III SA/Wa 513/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-06-05	
Data wpływu	2025-02-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2587; art. 12 ust. 1 pkt 8ba; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Matylda Arnold - Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2025 r. sprawy ze skargi P. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.571.2024.1.JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Podatkowa Grupa Kapitałowa C. w W. (dalej: wnioskodawca, PGK C. lub skarżąca), jako zainteresowany będący stroną postępowania, wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy: C. z o. o. z siedzibą w W. (zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej: C.) w związku z planowanym połączeniem odwrotnym osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie:

- już istniejących udziałów T. sp. z o. o. (dalej T.) przydzielonych C. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia;

- nowo utworzonego (wyemitowanego) udziału T. przydzielonego C. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

W powyższym wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że C. jest spółką holdingową należącą do Grupy T. Jedynym wspólnikiem C. jest osoba fizyczna, niemiecki rezydent podatkowy. Od 3 kwietnia 2023 r. C. oraz spółka T. sp. z o.o. tworzą Podatkową Grupę Kapitałową C. (dalej: PGK C.), w rozumieniu art. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2023.2805, dalej: ustawa o CIT), w ramach której C. jest spółką dominującą.

Umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej została zawiązana na okres od 3 kwietnia 2023 r. do 31 grudnia 2026 r. PGK C. jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W 2019 r. C. nabyła część udziałów w belgijskich spółkach z Grupy T. – T. NV (dalej: T.) oraz T. NV. Udziały te zostały nabyte w drodze wymiany udziałów. Powyższe spółki belgijskie zostały później połączone, przy czym spółką przejmującą była T. Pozostałe udziały w kapitale T. posiadał do lutego 2023 r. fundusz A. W 2023 r. C. zakupiła od funduszu pozostałe udziały w kapitale T. i tym samym stała się jedynym wspólnikiem T. Aktualnie T. posiada udziały w spółkach z Grupy T., prowadzących działalność operacyjną na terenie Polski, tj.:

- 100% udziałów w T. sp. z o.o. (dalej: T.),

- 100% udziałów w spółce H. sp. z o.o. (dalej:

H.),

- ok. 43% udziałów w spółce T. sp. z o.o. (dalej: T.).

W skład majątku T. wchodzą także aktywa nieujawnione w księgach podatkowych T., a które mają wpływ na wartość rynkową majątku T. i są to reputacja i know-how.

Wartość podatkowa tych aktywów (nieujawnionych w księgach podatkowych) wynosi zero ("0").

T. jest spółką operacyjną, producentem wysięgników teleskopowych i konstrukcji kratownicowych do dźwigów samojezdnych i stałych, kierowanych głównie do krajów Unii Europejskiej. T. produkuje wyroby ze stali różnego rodzaju. Procesy produkcyjne realizowane przez T. obejmują spawanie konstrukcji z rur i profili o różnej grubości, obróbkę mechaniczną, oraz lakierowanie wykańczające różnymi metodami. Jedynym wspólnikiem T. jest T..

Grupa T. planuje przeprowadzenie reorganizacji struktury kapitałowej poprzez realizację następujących transakcji:

1. wymianę udziałów pomiędzy T. a T., w ramach której T. wniesie ok. 43% udziałów posiadanych w T. oraz 100% udziałów w H. na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w T. w zamian za udziały T., które spółka ta wyda na rzecz T. W wyniku wymiany udziałów T. będzie posiadać 100% udziałów T., natomiast T. 100% udziałów T. i H.;

2. połączenie T. z T., w ramach którego T. będzie spółką przejmującą, a T. spółką przejmowaną - transakcja nastąpi w drodze połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: k.s.h.), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (T.) na spółkę przejmującą (T.).

Planowane połączenie będzie połączeniem transgranicznym w rozumieniu art. 516(1) i nast. k.s.h. Planowane połączenie będzie także połączeniem odwrotnym (ang. downstream merger), w ramach którego T. połączy się ze swoim wspólnikiem. Na skutek połączenia ustanie byt prawny T. jako spółki przejmowanej, a T. przejmie na mocy art. 494 § 1 k.s.h., cały majątek T. i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna).

