I SA/Wr 815/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-07-31	
Data wpływu	2023-09-26	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Iwona Solatycka /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 106;  art. 41 ust. 2 w zw. z poz 47 zał nr 3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1;  art. 98 pkt 12, art. 273; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Nsp. z o.o. z siedzibą w S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2024 r. nr 0201-IOV-21.4103.3.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od IX 2020 r. do V 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze z dnia 20 lutego 2023 r. nr 0207-SPV.4103.39.41.2022.27.30; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917,00 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 24 lipca 2023 r. nr 0201-IOV-21.4103.3.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia 20 lutego 2023 r. nr 0207-SPV.4103.39.41.2022.27.30 w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz od lutego 2021 r. do maja 2021 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego na nad należnym za styczeń 2021 r. do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokościach innych niż to wynika z deklaracji oraz ustalenie dodatkowego obowiązania podatkowego za miesiące od września 2020 r. do maja 2021 r.

Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania nieprawidłowej, zdaniem organu, stawki VAT 8 % zamiast 23 %, do usług noclegowych, świadczonych w kontrolowanym okresie na rzecz przedsiębiorców. Zdaniem Strony świadczone przez nią usługi są to usługi zakwaterowania opodatkowane stawką obniżoną VAT – 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 163 załącznika Nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT). Organ I instancji zakwalifikował te usługi jako usługi najmu, opodatkowane stawką VAT 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Zakwestionowano również odliczenia podatku od użytkowanych samochodów oraz faktur zakupu z nim związanych, wskazano na niedokonanie korekt odliczonego podatku naliczonego pomimo braku zapłaty za nabyte towary i usługi. Organ I instancji zarzucił też bezpodstawne odliczenie podatku z faktur wystawionych na zużycie gazu, w budynku, który nie był wydzierżawiany, oraz faktur dokumentujących zakup ubrań, które są wydatkiem osobistym oraz brak rozliczenia podatku należnego od wszystkich wpływów wykazanych na rachunku bankowym, w tym nie zaewidencjonowanie ich za pomocą kasy fiskalnej.

W następstwie prowadzonej kontroli podatkowej Spółka w dniu 28 i 29 kwietnia 2022 r. złożyła korekty deklaracji podatkowej w całości uwzględniające ustalenia organu podatkowego. Następnie w dniu 11 maja 2022 r. Spółka złożyła kolejne korekty za okresy objęte kontrolą podatkową, w których w zakresie usług noclegowych świadczonych na rzecz przedsiębiorców ponownie wykazała je, jako usługi opodatkowane według stawki VAT 8 %, w pozostałym zakresie podzieliła stanowisko kontrolujących

W tym stanie faktycznym NUS wszczął postępowanie podatkowe, zakończone decyzją określającą zobowiązanie podatkowe za miesiące od września 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz od lutego 2021 r. do maja 2021 r. oraz określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego na nad należnym za styczeń 2021 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokościach innych niż to wynika z deklaracji podatkowej oraz ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od września 2020 r. do maja 2021 r.

W treści decyzji wskazano, że istotą sporu było określenie co jest przedmiotem umowy, komu jest wynajmowany przedmiot najmu, a w konsekwencji ustalenie czy mamy do czynienia z usługami najmu, podlegającymi opodatkowaniu VAT w wysokości 23%, czy usługami zakwaterowania, podlegającymi opodatkowaniu w wysokości 8%. W wyniku analizy materiału dowodowego w postaci oględzin nieruchomości, w których były świadczone usługi, wyjaśnień złożonych na piśmie przez niektórych kontrahentów i Stronę, organ I instancji uznał, że Spółka nie świadczy usług zakwaterowania krótkoterminowego, lecz wynajmuje ona części dzierżawionych nieruchomości na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które to podmioty udostępniają dopiero pomieszczenia swoim pracownikom, w celach zakwaterowania. Organ I instancji ustalił też dodatkowe zobowiązane podatkowe za poszczególne miesiące. W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji, odniósł się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w zakresie zasady proporcjonalności i kwestii świadomości podatnika, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie, wobec stwierdzonych nieprawidłowości, występują podstawy do zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 %.

