Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędziowie NSA Cudak, Jarzębowski (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2005r. sprawy ze skargi Spółki A z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce A zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 468.435,00 zł, tj. o 427.898 zł wyższe od zadeklarowanego w zeznaniu CIT-8.

Organ uznał, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki poniesione na opłacenie usług niematerialnych: zarządczych i doradczych w kwocie 1.528.207,17 zł naruszając tym samym przepis art. 15 ust. l ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania, w którym Spółka wnosiła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania wskazując na naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz szeregu przepisów procesowych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), decyzją z dnia

[...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko i ocenę prawną organu pierwszej instancji odnośnie realizacji umowy o zarządzanie zawartej w dniu [...] pomiędzy Spółkami B w G., C w Ł. i D w W., które do dnia [...] stanowiły odrębne podmioty gospodarcze, a Spółką E. W obszernym uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że pomimo bezsporności faktu poniesienia przez skarżącą Spółkę A wydatku w kwocie 1.528.207,17 zł zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że określone umową usługi nie zostały faktycznie wykonane przez Spółkę E. Organ podkreślił, że co do zasady usługi menedżerskie mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże usługi te muszą zostać faktycznie wykonane, a nadto pozostawać w związku z przychodami zaliczającego je do kosztów podmiotu. Samo poniesienie wydatku na ich zakupienie nie jest przesłanką wystarczającą by uznać, że rzeczony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu.

W dniu [...] Spółka działając przez pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję wskazując ponownie na naruszenie art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zarzucając prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów proceduralnych. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i o umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa pełnomocnika, według norm przepisanych.

Zdaniem autora skargi wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie ma żadnego znaczenia dla oceny rzeczywistego świadczenia przez E usług menedżerskich fakt, że określone czynności mogły zostać wykonane przez pracowników, w tym dyrektorów generalnych Spółki A działających na podstawie pełnomocnictw; argument organów podatkowych, że zlecane zadania mogły zostać zrealizowane przez osoby do tego zobowiązane w Spółce jest niezgodny z prawem. Organ podatkowy nie jest uprawniony do kwestionowania decyzji Spółki tylko na tej podstawie, że jest ona w jego mniemaniu nieefektywna.

Zdaniem skarżącej Spółki wynikające z zaskarżonej decyzji stanowisko nie zostało poparte żadnymi dowodami, jednocześnie organy podatkowe zanegowały treść przedłożonych dokumentów, zignorowały wyjaśnienia i wyniki osiągnięte w związku z realizacją umowy i nie wykazały, iż usługi menedżerskie nie były wykonane.

W konsekwencji organy podatkowe nie dokonały wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego lecz błędnie, na podstawie nielogicznych przesłanek z góry wykluczyły wydatki na usługi menedżerskie z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego organy prowadząc postępowanie dowodowe przerzuciły ciężar jego prowadzenia na Spółkę.

Skarżąca Spółka zarzuciła również naruszenie art. art. 121 i 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie jej wzięcia czynnego udziału we wstępnym stadium postępowania i wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Oceniając zgłoszone w skardze zarzuty jako nieuzasadnione organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego zgodnie z art. 15 ust. l ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l.

Zatem to podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z punktu jego wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem.

W rozpatrywanej sprawie o wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków w wysokości 1.528.207,17zł, dotyczących usług menedżerskich przesądziły okoliczności wskazujące, że usług tych w rzeczywistości nie świadczono. W ocenie organu poglądy prezentowane przez pełnomocnika strony skarżącej przeczą generalnej i podstawowej regule dowodzenia, w myśl której to podatnik powinien wskazać -a więc i posiadać - udokumentowanie rzeczywistego wykonania usług. Organ odwoławczy odwołał się w tym zakresie do poglądów wyrażonych w orzecznictwie wskazując na wyrok NSA z dnia 12.09.2000r. sygn. akt I SA/Ka 680/99, w którym Sąd orzekł, że "podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia" oraz wyrok NSA z dnia 13.10.1999r. sygn. akt I SA/Lu 805/98, w którym Sąd stwierdził, iż " z punktu widzenia zasad prawa podatkowego o możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej (faktury) jako kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decyduje nie to, że podatnik wykaże się takim dokumentem, ale to, czy faktycznie usługa została wykonana przez kontrahenta

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez "przerzucenie" na Spółkę skarżącą ciężaru dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej zajął następujące stanowisko:

Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu, który bezpośrednio - tak jak czyni to Kodeks cywilny w art. 6 - regulowałby ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Jednak w drodze wykładni systemowej zewnętrznej należy zdaniem organu przyjąć, że uniwersalny charakter regulacji zawartej w Kodeksie cywilnym - gdzie ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne - sprawia, iż stanowi ona uzupełnienie przepisów właściwych postępowaniu podatkowemu. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok NSA z dnia 124.05.2000 r. sygn. akt ISA/Ka 2121/98, w którym wyrażono następujący pogląd: "Ordynacja podatkowa nie zawiera co prawda regulacji związanej z ciężarem dowodu, jednak zgodnie z przyjętą zasadą (zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie), w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio zasady i reguły dowodzenia obowiązujące w prawie cywilnym. Obowiązująca w prawie cywilnym zasada dotycząca ciężaru dowodu zawarta jest w art. 6 kodeksu cywilnego i zgodnie z nią ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki. prawne".

Zestawienie powyższego poglądu oraz treści przepisów art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej prowadzi w ocenie organu do wniosku, iż rolą organu podatkowego jest zapewnienie, aby materiał dowodowy był kompletny. Dlatego też jedynie zaniechanie podjęcia tych czynności przez organ, w szczególności gdy Strona powołuje się na ważne dla niej okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji.

W rozpatrywanej sprawie przedstawione przez Spółkę dowody nie potwierdzają

w opinii organu odwoławczego faktycznego wykonywania "usług menedżerskich. Tylko w niewielkiej części dotyczą one roku 2001, zaś te odnoszące się do tego roku zaledwie w kilku przypadkach zostały podpisane przez D. B. Materiał dowodowy nie zawiera dokumentów sporządzonych i podpisanych przez

B. K. i B. K. Spółka nie udowodniła także udziału w świadczeniu usług innych pracowników E, o czym mowa w aneksie z dnia [...] do przedmiotowej umowy. Organ wskazał, że Spółka nie dokonała nawet tłumaczeń wszystkich przedłożonych dokumentów w językach obcych. Przekazując w większości dokumenty dotyczące lat 1995-2000 oraz 2002-2005 potwierdziła, iż nie posiada dowodów uzasadniających zaliczenie kwoty 1.528.207,17 zł do kosztów uzyskania przychodów. Dokumenty te potwierdzają natomiast, w ocenie organu pełne możliwości Spółki A do jej funkcjonowania w oparciu o istniejący zarząd oraz zatrudnionych w niej pracowników. Nieliczne natomiast dowody dotyczące roku 2001 tj.: sprawozdanie finansowe, budżet, raporty, stanowią dokumenty powstające w toku normalnego zarządzania Spółką, nie stanowią one dowodów wskazujących na wykonywanie usług menedżerskich .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy obu instancji przeprowadziły bowiem wnikliwe postępowanie, gromadząc obszerny materiał dowodowy i podjęły niezbędne i leżące w zakresie ich możliwości działania ustalając stan faktyczny w sprawie. W ocenie Sądu, uzasadnione też zostały wyprowadzone przez organy wnioski o zaliczeniu przez podatnika z naruszeniem art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej w skrócie updop, wydatków poniesionych na rzecz Spółki E z tytułu świadczenia usług menedżerskich.

Z treści podniesionych w skardze zarzutów wynika, że w ocenie skarżącego błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 updop jest wynikiem naruszenia przepisów proceduralnych polegającego na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz na błędnej ocenie zgromadzonych dowodów. Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa procesowego. W tym zakresie skarżący nie uzasadnił na czym ma polegać niewyjaśnienie przez organy wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Realizację wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady dochodzenia przez organy podatkowe prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym zapewnia przestrzeganie ustawowych reguł postępowania dowodowego, a zwłaszcza wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zupełności postępowania dowodowego. Przestrzeganie tych zasad ma zasadnicze znaczenie, bowiem podstawą prawidłowego dokonania ustaleń faktycznych i prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest wcześniejsze zebranie wszystkich istotny w sprawie dowodów. Niedostateczne zebranie materiału dowodowego prowadzi do niewyjaśnieni istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i powoduje błędy w dokonanych ustaleniach faktycznych, co w konsekwencji najczęściej prowadzi do wadliwego rozstrzygnięcia.