W ramach połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego T., która wyemituje jeden nowy udział na rzecz C., która stanie się bezpośrednim wspólnikiem T. W ramach połączenia nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 k.s.h. Wartość wyemitowanego jednego nowego udziału, który zostanie przydzielony C. na skutek ww. połączenia, będzie odpowiadać wartości podwyższonego kapitału zakładowego (lub innych kapitałów) w spółce T.

Planowana reorganizacja wynika, m.in., z uzyskania przez podmioty z Grupy T. finansowania dłużnego na nabycie udziałów T. przez C. oraz na cele inwestycyjne. Finansowanie ma formę oprocentowanego kredytu udzielonego przez instytucje finansowe z siedzibą w Polsce. Jednym ze zobowiązań wynikających z ww. umowy kredytu jest konieczność dokonania reorganizacji struktury kapitałowej, celem udzielenia stosownych zabezpieczeń spłaty kredytu przez podmioty z Grupy.

W wyniku transakcji połączenia, na zasadzie sukcesji uniwersalnej, T. wraz z innymi składnikami majątku T. nabędzie, m.in., udziały własne (pakiet 100% udziałów), które wydane zostaną wspólnikowi T. (tj. C.).

Opisany sposób dokonania połączenia jest wprost dopuszczony przepisami kodeksu spółek handlowych - zgodnie z art. 515 § 1 k.s.h., spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300(47) i art. 362 k.s.h. oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300(48) i art. 366 k.s.h.. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Na ten moment zakłada się, że planowane połączenie nastąpi metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości). Ostateczna decyzja, co do metody rozliczenia księgowego zostanie podjęta w późniejszym okresie.

C. przyjmie otrzymane w rezultacie połączenia udziały w kapitale zakładowym T. dla celów podatkowych w wartości nie wyższej niż wartość udziałów (akcji) w T., jaka byłaby przyjęta przez C. dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Ponadto, udziały (akcje) w T. NV, które zostaną na skutek opisanego zdarzenia przyszłego objęte przez T., zostały częściowo nabyte lub objęte przez C. w wyniku wymiany udziałów a częściowo zakupione przez C. od funduszu A. Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że objęcie udziałów T. przez C. w wyniku wymiany udziałów miało miejsce w 2019 r. i dotyczyło wyłącznie części udziałów T.

Pozostałe udziały T. zostały nabyte przez C. na podstawie umowy sprzedaży zawartej z podmiotem zewnętrznym (ww. funduszem) w 2023 r. - a więc po 1 stycznia 2022 r. C. nie nabywał ani nie obejmował udziałów w T. w wyniku wymiany udziałów albo przydzielenia w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów po 1 stycznia 2022 r.

Zainteresowani oświadczyli, że połączenie spółek zostanie przeprowadzone z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych w obowiązujących przepisach.

Zainteresowani wskazali, że planowany proces połączenia poprzedzony transakcją wymiany udziałów jest w pełni uzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia. W związku z planowanymi czynnościami reorganizacyjnymi (połączeniem odwrotnym poprzedzonym wymianą udziałów) została wydana opinia zabezpieczająca z [...] lipca 2024 r., sygn. [...] przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (Szef KAS), w ramach której organ podatkowy stwierdził, że w przypadku przedmiotowego połączenia transgranicznego poprzedzonego wymianą udziałów nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 119a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), co oznacza brak możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania względem planowanych czynności.

