Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (autor uzasadnienia), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Protokolant Referent Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2005r. sprawy ze skargi E. i M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]), tytułem zwrotu kosztów postępowania

Sygn. I SA/Gl 408/05

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...], odmawiającą uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku od osób fizycznych M. Z. za 2000 r.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby na wstępie przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach wskazał m. in., iż E. Z. i M. Z., spadkobierczynie zmarłego w dniu [...] 2001 r. M. Z. (odpowiednio ich męża i ojca), złożyły w dniu [...] 2004 r. wniosek

o wznowienie postępowania zakończonego wspomnianą decyzją z dnia [...] r.

i uchylenie tej decyzji oraz stwierdzenie nadpłaty spadkodawcy – M. Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku powołały się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r., sygn. akt K 8/03 (Dz. U. Nr 109, poz. 1163), orzekający o niezgodności z Konstytucją art. 6 ust. 2 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim pozbawia on prawa do określenia podatku łącznie od sumy dochodów małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa, podatnika, którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania rocznego. Wnioskodawczynie podniosły, że w decyzji z dnia [...] r. nie uwzględniono możliwości łącznego opodatkowania małżonków właśnie ze względu na brzmienie przywołanego art. 6 ust. 2, które zostało uznane za niekonstytucyjne. Dlatego też, ich zdaniem, decyzję tę wydano na podstawie przepisu,

o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, a w konsekwencji

w ich sprawie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z tym stanowiskiem. Podkreślił, iż pośród przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji kończącej postępowanie, którego wznowienia zażądano, nie wskazano art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którego zgodności z Konstytucją orzekł Trybunał. Tym samym, w jego ocenie, nie ziściła się przesłanka wznowienia, na którą powołano się we wniosku. Dyrektor Izby wyeksponował przy tym fakt, że w przedmiocie podatku za 2000 r. w ogóle nie wydano jakiejkolwiek decyzji podatkowej, gdyż E. Z. określiła ów podatek, jedynie od dochodu osiągniętego odrębnie przez nią w zeznaniu podatkowym, skorygowanym w dniu [...] 2002 r.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. E. Z. i M. Z., reprezentowane przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zaskarżyły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł w szczególności, że art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł być wskazany jako podstawa prawna decyzji z dnia [...] r., ponieważ "niezgodna z Konstytucją została uznana część [tego] przepisu odmawiającą podatnikom określonego uprawnienia", a w rezultacie "pozbawienie podatników tego uprawnienia w ich indywidualnych sprawach poprzez wydawanie decyzji podatkowych polegać musiało właśnie na niezastosowaniu" tego unormowania. Dlatego też, jego zdaniem, "każda decyzja podatkowa, której skutkiem jest pozbawienie podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego małżonek zmarł po upływie tego roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania rocznego (...) jest decyzją wydana na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim przepis ten został uznany za niezgodny z Konstytucją".

Pełnomocnik zwrócił następnie uwagę, że właśnie wspomniany art. 6 ust. 2 w swym brzmieniu uznanym za niekonstytucyjne uniemożliwił skarżącej skorzystanie z przysługującego jej prawa poprzez złożenie zeznania rocznego za 2000 r. wspólnie

z mężem, który zmarł w dniu [...] 2001 r., przed złożeniem tego zeznania. Według niego ów fakt stanowił wyłączną przyczynę wydania decyzji z dnia [...] r., gdyż w przeciwnym razie postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego M. Z. byłoby bezprzedmiotowe. Wobec powyższego, jak podkreślił pełnomocnik, odmowa uchylenia wskazanej decyzji narusza art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a wynikłe

z tego pozbawienie skarżącej jej praw – art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, Dyrektor Izby podtrzymał dotychczasową argumentację organów podatkowych.

Na rozprawie w dniu 27 lipca 2005 r. pełnomocnik skarżącej stwierdził, że wznowienie postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego zmarłego małżonka jest niejako naturalną konsekwencją poglądu o możliwości skorygowania złożonej wcześniej deklaracji podatkowej i doprowadzenia do łącznego opodatkowania małżonków za 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, jednak z przyczyn odmiennych niż podniesione w jej uzasadnieniu.

Odnosząc się do różnicy poglądów, jaka w rozpatrywanej sprawie ujawniła się między stronami sporu na wstępie odnotować należy, że wniosek o wznowienie postępowania, który zainicjował postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją odmawiającą uchylenia decyzji z dnia [...] r., dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., złożony został równocześnie z wnioskiem o zwrot nadpłaty w tym podatku. Ten ostatni wniosek również nie został uwzględniony przez organy podatkowe, a rozstrzygnięcie w tym przedmiocie (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...]) także zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a następnie uchylone wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2005 r. (sygn. I SA/Gl 407/05).

