – zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowią o uzyskaniu – otrzymaniu – zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76 b o.p.: o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 o.p. odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony (tak NSA w wyroku z 15 maja 2012r., II FSK 2220/10). W związku z powyższym wydane na podstawie art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za miesiąc marzec 2012r. stanowi okoliczność, która przesądza o braku możliwości realizacji ww. zwrotu.

Tym samym w ocenie sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie wystąpiła przyczyna o której stanowi art. 165a o.p.

4. W skardze kasacyjnej strona zarzuciła wyrokowi:

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, z uwagi na naruszenie art. 165 a §1 o.p., polegające na odmowie wszczęcia postępowania, pomimo że art. 165a §1 nie miał w sprawie zastosowania, bowiem wniosek podatnika o zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi żądania o wszczęcie postępowania podatkowego, gdyż dotyczy czynności materialno-technicznej, do której zastosowanie mają przepisy art. 76 §1, 76a §1 w zw. z art. 76b § 1 o.p

- naruszenie prawa materialnego art. 76b w zw. z art. 76 §1 i 76a §1 o.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dotyczy on zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług już dokonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu oparta na wykładni językowej i logicznej wskazuje, że dotyczy on zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej i może nastąpić z dniem złożenia tej deklaracji w urzędzie skarbowym.

W konkluzji wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

5. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 165 a § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Prawidłowe odczytanie art. 165a § 1 o.p. nie jest możliwe bez uwzględnienia treści art. 165 o.p. W myśl bowiem § 1 tego przepisu postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. (art. 165 § 3). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4).

Z powyższych regulacji w sposób jednoznaczny wynika, że odnoszą się one do postępowania podatkowego. W tej sytuacji stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie miał podstaw do wydania na podstawie art. 165a § 1 o.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania albowiem wniosek podatnika o zaliczenie zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych nie wszczyna postępowania podatkowego, gdyż dotyczy w istocie czynności materialno-technicznej tj. zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych wydaje się raczej jednolite (por. wyroki NSA z: 25 pażdziernika 2012 r., II FSK 624/11, 21 lutego 2013 r., I FSK 275/12; wyrok WSA w Gdańsku z 23 stycznia 2013 r., I SA/Gd 1289/12).

Podsumowując tę część rozważań Sąd doszedł do wniosku, że złożony przez skarżącą wniosek o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego, nie stanowił żądania o wszczęcie postępowania podatkowego, a to w konsekwencji oznacza, że nie zaistniała podstawa do zastosowania przepisu art. 165a o.p. i wydania w tym trybie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego.

Dokonana powyżej wykładnia art. 165 a § 1 o.p. znajduje także uzasadnienie w treści art. 165 § 5 pkt 5 dodanego przez art. 1 pkt 121 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U z 2015, poz. 1649) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r., który stanowi, że przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie min. zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku.

Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestię tę przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w wyroku z 17 lutego 2016 r., II FSK 3503/13, pozostającym w bezpośrednim związku ze sprawą niniejszą, w którym min. podniósł, że organ pierwszej instancji, skoro odmówił zrealizowania w całości wniosku strony o zaliczenie zwrotu VAT za marzec 2012 r. na poczet wskazanych zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych powinien wydać w sprawie postanowienie. Zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei art. 76a § 1 o.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Odesłanie do wskazanych przepisów ma takie znaczenie, że reguły określone w tych przepisach wskazujące kolejności zaliczenia wpłat mają zastosowanie również w przypadku zwrotów pośrednich nadpłat. Zauważyć również należy, że omawiane przepisy w tym brzmieniu obowiązują od 1 stycznia 2003 r. i ich stosowanie w praktyce organów podatkowych w 2012 r. nie powinno wywoływać wątpliwości, w szczególności co do obowiązku wydania postanowienia wskazanego w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika.

W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 12 lipca 2012 r., II FSK 2582/11; 5 sierpnia 2014r.,II FSK 2022/12; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu, że postanowienie w trybie art. 76a § 1 o.p., wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Potwierdza ono i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe lub odmowa zaliczenia zgodnego z wnioskiem podatnika.

Te dwa zagadnienia przesądziły o zasadności skargi kasacyjnej i skutkowały wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, a zwłaszcza w zakresie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pozostawały bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199, art. 200, art. 203 § 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).