Zasady wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji nakładają na organy podatkowe szczególny obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w tym celu zgromadzenia wszystkich dowodów niezbędnych do wyjaśnienia danej sprawy. Takie sformułowanie przepisów oznacza, że na organy podatkowe (także na organy kontroli skarbowej) nałożony został szczególny obowiązek poszukiwania dowodów (inicjatywy dowodowej) oraz ciężaru dowodowego. Wobec tego należy stwierdzić, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest, iż ciężar dowodowy spoczywa na organach podatkowych, a zatem organy nie mogą być w tym zakresie bierne i przerzucać obowiązku wyjaśnienia sprawy na stronę, gdyż naruszyłyby wtedy powyższe zasady. Jednakże zasady tej nie należy rozumieć w ten sposób, że ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na organach podatkowych, a podatnik jest w tym zakresie zwolniony z jakiejkolwiek aktywności. Należy bowiem mieć na uwadze, że konstrukcja wielu przepisów wymusza na podatniku obowiązek udowodnienia korzystnych dla niego okoliczności, bowiem często organ podatkowy nie ma możliwości zdobycia dowodu w inny sposób, niż od podatnika. Należy też mieć na uwadze, że ze sformułowania art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji nie wynika, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego obciąża wyłącznie organ podatkowy i że podejmowanie wszelkich niezbędnych działań polega na gromadzeniu dowodów tylko przez organy podatkowe. Wyrażone wyżej zasady procesowe należy rozumieć w ten sposób, że organy podatkowe mają obowiązek samodzielnie, a więc niezależnie od jakiejkolwiek aktywności podatnika, uzyskać i zgromadzić te dowody, o których istnieniu mogą wiedzieć i które mogą samodzielnie zdobyć. Jeżeli zaś uzyskanie dowodu w inny sposób, niż za pośrednictwem podatnika nie jest możliwe, realizacja zasad dochodzenie prawdy materialnej i zasady zupełności postępowania dowodowego będzie polegała na poinformowaniu podatnika o możliwości wykazania istnienia określonego faktu danym rodzajem dowodu oraz na umożliwieniu podatnikowi przeprowadzenia tego dowodu. Obowiązek wykazywania przez podatnika istnienia określonych faktów wynika także m.in. z art. 188 i art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek sformułowanie tych przepisów wskazuje na to, że określają one uprawnienie podatnika do inicjatywy dowodowej, to obowiązek podatnika dowodzenia okoliczności faktycznych istotnych dla oceny jego sytuacji materialnoprawnej, który można wywodzić z tych i ze wskazanych wcześniej przepisów proceduralnych, polega na tym, że przyjęcie przez podatnika całkowicie biernej postawy, przy jednoczesnym braku możliwości uzyskania określonych dowodów przez organ podatkowy bez pomocy podatnika, uniemożliwia postawienie organowi skutecznego zarzutu niedostatecznego wyjaśnienia sprawy. Nie można bowiem sprowadzać do absurdu realizacji zasady obciążenia organów podatkowych ciężarem dowodu.

Powyższe rozważania należy odnieść do okoliczności konkretnej sprawy. Chociaż niewątpliwie słuszny jest wyrażony na stronie 9 i 10 skargi pogląd, że ustawową zasadą jest spoczywanie na organach podatkowych ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, to bezzasadny jest zarzut, że organy zasadę tę w rozpatrywanej sprawie naruszyły i bezpodstawnie przerzuciły ciężar dowodu na podatnika. Skarżący zarzucając niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy nie wskazał jakie konkretnie okoliczności należałoby jeszcze wyjaśnić i jakie w związku z tym dowody organ podatkowy powinien i mógł przeprowadzić. Nie wskazał też, aby organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia Zważyć bowiem należy, że w postępowaniu odwoławczym podatnik przedstawił szereg dowodów z dokumentów i dowody te były przedmiotem oceny organu, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wyprowadzenie przez organ z przedstawionych dowodów wniosków odmiennych niż wnioski podatnika nie oznacza niewyjaśnienia określonych okoliczności.

Należy też mieć na uwadze, że istotą sporu w tej sprawie była prawidłowość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz Spółki E na realizację usług zarządzania. Specyfika tego rodzaju wydatków polega na tym, że okoliczności wskazujące na celowość takich wydatków znane są podatnikowi. Jeżeli zatem organ podatkowy ocenia na podstawie znanych mu okoliczności, że wynikające z umowy usługi nie były realizowane, to rzeczą podatnika jest wykazanie okoliczności przeciwnych. Tylko bowiem podatnik może dysponować dowodami na faktyczne wykonywanie usług zarządzania. W takich okolicznościach oczekiwanie od podatnika przedstawienia dowodów na realizowanie spornych usług nie jest sprzeczne z przedstawionymi na wstępie zasadami procesowymi.