Strona odwołała się od tej decyzji, podnosząc w szczególności zarzut, co do zastosowania przez organ nieprawidłowej stawki VAT. DIAS po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznając, że w przedmiotowej sprawie będzie dochodzić do dwóch transakcji dotyczących nieruchomości, w której występują trzy podmioty. DIAS wskazał, że kontrahent Spółki występuje w zmiennej roli, raz jako wynajmujący, a raz jako najemca. Pierwsza umowa zawarta jest pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, druga transakcja to umowa udostępnienia lokalu, zawarta pomiędzy kontrahentem spółki a jej pracownikami. DIAS uznał, że Spółka świadczy usługi najmu na rzecz podmiotów, które dopiero udostępniają nieruchomość celem krótkotrwałego zakwaterowania. DIAS podkreślił, że linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym zakresie, zmieniała się wielokrotnie, i ostatecznie powołał się na orzecznictwo dotyczące zwolnienia przedmiotowego VAT w zakresie najmu nieruchomości, w sytuacji, gdy następuje na własny rachunek i wyłącznie na cele mieszkaniowe. Powołując orzecznictwo NSA wskazano, że jeżeli najemcą jest podmiot, który nieodpłatnie udostępnia lokale mieszkalne zatrudnionym pracownikom, to lokale te wprawdzie realizują cel mieszkaniowy, ale nie jest to cel wyłączny. Wskazano, że NSA wyjaśnił, iż w takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć zaspokajane są potrzeby mieszkaniowe. Tym samym, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając stanowisko, iż w sprawie zastosowanie będzie miała stawka VAT 23 %.

DIAS utrzymał również decyzję w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia powołując art. 112 b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w po 6 czerwca 2023 r., analizując zbiorczo okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, dochodząc ostatecznie do przekonania, że w sprawie wystąpiły podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % .

Strona wniosła skargę, na ww. decyzję DIAS, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) przez wybiórczą analizę materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności istotnych w niniejszej sprawie, a korzystnych dla Skarżącego, co w rezultacie doprowadziło do ustaleń faktycznych oczywiście sprzecznych z treścią materiału dowodowego oraz poprzez odstąpienie organu od podjęcia wszelkich działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy, przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę i tym samym działanie w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez zgromadzenie przez organy podatkowe niepełnego materiału dowodowego w sprawie oraz jego wybiórcze rozpatrzenie polegające na pominięciu wszelkich okoliczności świadczących na korzyść Podatnika;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób rażąco sprzeczny z wymogami wynikającymi z powołanych wyżej przepisów;

2. błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, polegający na wadliwym ustaleniu, że faktury za usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą opodatkowane są podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki w wysokości 23%;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 41 ust. 2 w zw. z zał. 3 poz. 47 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie skutkujące ustaleniem, że spółka świadcząc usługi zaliczone do grupowania PKWiU 55 winna stosować opodatkowanie stawką VAT 23% zamiast 8%.

Tym samym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

DIAS wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W dalszym piśmie procesowym, stanowiącym odpowiedź na pytanie Sądu w zakresie zastosowania art. 135 ust. 1 lit. l i art. 135 ust. 2 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT) jak i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego wskazanych w skardze, również podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267; dalej p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). W myśl art. 132 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia, czy działalność świadczona przez Skarżącą ma charakter usług zakwaterowania opodatkowanych stawką obniżoną VAT – 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 47 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT – jak to twierdzi Skarżąca, czy też są to usługi najmu, które, są opodatkowane stawką VAT 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – jak to twierdzą organy podatkowe.

W ocenie Sądu organy obu instancji dokonały błędnej wykładni prawa materialnego wynikającej z powołanego wyżej art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 47 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT. Błąd polegał na wadliwym zrekonstruowaniu normy prawnej z przepisu prawa, poprzez mylne zrozumieniu jego treści, a przez to w wadliwe ustalenie wpisanego w przepis sensu normatywnego.

Analizując treść wskazanej norm prawnej organy odniosły się tylko do prezentowanego w orzecznictwie sądowym poglądu dotyczącego zastosowanie zwolnienia przedmiotowego w zakresie najmu nieruchomości, czyli zupełnie innej, nieporównywalnej instytucji prawnej. Jednocześnie organy obu instancji, pomimo braku przepisu, niezasadnie uznały, że brak jest możliwości świadczenia usług zakwaterowania przez Spółkę na rzecz przedsiębiorcy.