Ponadto, zainteresowani wskazali, że planowane transgraniczne połączenie stanowi zdarzenie przyszłe, co do którego nie zostały jeszcze podjęte wszystkie czynności związane z jego wdrożeniem. Niemniej, należy przyjąć, że przed połączeniem zostanie złożony do właściwego sądu wniosek o wydanie zaświadczenia o zgodności z prawem polskim połączenia transgranicznego w zakresie procedury podlegającej temu prawu oraz wniosek do Szefa KAS o wydanie opinii w tym zakresie, zgodnie z art. 516(12) § 1 k.s.h. w zw. z art. 119zzl i nast. Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze, że w przedmiocie planowanych czynności reorganizacyjnych została już wydana opinia zabezpieczająca przez Szefa KAS, której zakres jest zbliżony do opinii wydawanej przez ten sam organ podatkowy w trybie art. 119zzl i nast. Ordynacji podatkowej oraz że nie zachodzą przesłanki odmowy wydania takiej opinii, o których mowa w art. 119zzp O.p., należy założyć, że ww. opinia zostanie wydana.

W związku z powyższym opisem zainteresowani zapytali:

1. czy C. w związku z planowanym połączeniem odwrotnym osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie już istniejących udziałów T. przydzielonych C. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia?

2. czy C. w związku z planowanym połączeniem odwrotnym osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie nowo utworzonego (wyemitowanego) udziału T. przydzielonego C. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia?

Stanowisko zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

C., w związku z planowanym połączeniem odwrotnym nie osiągnie przychodu podatkowego w zakresie już istniejących udziałów T. przydzielonych C. (jako wspólnikowi spółki przejmowanej) na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT z uwagi na to, że w wyniku połączenia nie dojdzie w ogóle do objęcia nowo powstałych udziałów spółki przejmującej (T.) przez wspólnika spółki przejmowanej (C.), a jedynie do przydzielenia już istniejących i uprzednio objętych udziałów T., wobec czego nie można mówić o wartości emisyjnej w przypadku istniejących udziałów T. przydzielonych C. w następstwie łączenia, w rezultacie przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie powinien znaleźć zastosowania.

Zainteresowani wskazali również w zakresie przesłanki, o której mowa w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT, że co prawda część należących do C. udziałów T. została uprzednio (w 2019 r.) objęta w wyniku wymiany udziałów, niemniej powyższy przepis i ograniczenie z niego wynikające obowiązuje na mocy ustawy nowelizującej dopiero od 1 stycznia 2022 r., a zatem zgodnie z elementarną zasadą prawną lex retro non agit należy stwierdzić, że ww. przepis nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do zdarzenia, które miało miejsce przed 1 stycznia 2022 r. W związku z tym, że C. nie nabywał ani nie obejmował udziałów w T. po 1 stycznia 2022 r. w wyniku wymiany udziałów albo przydzielenia w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, przesłankę, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT należało uznać za spełnioną.

Zainteresowani zwrócili uwagę także na przepisy Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. L z 2009 r., poz. 310, str. 34; dalej: Dyrektywa 133), z których nie wynika, że neutralność podatkowa restrukturyzacji dotyczy tylko pierwszej transakcji. Dyrektywa 133 wprowadza zasadę, że reorganizacje, które nie mają charakteru unikania lub uchylania się od opodatkowania powinny być neutralne podatkowo dla wszystkich stron czynności. Z kolei wyjątek wprowadzony, m.in., w art. 8 ust. 6 Dyrektywy 133, wskazujący, że zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych, w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem, stanowi odzwierciedlenie koncepcji, w myśl której neutralność reorganizacji nie ma eliminować prawa państwa członkowskiego do opodatkowania, a jedynie odraczać opodatkowanie do czasu zbycia udziałów nabytych w drodze reorganizacji. Ustawodawca unijny dostrzegł, że zmiana reżimu opodatkowania może prowadzić do tego, że późniejsze zbycie udziałów mogłoby być nieopodatkowane w kraju, w którym doszło do pierwszej restrukturyzacji. W niniejszej sprawie, ograniczenie neutralności do pierwszej restrukturyzacji oznaczałoby natomiast wielokrotne opodatkowanie udziałów przed ich ostatecznym zbyciem, co byłoby niezgodne z celem Dyrektywy 133.

