Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), , Protokolant asystent sędziego Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 220/20 w sprawie ze skargi S.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 marca 2020 r. nr 1001-IEW-2.7010.6.2020.3.U28.BJ 1001-20-033719 w przedmiocie zaliczenie zwrotu podatku VAT za grudzień 2018 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od S.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 220/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi S.K. (dalej jako "Skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej" lub "organ odwoławczy") z dnia 23 marca 2020 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za XII 2019 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 23 grudnia 2019 r. o zaliczeniu Skarżącemu zwrotu nadwyżki podatku VAT wynikającej z korekty deklaracji VAT – 7 za grudzień 2018 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z 12 kwietnia 2018 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 26 marca 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia korekty deklaracji VAT za grudzień 2018 r. to jest 29 marca 2019 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaliczenie nadpłaty, a także zwrotu podatku następuje z mocy samego prawa.

W niniejszej sprawie kwota zaległości została ostatecznie potwierdzona w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 marca 2019 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2018 r., między innymi w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę za grudzień 2013 r. oraz w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Wprawdzie wyrokiem z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 marca 2019 r., jednak w chwili wydawania rozstrzygnięcia, wyrok ten nie był prawomocny. Skoro zatem zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. była wymagalna i nie uległa przedawnieniu, to organ za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 76 § 1, art. 76 § 2 i art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedwczesności wydania postanowienia informującego o zaliczeniu zwrotu podatku VAT, organ odwoławczy wskazał, że zarzut ten jest niezasadny, gdyż takie postanowienie odzwierciedlało i potwierdzało wykonanie czynności rachunkowej, o której mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego błędnego określenia wysokości odsetek Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że kwestią sporną w analizowanej sprawie jest, m.in. brak wyłączenia okresów związanych z długim prowadzeniem postępowania przez organy obu instancji. W tym zakresie organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego wskazującym, że samo przekroczenie terminu trzymiesięcznego, oznaczało automatycznie zastosowanie okresu bezodsetkowego. Czas oczekiwania na rezultaty podjętej czynności procesowej (np. wystosowanie wezwań, czy zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organów podatkowych. Przeciwnie, skoro korzystanie przez stronę z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to również wypełnianie przez organ podatkowy obowiązków procesowych związanych między innymi z realizacją zasady prawdy materialnej, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu podatkowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego prawidłowości doręczenia zaskarżonego postanowienia wprost S.K., zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie wiązało się to z negatywnymi konsekwencjami dla strony.

Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który to stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem sądowym. Konsekwencją tego jest brak aktu, który ostatecznie kształtowałyby wysokość zobowiązania podatkowego. Wskutek skutecznie wniesionego odwołania treść decyzji organu pierwszej instancji może ulec zmianie, co przemawia za koniecznością ochrony podatnika przed przedwczesną realizacją zobowiązania. Organ odwoławczy nie mógł zatem utrzymać w mocy postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości w sytuacji, gdy decyzja określająca wysokość zaległego zobowiązania podatkowego nie była ostateczna, a z wydanego wyroku Sądu wynikała wadliwość tej decyzji. Zaliczając zwrot podatku na poczet zobowiązania, które wprawdzie wynikało z decyzji ostatecznej, jednak uchylonej nieprawomocnym wyrokiem, organ podatkowy w sposób oczywisty dopuścił się naruszenia art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", oraz do naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji nie mogła być wykonana poprzez zaliczenie na nią zwrotów podatku.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 152 § 1 p.p.s.a. i art. 76 § 1 oraz art. 239a i 239b Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi pomimo że organy podatkowe nie naruszyły wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że organ odwoławczy nie mógł utrzymać w mocy postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej w sytuacji, gdy decyzja określająca wysokość zaległego zobowiązania podatkowego nie była ostateczna, albowiem zaliczenie zwrotu podatku o którym mowa w art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej następuje z mocy samego prawa i dokonuje się z dniem złożenia deklaracji lub korekty deklaracji wykazującej zwrot, a postanowienie w sprawie zaliczenia ma charakter aktu formalnego, gdyż stwierdza jedynie czynność materialno-techniczną, polegającą na rozliczeniu z moc art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej zwrotu podatku wynikającego ze złożonej deklaracji na poczet zaległości podatkowej.