Dla prawidłowego odczytania normy prawnej wynikającej z przywołanego przepisu należy w pierwszym rzędzie odwołać się do art. 98 dyrektywy VAT, z której wynika, że na zasadzie wyjątku od reguły, zgodnie z którą stosowana jest stawka podstawowa, państwom członkowskim przyznano możliwość stosowania jednej obniżonej stawki lub dwóch obniżonych stawek. Zgodnie z tym przepisem obniżone stawki podatku VAT mogą być stosowane jedynie do dostaw towarów i świadczenia usług, o których mowa w załączniku III do dyrektywy VAT. Wspomniany przepis prawa krajowego stanowi więc implementację pktu 12 załącznika Nr III dyrektywy VAT, zgodnie z którym stawkę obniżoną można zastosować do zakwaterowania w hotelach i podobnych obiektach, w tym zakwaterowanie w obiektach wypoczynkowych oraz wynajem miejsc kempingowych lub miejsc do parkowania dla przyczep kempingowych. W tym względzie, zgodnie z orzecznictwem TSUE, przede wszystkim należy przypomnieć, że po pierwsze, przepisy mające charakter wyjątku od zasady należy interpretować w sposób ścisły. Po drugie, pojęcia użyte w załączniku III do dyrektywy VAT powinny być interpretowane zgodnie ze zwykłym znaczeniem danych terminów, i nie powinno się rozszerzać zakresu stosowania tego przepisu na świadczenia, których nie wskazano we wspomnianym przepisie i które nie są samoistnie związane z tym pojęciem (wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2019 r. Segler-Vereinigung Cuxhaven, C-715/18 , EU:C:2019:1138, pkt. 25, wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 59, 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Organ powinien ponadto mieć na względzie, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej, będąca nieodłączną częścią wspólnego systemu VAT, nie dopuszcza odmiennego traktowania, z punktu widzenia opodatkowania VAT, towarów lub usług podobnych, konkurencyjnych wobec siebie, lecz nakazuje, by do towarów tych lub usług stosowana była jednakowa stawka (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 35, 42).

Na kwestię przestrzegania zasady niedyskryminacji podatkowej wykluczającej możliwość różnego traktowania w podatku VAT usług o zbliżonym charakterze zwrócił uwagę też w wyroku TSUE z dnia 23 października 2003 r. w sprawie Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec (C-109/02, EU:C:2003:586, pkt 19-20, 28 oraz sentencja), stwierdzając, że stosowanie zróżnicowanych stawek dla usług o zbliżonym charakterze (chodziło o usługi artystyczne) stanowiło naruszenie obowiązków wynikających z art. 12(3)(a) Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), bowiem zasada niedyskryminacji podatkowej wyklucza możliwość różnego traktowania w podatku VAT usług o zbliżonym charakterze, a z kolei z zasady "obiektywności" wynika konieczność stosowania jednolitej stawki podatku do usług o zbliżonym charakterze. Z orzecznictwa TSUE, dotyczącego podobieństwa usług, które należy odnieść także do podobieństwa towarów wynika, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi.

Sąd zauważa też, że załączniki do ustawy o VAT dla towarów i usług opodatkowanych stawkami niższymi niż 23% w większości przypadków odwołują się do symboli statystycznych. Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zatem dopiero prawidłowe odczytanie normy prawnej, z uwzględnieniem ww. orzecznictwa i przepisów, ustalenie cech charakterystycznych dla usługi zakwaterowania i najmu, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno doprowadzić organ do prawidłowej subsumpcji, gdzie ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny będzie odpowiadać abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu wpisanemu w hipotezę określonej normy prawnej.

Wobec błędnej wykładni przepisów, Organy obu instancji nie prowadziły w prawidłowym kierunku postępowania dowodowego.

Wskazać należy, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064).

Zarówno DIAS, jak i organ I instancji nie sprostały ww. wymogom, ograniczając postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia charakteru świadczonych usług jedynie do przeprowadzenia czynności sprawdzających i złożenia wyjaśnień przez kilku kontrahentów, gdy tymczasem z akt sprawy wynika, że kontrahentów było ponad 20. Błędem organów podatkowych było też generalizowanie oceny spornych transakcji, ujmowanie ich jako całość bez rozważania każdej z osobna, gdy ewidentnym jest że mogą się one różnić między sobą. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien przeanalizować transakcje z każdym kontrahentem odrębnie i autonomicznie, aby uchwycić te sytuacji, gdy charakter świadczonych usług może być odmienny.

Postępowanie dowodowe powinno więc mieć na celu ustalenie charakteru świadczonych usług, co pozwoli organowi na zastosowanie prawidłowej normy prawa materialnego.