Stanowisko zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

C. w związku z planowanym połączeniem odwrotnym nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie nowo utworzonego (wyemitowanego) udziału T. przydzielonego C. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

Zainteresowani wskazali, że w ramach planowanego połączenia odwrotnego dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego, w konsekwencji czego C. obejmie nowy jeden utworzony udział T. W związku z tym potencjalnie zastosowanie mógłby znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Po stronie C. bowiem mógłby powstać przychód w wysokości wartości emisyjnej tego udziału, ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia. Niemniej ww. regulacja powinna być stosowana wyłącznie w sytuacji, w której połączenie prowadzi do uzyskania faktycznych korzyści ekonomicznych po stronie wspólnika spółki przejmowanej (kiedy następuje przeniesienie majątku na jego rzecz). Tymczasem planowane połączenie odwrotne nie spowoduje po stronie C. zwiększenia jej majątku, także w zakresie nowo utworzonego udziału T. W przypadku połączenia odwrotnego dochodzi bowiem do swego rodzaju "wymiany" udziałów spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, bowiem wartość tych udziałów jest równa. Taki sposób wykładni był już prezentowany w wydawanych przez Dyrektora KIS interpretacjach indywidualnych, które zainteresowani przytoczyli w treści wniosku.

Zainteresowani przytoczyli również argumentację dotyczącą braku możliwości zastosowania w tym przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT z uwagi na zakaz stosowania zasady retroaktywności prawa, a także w zakresie wykładni przepisów Dyrektywy 133 dotyczących neutralności podatkowej reorganizacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2024 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.571.2024.1.JF, uznał stanowisko zainteresowanych za nieprawidłowe w całości.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 organ wskazał w szczególności, że ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków "obejmowania" udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić "wycenę rynkową", pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Zdaniem Dyrektora KIS z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że neutralność podatkowa połączeń, podziałów spółek oraz wymiany udziałów została ograniczona wyłącznie do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej. Powyższy przepis w przedstawionym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r., co wynika z art. 89 ustawy zmieniającej. Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził reguł intertemporalnych, które wskazywałyby, że art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do wspólników, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji) łączenia lub podziału spółki po wejściu wżycie ww. ustawy, czyli po 1 stycznia 2022 r. Brak jest więc przepisów przejściowych zakładających dopuszczalność pominięcia wymogów zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w przypadku reorganizacji wieloetapowych, w których pierwsze zdarzenia, prowadzące do zaistnienia efektu finalnego po 1 stycznia 2022 r., miały miejsce przed datą wprowadzenia tego przepisu. Z perspektywy wspólnika spółki przejmowanej neutralność podatkowa uzależniona jest zatem od tego, czy powyższa czynność reorganizacyjna jest pierwsza, czy też kolejna (uwzględniając zarówno połączenia, podziały, jak i wymiany udziałów).

Ze stanowiska organu wynikało, że wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny. Tym samym w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, bowiem jak wynika z opisu sprawy nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT, pomimo spełnienia przesłanki z lit. b) ww. artykułu. Ponadto ustawa nowelizująca nie wprowadziła przepisów przejściowych. Tym samym nie można pominąć wymogów zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w przypadku reorganizacji wieloetapowych, w których pierwsze zdarzenia, prowadzące do zaistnienia efektu finalnego po 1 stycznia 2022 r., miały miejsce przed datą wprowadzenia tego przepisu.