Wyrok ten ma zasadnicze znaczenie dla wyniku niniejszego postępowania. Uchylenie decyzji odmawiającej skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku za 2000 r., do którego odnosiła się decyzja z dnia [...] r., przesądza bowiem o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji odmawiającej uchylenia – po wznowieniu postępowania – tejże decyzji z dnia [...] r. Jest tak dlatego, ze zaskarżona decyzja niejako utraciła rację bytu, w sytuacji będącej skutkiem orzeczenia zapadłego w sprawie o sygn. I SA/Gl 407/Gl, obligującego organy podatkowe do pozytywnego rozpatrzenia wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty w podatku za 2000 r. W tych okolicznościach zaskarżona decyzja musi być uznana za przedwczesną, albowiem została wydana bez uwzględnienia faktu, iż wynik postępowania wznowieniowego uzależniony jest od kwestii nadpłaty, będącej rezultatem przyznania E. Z. prawa do wspólnego opodatkowania za 2000 r. ze współmałżonkiem.

Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Ze względu na fakt, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, w sentencji nie zawarto orzeczenia, o którym mowa w art. 152 tego Prawa.

Zdanie odrębne sędziego NSA Małgorzaty Wolf-Mendeckiej do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 408/05.

Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na postawie którego wydane zostało prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach dla danego postępowania. Przepis te przyjmuje jako zasadę wzruszalność orzeczeń, rozstrzygnięć i decyzji wydanych na podstawie aktów normatywnych uznanych za sprzeczne z konstytucją (umową międzynarodową czy ustawą). Nie stają się one nieważne z mocy prawa, a konieczne jest dopiero przeprowadzenie odpowiedniego postępowania, by uzyskać ich uchylenie, zmianę lub unieważnienie.

Artykuł 190 ust. 4 przyjmuje jako zasadę, że sposób i zakres wzruszania orzeczeń, rozstrzygnięć i decyzji musi być odmienny w poszczególnych rodzajach postępowań. Dlatego określa on tylko pewne reguły ogólne, unormowania szczegółowe pozostawia zaś przepisom proceduralnym rządzącym poszczególnymi dziedzinami prawa. Konieczne jest bowiem uwzględnienie specyfiki tych dziedzin, a zwłaszcza zapewnienie ochrony działań podjętych w dobrej wierze, poszanowania praw słusznie nabytych. Możliwość wzruszenia orzeczeń, rozstrzygnięć i decyzji odnosi się do wszystkich postępowań, w których są one wydawane.

Tymczasem, w przedmiotowej sprawie decyzją z dnia [...]r. Urząd Skarbowy w Z. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. spadkodawcy – M. Z., działając na podstawie art. 21 § 1, art. 104 § 3 i § 4, art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.b, art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z póź. zm.

Nie ulega wątpliwości, że w wyroku z dnia 4 maja 2004 r., sygn. akt K 8/03 (Dz. U. Nr 109, poz. 1163 z dnia 12 maja 2004 r.) Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z art. 2, art. 18 i art. 71 Konstytucji RP art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 926 z 2000 r. późn. zm.) w zakresie, w jaki pozbawia prawa do określenia wysokość podatku łącznie od sumy dochodów małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy zeznania rocznego.

Zatem, wbrew twierdzeniu strony, decyzja z dnia [...] r.- nie została wydana na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawców. Decyzja ta nie rozstrzygała o możliwości łącznego opodatkowania małżonków licz dotyczyła określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych spadkodawcy M. Z. i to w sytuacji, gdy na podstawie złożonego zeznania podatkowego E. Z. poddała odrębnemu opodatkowaniu swoje dochody (składając deklarację podatkową PIT-37, stanowiącą zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 dokonała indywidualnego wyboru opodatkowania, przy czym podstawą jej rozliczenia z Budżetem Państwa nie był przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podstawa prawna obliczenia podatku przez podatniczkę również nie została uchylona przez Trybunał Konstytucyjny.

Skoro więc decyzja z dnia [...]r. nie została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny – to tym samym nie zaszły przesłanki określone w art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Reasumując wyjaśnić należy, iż Trybunał nie jest ustawodawcą pozytywnym, który mógłby, poprzez określone konstrukcje prawa pozytywnego niwelować lub ograniczać skutki prawne ukształtowanych zaszłości – na podstawie przepisów, co do których stwierdził, że nie są zgodne ze wskazanym wzorcem konstytucyjnym. Konstytucja odmawia również możliwości wypowiadania się przez Trybunał Konstytucyjny w materii naprawienia – zminimalizowania skutków zaskarżonego przepisu od początku jego obowiązywania w drodze nowych unormowań prawnych. Nadto, z ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) wynika, że może on w takiej sytuacji jedynie przedstawić właściwym organom stanowiącym prawo uwagi o stwierdzonych lukach w prawie, których usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4 ust. 2 o TK).

Powyższe oznacza, że przedmiotowej sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie mógł mieć zastosowania. W konsekwencji uznać należy, odmiennie niż to przyjęto w uzasadnieniu wyroku, że brak było podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] r. odmawiającej uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy M. Z. za 2000 r.