Z uwagi na wyżej wskazane wady decyzji konieczne jest jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od września 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz od lutego 2021 r. do maja 2021 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego na nad należnym za styczeń 2021 r. do przeniesienia na następny miesiąc. Automatycznie pociąga to za sobą konieczność uchylenia tej decyzji w całości, jako że uchylenie decyzji w ww. zakresie, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, ustalenia stanu faktycznego i dokonania prawidłowej wykładni i zastosowania norm prawnych, wpłynie niewątpliwie na określenie kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Niemniej jednak, analizując prawidłowość decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd wskazuje, że organy obu instancji, w istocie zaniechały należytego ustalenia przesłanek zastosowania art. 112b ustawy o VAT.

Zakreślając ramy materialnoprawne sprawy, determinujące zakres postępowania w tym zakresie, należy wskazać, że podstawę wydania zaskarżonej decyzji DIAS, stanowił przepis art. 112b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 czerwca 2023 r. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu (ust.1) w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Natomiast zgodnie z ust. 2 powyższego przepisu jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei w zgodzie z ust. 2a tego przepisu jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Natomiast w myśl ust. 2b tego przepisu ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz.1059) wynika, że przepis art. 112b ustawy o VAT zmieniono w związku z wyrokiem TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, C-935/19, EU:C:2021:287 dotyczącym zgodności z prawem unijnym polskich regulacji dodatkowego zobowiązania. Projektodawca podkreślił, że kluczowym aspektem dla implementacji tego wyroku, w obszarze sentencji, jest likwidacja sytuacji, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można było obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy.

W sprawie istotnie, DIAS miał obowiązek zastosować przepis prawa materialnego, tj. art. 112b ustawy o VAT, w nowym brzmieniu. W sposób jednoznaczny implikowała to treść art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 1059 ze zm., dalej ustawa nowelizująca), zgodnie z którym do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Co znamienne, to właśnie nowe brzmienie tego przepisu ukonstytuowało podstawę normatywną dla miarkowania dodatkowego zobowiązania i ustaliło dyrektywy dla takiego działania.

Co do zasady, też zauważyć należy, że przepisy art. 112b ustawy o VAT stanowią realizację kompetencji państwa członkowskiego UE wynikającej z art. 273 dyrektywy VAT, który w akapicie pierwszym stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że na podstawie przepisów przyjmowanych w celu realizacji kompetencji wynikającej z art. 273 dyrektywy VAT w szczególności państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji podatkowych podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie należnego podatku (zob. wyroki TSUE: z dnia 17 lipca 2008 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, C-132/06, EU:C:2008:412, pkt 37; z dnia 29 lipca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku przeciwko Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp. j., C-188/09, EU:C:2010:454, pkt 21, i z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3 AD przeciwko Direktor Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto NAP, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 52). Wobec braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu VAT, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Muszą one jednak wykonywać swoje kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych. Należy również przypomnieć, że przy dokonywaniu wyboru sankcji państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania zasady efektywności, która wymaga ustanowienia sankcji skutecznych i odstraszających w celu zwalczania naruszeń zharmonizowanych zasad w dziedzinie VAT oraz ochrony interesów finansowych Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 2 maja 2018 r., Scialdone, C-574/15, EU:C:2018:295, pkt 28 i 33). Jednocześnie nałożenie sankcji w konkretnym wypadku podlega ocenie, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, a w tym zakresie należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu sankcja ta służy, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2017 r., Tibor Farkas przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-alfödi Regionális Adó Főigazgatósága, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Nadto należy wziąć pod uwagę czy naruszenia zarzucane podatnikowi są konsekwencją błędu w stosowaniu mechanizmu VAT czy też działania intencjonalnego. Znaczenie dla oceny proporcjonalności sankcji w świetle celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku może mieć ponadto okoliczność, czy w wyniku kontroli podatkowej podatnik, dobrowolnie lub nie, uregulował stwierdzoną przez właściwe organy niedopłatę podatku. Należy także uwzględnić, czy działanie podatnika wywołało niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych przez skarb państwa, a ponadto, czy sankcja podważała możliwość skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 17 maja 2023 r., SA CEZAM, C-418/22, EU:C:2023:418, pkt 32-33, 41). Należy też brać pod uwagę, aby sposób ustalania sankcji, dawał organom podatkowym możliwość zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (zob. wyrok TSUE z 5 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 35).