Zatem w ocenie organu, Cl uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 8ba ustawy o CIT, którym będzie ustalona, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej, które objęła ona w związku z połączeniem przydzielonych następnie wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia, rozumiana jako wartość majątku spółki przejmowanej.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, organ ponownie podkreślił, że jeżeli wcześniej wspólnik spółki przejmowanej objął udziały (akcje) w tej spółce w wyniku transakcji wymiany udziałów, podziału lub połączenia spółek, nie wystąpi skutek w postaci neutralności podatkowej przy późniejszych połączeniach spółek. Omawiany warunek - uwzględniając, że nie zostały wprowadzone w tym zakresie przepisy przejściowe - ma zastosowanie również do wskazanych transakcji przeprowadzonych przed 2022 r. Nie ma przepisów przejściowych, które wskazywałyby na odmienne stosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT w stosunku do udziałów, które zostały objęte, nabyte lub przydzielone przed 1 stycznia 2022 r. Wobec tego w analizowanym zdarzeniu przyszłym C. nie spełnia - w odniesieniu do połączenia, o którym mowa we wniosku, warunku o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT, ponieważ C. nabył udziały w T. w wyniku wymiany udziałów. W art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie wskazano, że w przypadku objęcia części udziałów przez dany podmiot w wyniku wskazanych restrukturyzacji spółek, a części w drodze zakupu przychodem będzie wartość emisyjna odpowiadająca wartości udziałów, które zostały objęte w drodze poprzednich restrukturyzacji.

Tym samym, w ocenie organu, w związku z planowanym połączeniem odwrotnym, C. osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie nowo utworzonego (wyemitowanego) udziału T. przydzielonego C. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

PGK C. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w zw. z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że po stronie wspólnika spółki przejmowanej powstanie przychód podatkowy w postaci wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej w następstwie planowanej transakcji połączenia odwrotnego, podczas gdy wartość ta w analizowanej sprawie nie będzie stanowiła przychodu podatkowego;

b) art. 12 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT (z uwagi na treść zarzutów oraz ich uzasadnienie zawarte w dalszej części skargi, należało uznać, że chodzi o art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ww. ustawy, a wskazany "ust.1" to oczywista omyłka pisarska) w zw. z art. 89 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: ustawa nowelizująca, ustawa zmieniająca) w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja RP), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że ww. przepis ustawy o CIT obejmuje reorganizacje (połączenia, podziały, wymianę udziałów), które miały miejsce po 31 grudnia 2021 r. i które były poprzedzone innymi reorganizacjami przeprowadzonymi przed 1 stycznia 2022 r., podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania do reorganizacji, które były poprzedzone reorganizacjami mającymi miejsce przed wejściem w życie analizowanych przepisów (tj. 1 stycznia 2022 r.);

c) art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT oraz art. 8 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. L z 2009 r., poz. 310, str. 34; Dyrektywa 133) w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez wykładnię przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT sprzeczną z przepisami Dyrektywy 133, który to organ podatkowy zobowiązany był zinterpretować zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 133, a tym samym ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieustosunkowanie się przez organ do stanowiska zainteresowanych przedstawionego we wniosku w przedmiocie braku powstania przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki przejmowanej w następstwie łączenia na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT oraz brak sformułowania przez organ uzasadnienia prawnego w tym zakresie, a w rezultacie naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy kilku złożonych kwestii, jednak w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, a zatem czy do planowanego połączenia w zakresie dotyczącym udziałów T. przenoszonych na rzecz C., będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Zgodzić się ze skarżącą, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS w uzasadnieniu swojego stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 1 pominął całkowicie analizę kwestii braku powstania przychodu podatkowego po stronie C. - jako wspólnika spółki przejmowanej - na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT. Organ podatkowy lakonicznie stwierdził jedynie, że przychód podatkowy na tej podstawie powstanie i będzie nim wartość emisyjna udziałów T. przydzielonych C. w następstwie łączenia, po czym skupił się na analizie spełnienia przesłanek wyłączających powstanie przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12) lit. a) i b) ustawy o CIT. Ostatecznie organ przyjął, że stanowisko zainteresowanych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 2 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Kr 253/23, trafnie podkreślił że "wówczas gdy organ negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy, z art. 14c § 2 O.p. expressis verbis wynika obowiązek zawarcia w interpretacji indywidualnej wskazania prawidłowego - według organu - stanowiska oraz przedstawienia jego uzasadnienia prawnego. W tym zakresie uzasadnienie prawne organu musi być wyczerpujące i w kompleksowy sposób odnosić się do poszczególnych elementów stanu faktycznego oraz zagadnień i argumentów prawnych przywołanych przez wnioskodawcę. (....) brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu".