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a przez nieuwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyczerpujących rozważań w zakresie wykładni art. 76 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez co uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów wynikających z art 141 § 4, albowiem Sąd nie wyjaśnił w sposób zupełny i kompletny swojego rozstrzygnięcia, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki z dnia 27 września 2022 r. sygn. akt: II FSK 61/22, II FSK 62/22, II FSK 63/22, II FSK 64/22). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażoną w ww. wyrokach ocenę prawną tego zagadnienia, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Spór w sprawie sprowadza się w istocie rzeczy do problemu dopuszczalności zaliczenia nadpłaty (w rozpoznawanej sprawie - zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego ze złożonej przez Skarżącego korekty deklaracji VAT-7) - na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w sytuacji uchylenia nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzji organu odwoławczego w przedmiocie określenia Skarżącemu i jego żonie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że zaliczenie wykazanego w korekcie deklaracji zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia w myśl art. 76a § 1 lub art. 76b §1 Ordynacji podatkowej, które stwierdza (tylko) dokonane ex lege zaliczenie wykazanego w deklaracji (jej korekcie) zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to (dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych), potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje.

Innymi słowy, postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (wykazanego w deklaracji lub w jej korekcie zwrotu podatku) nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Skoro zaliczenie nadpłaty (wykazanego w deklaracji lub w jej korekcie zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych następuje z mocy prawa, a postanowienie organu podatkowego wydane na podstawie art. 76a § 1 lub z art. 76b §1 Ordynacji podatkowej jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia nadpłaty (zwrotu), to decydujące znaczenie dla oceny jego zgodności z prawem ma ustalenie, czy zaległość podatkowa istniała w chwili powstania nadpłaty (bądź złożenia deklaracji lub jej korekty - wykazującej zwrot podatku).

Zaliczenie nadpłaty (wykazanego w deklaracji lub jej korekcie - zwrotu podatku) następuje zasadniczo z momentem jej powstania (z dniem złożenia deklaracji bądź jej korekty wykazującej zwrot podatku), a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, co ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Powyższego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, skupiając swoją uwagę na kwestii wykonalności decyzji w przedmiocie określenia Skarżącemu i jego żonie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie art. 239a Ordynacji podatkowej i art. 152 § 1 p.p.s.a., co stanowi odmienną od omawianej kwestii płaszczyznę prawną.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 152 § 1 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że Sąd postanowi inaczej. W niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie określenia Skarżącemu i jego żonie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Uchylono jedynie decyzję organu odwoławczego, a nie decyzję organu pierwszej instancji, która istniała nadal w obrocie prawnym, choć nie miała już charakteru decyzji ostatecznej. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie uzyskał przymiotu prawomocności. Instytucja procesowa, o której mowa w art. 152 § 1 p.p.s.a., służy ochronie strony przed możliwymi negatywnymi konsekwencjami na skutek dalszego wykonywania zaskarżonego aktu. Tymczasem w niniejszej sprawie kwestionowane postanowienie o zaliczeniu wykazanego przez Skarżącego w korekcie deklaracji zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych nie kreuje żadnego obowiązku podatkowego, nie rozstrzyga i nie przesądza o istnieniu tych zaległości. W pewnych sytuacjach zaliczenie to może przynieść dla podatnika pozytywne skutki, gdyż w określonym zakresie tamuje dalszy bieg odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Wobec powyższego, na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 152 § 1 p.p.s.a. w związku z wymienionymi w nich przepisami Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, za nieuprawnione uznać należy także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że doszło do uchybienia regulacji z art. 239a Ordynacji podatkowej, dotyczącej niewykonalności decyzji nieostatecznej. W sprawie nie chodziło bowiem o przymusowe wykonanie decyzji nieostatecznej, lecz o zaliczenie wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej Skarżącego zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej.

Organ podatkowy był zatem zobowiązany do zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Kwestionowane w niniejszej sprawie przez Skarżącego postanowienie nie jest wynikiem postępowania, w którym dokonuje się weryfikacji wysokości zaległości podatkowych albo wysokości zobowiązania. Kwoty te powinny być bowiem ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z tych instytucji prawnych.

Za niezasadny NSA uznał natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy w nim wymienione.

Na zakończenie należy wspomnieć, że wyrokiem z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1719/20, wydanym wobec Skarżącego i jego żony, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wspomniany wcześniej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w ponownym postępowaniu sądowoadministracyjnym będzie więc rozpoznanie skargi Skarżącego z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, w tym także dokonanie oceny zasadności zarzutów skargi odnoszących się do występowania okresów wyłączających naliczanie odsetek za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 2 Ordynacji podatkowej), które to zarzuty zostały uznane "w tych okolicznościach" przez Sąd pierwszej instancji za przedwczesne.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 265).