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził zatem, że łączne odczytanie art. 112b ustawy o VAT i art. 273 dyrektywy VAT w świetle orzecznictwa TSUE nakazuje przyjąć, że ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania pieniężnego na podstawie art. 112b ustawy o VAT może nastąpić w takiej sytuacji, gdy z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że taka decyzja organu stanowi sankcję adekwatną i proporcjonalną dla realizacji celów wynikających z art. 273 dyrektywy VAT, jakimi są zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym. Oba wskazane w art. 273 dyrektywy VAT cele mogą być przy tym realizowane rozłącznie, ponieważ działania organów państwa na rzecz zapewnienia prawidłowego poboru VAT nie w każdym przypadku muszą jednocześnie służyć wprost zapobieżeniu oszustwom podatkowym (tak też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 97/24, CBOSA).

Akceptując powyższy pogląd, należy jednak wskazać, że w przypadku stosowania sankcji, o której mowa w art. 112b ustawy o VAT organy podatkowe muszą wykazać nie tylko adekwatność i proporcjonalność sankcji dla realizacji ww. celów wynikających z art. 273 dyrektywy VAT. (por wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 97/24, CBOSA)

W ocenie Sądu organ odwoławczy orzekając na podstawie przepisu obowiązującego od 6 czerwca 2023 r., w tym dodanego ust. 2b do art. 112b ustawy o VAT, dokonując oceny przesłanek w nim zawartych – zrealizował to w sposób niepełny i pobieżny, pomijając jednocześnie orzecznictwo TSUE, na które się powoływał. Sąd tak dokonanej oceny nie akceptuje, albowiem jest ona dowolna, a w kontekście konieczności uwzględnienia ustawowych dyrektyw takiej oceny nie odnosi się w pełni i wyczerpująco do przesłanek ww. przepisu, jak i wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Jakkolwiek DIAS wskazał na orzecznictwo TSUE i adekwatne przepisy w uzasadnieniu decyzji, to jednak nie dokonał wszechstronnej oceny w tym zakresie, a w szczególności pomimo, że we wskazanych okresach rozliczeniowych organ I Instancji stwierdził popełnienie różnych uchybień w zakresie rozliczenia VAT przez Stronę, to wszystkie miesiące były ocenione zbiorczo, bez rozróżnienia w jakim okresie, jakie uchybienia były dokonane i z jakich przyczyn. Organy obu instancji nie uwzględniły też okoliczności, iż co do niektórych stwierdzonych w kontroli podatkowej wad rozliczenia, Strona je uznała składając stosowna korektę deklaracji.

DIAS nie przeanalizował wszystkich okoliczności o których mowa w art. 112b ust. 2b ustawy VAT, a dodatkowo pomimo stwierdzenia różnych uchybień w poszczególnych okresach rozliczeniowych, jak uznanie ich przez podatnika w związku z korekta deklaracji, ocenił je zbiorczo, generalizując wszystkie uchybienia za wszystkie miesiące.

Sąd zauważył też, że organ I instancji, rozstrzygał sprawę pod rządami przepisów obowiązujących przed 6 czerwca 2023 r., a DIAS na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów. Sąd stwierdza jednak, że organy obu instancji nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zważając na orzecznictwo TSUE, wskazane przepisy, jak i różnice w stanie faktycznym za poszczególne okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji, Sąd stwierdził, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji, prowadząc postępowanie dowodowe i wydając zaskarżoną decyzję w części odnoszącej się dodatkowego zobowiązania podatkowego również naruszyły art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem naruszenie to skutkowało wadliwym zastosowaniem art. 112b ustawy o VAT.

Końcowo Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja powinna zawierać: 1) oznaczenie organu podatkowego, 2) datę jej wydania, 3) oznaczenie strony, 4) powołanie podstawy prawnej, 5) rozstrzygnięcie, 6) uzasadnienie faktyczne i prawne, 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Decyzja, w stosunku do której może zostać wniesiona skarga do sądu administracyjnego, zawiera pouczenie o możliwości wniesienia skargi (art. 210 § 2 O.p.). Z treści cytowanego powyżej art. 213 § 1 O.p. wynika zatem, że uzupełnienie decyzji dotyczyć może elementów wymienionych w art. 210 § 1 pkt 5 i 7 oraz § 2 O.p.

Najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej jest rozstrzygnięcie, w którym następuje konkretyzacja stanowiska organu przesądzająca co do istoty o prawach i obowiązkach jej adresata - to bowiem w rozstrzygnięciu decyzji zostaje wyrażona stanowczo i definitywnie wola organu. Rozstrzygnięcie powinno być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny, jakiej treści obowiązek na stronę zostaje nałożony, bądź jakie uprawnienie stronie zostało przyznane. Innymi słowy, rozstrzygnięcie określa jakie skutki prawne dla podatnika wynikają z ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu II instancji nie wypełnia ww. wymogów w należytym stopniu, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 O.p. Wskazać należy, że sentencji decyzji DIAS nie wskazano daty i numeru utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji. Ponadto, w decyzji tej, DIAS organ podał podstawę prawną w sposób w zbiorczy na jej końcu, po części zawierającej pouczenie, stosując dodatkowo odsyłacze i przypisy. Sąd wskazuje, że kolejność podana w art. 210 § 1 O.p. ma walor porządkowy, powoduje, że pomiędzy elementami decyzji występuje wewnętrzna spójność, a tylko w takim wypadku można uznać, że decyzja jest aktem w pełni odpowiadającym art. 210 § 1 O.p. W sytuacji gdy podstawa prawna rozstrzygnięcia zamieszczona jest po pouczeniu o środkach zaskarżenia to trudno mówić o wewnętrznej spójności i czytelności decyzji. W celu zachowania spójności decyzji powołanie podstawy prawnej, powinno polegać na dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów w treści komparycji decyzji, a następnie przytoczenie ich w treści jej uzasadnienia. W przeciwny razie decyzja staje się mało czytelna. Wątpliwości budzi również sformułowanie w decyzji DIAS, w zakresie zawartego tam zwrotu "Szanowni Państwo", czy w dalszej części np. "Odnosząc się do Państwa zarzutów". W tym kontekście Sąd zauważa, że w rozpatrywanej sprawie organ sporządził decyzję według wzoru mającego raczej charakter listu do Skarżącej, niż aktu władczego jaki powinien być wydany na podstawie O.p. Sąd dostrzega

chęć zmodyfikowania przez organ podejścia do szeroko rozumianej

komunikacji z podatnikami w ramach realizowanego projektu "Ulga językowa"

(por. https://www.gov.pl/web/sluzbacywilna/upraszczanie-jezyka-w-ministerstwie/ finansow), jednak podkreślić należy, że nowe standardy komunikacji z podatnikami nie mogą prowadzić do naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Sąd zwraca uwagę, że elementy decyzji, czy postanowienia i ich rola są ściśle określone przez przepisy O.p. i tylko w ramach tych przepisów wydając decyzje czy postanowienia powinien poruszać się organ podatkowy (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia: 29 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 354/22, 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 959/22, CBOSA).

Reasumując, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w objętej skargą części, o czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzeczono w pkt I sentencji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy powinny zastosować się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonej w wyroku. Powinny odczytać normę prawną, z uwzględnieniem ww. orzecznictwa TSUE i przepisów dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT, ustalić cechy charakterystycznych dla usługi zakwaterowania i najmu, przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia z jakimi w istocie ustaleniami mamy do czynienia, a następnie dokonać prawidłowej subsumpcji, gdzie ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny będzie odpowiadać abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu wpisanemu w hipotezę określonej normy prawnej. W zakresie ustalenia dodatkowego obowiązania podatkowego organy obu instancji powinny zastosować przepis art. 112b w brzmieniu obowiązującym po 6 czerwca 2023 r. Ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania pieniężnego na podstawie art. 112b ustawy o VAT może nastąpić w takiej sytuacji, gdy z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że taka decyzja organu stanowi sankcję adekwatną i proporcjonalną dla realizacji celów wynikających z art. 273 dyrektywy VAT, jakimi są zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym. Organy powinny uwzględnić, powołane w wyroku orzecznictwo TSUE, dokonać wszechstronnej oceny stanu faktycznego sprawy, uwzględnić też okoliczności, iż co do niektórych stwierdzonych w kontroli podatkowej wad rozliczenia, Strona je uznała składając stosowna korektę deklaracji. Organy powinny też przeanalizować wszystkich okoliczności o których mowa w art. 112 b ust. 2b ustawy VAT, z uwzględnieniem, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych stwierdzono różne uchybienia.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (1.500 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (5400 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018 r., poz. 1687)