Rację ma skarżąca w tej sytuacji, że ocena przedstawiona przez organ jest niepełna i tym samym organ naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Organ podatkowy pominął także w interpretacji podnoszoną przez skarżącą okoliczność, że sądy administracyjne (wyroki: WSA w Olsztynie, sygn. akt: I SA/OI118/23 oraz WSA w Gliwicach, sygn. akt: I SA/GI 1238/23) wskazywały już na błędną wykładnię organu w zakresie stosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o PDOP w odniesieniu do skutków podatkowych reorganizacji, które miały miejsce po 31 grudnia 2021 r., a które były poprzedzone reorganizacjami przeprowadzonymi przed wejściem w życie ww. przepisu, tj. 1 stycznia 2022 r. (zarzut naruszenia zasady lex retro no agit). W zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do powołanego przez skarżącą orzecznictwa.

Powyższe rozstrzygnięcia (interpretacje indywidualne i wyroki sądów krajowych) nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa, niemniej kształtują linię interpretacyjną, która wyznacza kierunek wykładni przepisów oraz sposób ich zastosowania. Dyrektor KIS powinien dążyć do tego aby w podobnych przypadkach i na gruncie tych samych przepisów prawa prezentować wykładnię oraz stanowiska, które są spójne i konsekwentne - a nie zmienne w zależności od przypadku.

Niewątpliwie czynnikiem podważającym zaufanie do organów podatkowych jest podejmowanie rozstrzygnięć, które następnie są podważane przez sądy administracyjne, a które potwierdzają zasadność stanowiska wnioskodawcy (skarżącej).

W konsekwencji, w sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja została wydana wbrew rezultatom wykładni przepisów prawa potwierdzanym przez sądy administracyjne, działania organu podatkowego nie można uznać za budzące zaufanie.

W sprawie zatem doszło do naruszenia także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Niemniej, powyższe naruszenia nie miały istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, to nie one stały się podstawą do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Powyższe braki w uzasadnieniu nie uniemożliwiają sądowi odczytanie stanowiska organu, ten bowiem choć w lakonicznym stwierdzeniu, wypowiedział się, że C. uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, którym będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej, które objęła ona w związku z połączeniem przydzielonych następnie wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia, rozumiana jako wartość majątku spółki przejmowanej. Organ wskazał, że w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić "wycenę rynkową", pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Zdaniem sądu, przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu jest nieprawidłowe. Dyrektor KIS naruszył podniesione w skardze przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, przede wszystkim należy wskazać, że w okolicznościach tej sprawy, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania do planowanego połączenia w zakresie dotyczącym udziałów przenoszonych na rzecz C.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie zaś do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Regulacja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT powinna być stosowana do sytuacji, w których połączenie prowadzi do uzyskania faktycznych korzyści ekonomicznych po stronie wspólnika spółki przejmowanej (kiedy następuje przeniesienie majątku na jego rzecz).

Zdaniem sądu, w analizowanej sprawie przychód w ogóle nie wystąpi, gdyż nie dojdzie do przysporzenia po stronie C.

Odnosząc się do zagadnienia przychodów wspólnika spółki łączonej, należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów (z zastrzeżeniem nieistotnym w analizowanej sprawie).