W ocenie Sądu nie jest też uzasadniony zarzut błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podatkowy ocenił wszystkie przedstawione mu dowody. W uzasadnieniu decyzji wskazał, które dowody uznał za mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, a które za nieistotne (np. szereg przedstawionych przez podatnika dokumentów nie związanych z rokiem 2001, omówionych na str. 12-13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Nie jest też uzasadniony zarzut błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu przez organ podatkowy, że w rzeczywistości usługi zarządzania skarżącą Spółką przez Spółkę E nie były wykonywane, a wydatki ponoszone z tego tytułu, jak wynikało z treści faktur, nie miały na celu uzyskanie przychodu. Powyższy wniosek organy wyprowadziły na podstawie oceny całości zebranych dowodów, w tym przedstawionych przez podatnika w toku postępowania odwoławczego. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszerna argumentacja wskazuje, że dokonana przez organy ocena dowodów nie jest dowolna, a ustalony stan faktyczny jest logicznym wnioskiem z tej oceny. Nie ma obecnie potrzeby powtarzania argumentów wskazanych przez organ. Można jedynie wskazać na najistotniejsze, a mianowicie:

- schematy organizacyjne zatrudnienia w skarżącej Spółce, w tym w jej oddziałach, zakres kompetencji udzielonych dyrektorom generalnym, zatrudnienie analityków finansowych, zakres czynności rzeczywiście wykonywanych przez pracowników skarżącej Spółki (zawieranie umów z wydawcami i odbiorcami prasy, uczestniczenie w spotkaniach biznesowych, sporządzanie przedstawionych kontrolującym raportów i analiz sporządzanych w znacznej części przez pracowników A,

- zasadniczy cel, dla którego sporządzane były comiesięczne raporty i analizy, a mianowicie na potrzeby powiązanej kapitałowo Spółki E. z siedzibą we Francji i brak dowodów, iż sporządzanie tych materiałów związane było z usługami zarządzania Spółką,

- nie przedstawienie przez podatnika konkretnych dowodów na realizację w 2001 r. spornych usług zarządzania i określenie tych usług ogólnymi stwierdzeniami (pismo D. B. z [...]), jak np. zrealizowanie wyniku finansowego, nadawanie kierunków rozwoju, przygotowanie planów rozwoju terytorialnego itp., jednak bez przedstawienia materialnego odzwierciedlenia tak sformułowanych działań. W tym zakresie przykładowo można wskazać, że zrealizowanie wyniku finansowego nie oznacza jednoznacznie, iż stało się to w wyniku zarządzania przez firmę zewnętrzną. Skoro podatnik twierdzi, że zakup konkretnych usług miał na celu osiągnięcie przychodu, to winien to wykazać,

- brak rozeznania i racjonalnego wykazania przez podatnika w jaki sposób ustalono wysokość wynagrodzenia za świadczenie spornych usług. Brak jakichkolwiek racjonalnych przesłanek do zaliczenie do spornych wydatków 25% kosztów utrzymania biura Spółki E, co ma też znaczenie ze względu na powiązanie wszystkich trzech Spółek. Logiczny jest wniosek, iż podatnik ponoszący koszty, w jego mniemaniu celowe z punktu widzenia możliwości osiągnięcia przychodu, byłby w stanie określić precyzyjnie zamierzony, konkretny rezultat usług, za które przecież płaci, jak i ponoszony przez niego koszt - ekwiwalent uzyskiwanych usług.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop. Skoro organy oceniły, że podatnik nie udowodnił, iż faktycznie inny podmiot wykonywał dla niego usługi menedżerskie, to logicznym tego następstwem było wyłączenie wydatków tak kwalifikowanych z kosztów uzyskania przychodu. Nie jest trafny argument skarżącego, iż dowodem na wykonywanie spornych usług przez Spółkę E są czynności B. K. – prezesa zarządu Spółki A i jednocześnie pracownika Spółki E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest osobą prawną i działa poprzez swoje organy. Stosownie do art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) organem uprawnionym do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania jest zarząd. Skoro B. K. był w 2001 r. członkiem zarządu Spółki A, to miał prawo i jednocześnie obowiązek prowadzenia spraw Spółki, a więc przede wszystkim dokonywania różnych czynności zawierających się w pojęciu "zarządzanie". Czynności tej osoby należy traktować nie jako czynności podmiotu zewnętrznego, lecz jako czynności organu Spółki A. Jest to konsekwencją wyboru tej osoby do zarządu skarżącej Spółki. Nie ma znaczenia, że jednocześnie B. K. był pracownikiem Spółki E. Przepisy kodeksu handlowego nie przewidują możliwości przekazywania kompetencji zarządu spółką z o.o. innemu, zewnętrznemu podmiotowi. Kompetencje te należą wyłącznie do zarządu. Nie jest jednak wykluczone prowadzenie różnych spraw spółki przez inną osobę fizyczną lub prawną na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez uprawniony organ spółki. Sytuacja taka może wystąpić w razie zaangażowania przez zarząd profesjonalnego menedżera do prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki. Wtedy koszty wynagrodzenia takiego menedżera będą kosztami uzyskania przychodu. Nie było też przeszkód, aby Spółka A zawarła z prezesem zarządu umowę o pracę i wydatki z tym związane zaliczyła do kosztów.

Organ odwoławczy nie kwestionował spornych wydatków z punktu widzenia celowości i efektywności podejmowania przez podatnika decyzji gospodarczych. Sformułowany w tym zakresie zarzut (str. 12 skargi) nie jest więc zasadny. Z uzasadnienia decyzji wynika, że przyczyną nieuznanie tych wydatków był brak przekonywujących dowodów na faktyczne wykonywanie przez Spółkę E usług zarządzania. Ocena ta nie jest dowolna, skoro organ wykazywał, że istotne czynności w ramach zarządu wykonywane były przez dyrektorów generalnych na podstawie udzielonych im pełnomocnictw, na co wskazują zgromadzone dowody.

Należy zgodzić się z tezą, że związek ponoszonych wydatków z przychodami nie zawsze musi być bezpośredni, tzn. nie koniecznie musi istnieć możliwość powiązania konkretnego wydatku z konkretnym przychodem. Między innymi koszty zarządu przedsiębiorstwa nie dają się w taki sposób powiązać z konkretnymi przychodami, co oczywiście nie przeszkadza w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodu, jednak pod warunkiem, że istnieje ich związek z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, podatnik potrafi wykazać poniesienie wydatku oraz istnieją dowody na rzeczywiste wykonywanie zakupionych przez podatnika usług. Dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów nie wystarczy udowodnienie poniesienia wydatku. W tej sprawie fakt poniesienia wydatku nie jest sporny. Konieczne jest także wykazanie, że usługi za które podatnik płacił były rzeczywiście wykonywane. Należy też podkreślić, że właśnie ze względu na to, iż usługi zarządzania miała dla podatnika wykonywać firma powiązana z nim poprzez wspólnego właściciela, podatnik powinien mieć świadomość konieczności udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu rzeczywistego wykonywania usług na jego rzecz. Ogólnikowe powoływanie przez podatnika argumentów o "realizacji opracowanej i wdrażanej strategii grupy E zmierzające do optymalizacji rozwoju sieci sprzedaży, restrukturyzacji zatrudnienia, centralizacji procesu dystrybucji i księgowości" nie spełnia tego warunku, skoro nie przedstawiono efektów wykonywania czynności menedżerskich przez Spółkę A, np. w formie sporządzonych w kontrolowanym roku przez E na potrzeby A planów restrukturyzacji zatrudnienia, centralizacji procesu dystrybucji i księgowości itp.

W odniesieniu do zarzutu uniemożliwienia podatnikowi wzięcia udziału we wstępnym stadium postępowania należy stwierdzić, że Sąd mógłby uwzględnić skargę z powodu naruszenia przepisów postępowania, gdyby stwierdził, że naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do takich wniosków. Jakkolwiek z treści protokołu kontroli nie wynikało, że zastrzeżenia organu w zakresie wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów związane będą z brakiem udokumentowania faktycznego wykonania spornych usług, to jednak przed wydaniem zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej podatnik miał możliwość przedstawienia wszelkich argumentów i dowodów na potwierdzenie swego stanowiska, a zatem podniesiony w tej mierze zarzut nie może odnieść skutku.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).