Rację ma skarżąca, że w kontekście ewentualnego powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT kluczowa jest definicja wartości emisyjnej udziałów (akcji) zawarta w przepisie art. 4a pkt 16a tej ustawy. Zgodnie z ww. przepisem, wartość emisyjna stanowi cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną we wskazany sposób. Objęcie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza jego pierwotne nabycie, zazwyczaj w momencie zakładania spółki lub podwyższania kapitału zakładowego. Wspólnik zobowiązuje się wtedy do wniesienia wkładu w zamian za objęte udziały. Objęcie udziału to pierwotne nabycie - oznacza nabycie udziałów, które wcześniej nie przysługiwały żadnemu wspólnikowi.

Może więc ono dotyczyć wyłącznie nowo powstałych a nie już istniejących udziałów. W wyniku połączenia nie dochodzi bowiem zasadniczo do objęcia udziałów spółki przejmującej przez wspólnika spółki przejmowanej, a jedynie do przydzielenia mu tych (już istniejących i uprzednio objętych) udziałów.

Powyższe potwierdza art. 492 § 1 pkt 1 KSH, zgodnie z którym połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W tej sytuacji rację ma skarżąca, że art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie będzie miał w ogóle zastosowania do planowanego połączenia w zakresie dotyczącym udziałów T. przenoszonych na rzecz C. Skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Wspólnika Spółki Przejmowanej nowych udziałów , to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Po drugie, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT powinien być stosowany do sytuacji, w których połączenie prowadzi do uzyskania faktycznych korzyści ekonomicznych po stronie wspólnika spółki przejmowanej (kiedy następuje przeniesienie majątku na jego rzecz).

Należy podkreślić, że przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV; Opublikowano: WKP 2024). Można podjąć próbę zdefiniowania pojęcia "przychód" na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych jako otrzymane przez podatnika, a niekiedy tylko mu należne, świadczenie (przysporzenie) o charakterze definitywnym, a więc takie, które trwale zwiększa aktywa podatnika (Pogoński Mariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz; Opublikowano: LexisNexis 2014). Przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel (Dźwigała Gerard i in., Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, wyd. II; Opublikowano: LexisNexis 2009).

W niniejszej sprawie natomiast skutkiem przeprowadzenia planowanego połączenia odwrotnego po stronie C. nie będzie zwiększenie jej majątku. W przypadku połączenia odwrotnego dochodzi bowiem do swego rodzaju "wymiany" udziałów spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, ponieważ wartość tych udziałów jest równa. Dodatkowo, w wyniku połączenia odwrotnego C. nie wejdzie w posiadanie żadnych nowych składników majątku, w porównaniu do sytuacji sprzed połączenia, bowiem C. już przed połączeniem posiadało pełną kontrolę nad T. jako 100% udziałowiec T.

Istotny jest także argument skarżącej, że zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w tej sytuacji mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania tej samej wartości przydzielonych udziałów. W sytuacji hipotetycznej sprzedaży udziałów, które zostaną przydzielone C., C. rozpoznałaby przychód zarówno na moment połączenia, jak i na moment sprzedaży tych udziałów (byłaby to zasadniczo ta sama wartość). Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie przewidują możliwości rozpoznania w momencie sprzedaży kosztów uzyskania przychodów w wysokości rozpoznanego uprzednio przychodu na połączeniu. W praktyce więc doszłoby do efektywnego opodatkowania tego samego majątku.

Zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w analizowanej sytuacji jest sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy 133 i narusza ustanowioną w niej zasadę neutralności podatkowej reorganizacji, do czego sąd odniesie się jeszcze szerzej poniżej.

Za przyjęciem powyższej argumentacji przemawia również fakt, że w przypadku połączenia spółki matki ze spółką córką, gdzie spółka matka byłaby spółką przejmującą (a więc w sytuacji, gdyby to T. był spółką przejmującą a T. spółką przejmowaną lub w sytuacji gdyby C. był spółką przejmującą a T. spółką przejmowaną), takie połączenie byłoby neutralne podatkowo. Ze względu na brak wydania udziałów spółki przejmującej, na żadnym etapie takiego połączenia nie dochodziłoby do przydzielenia udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej i tym samym nie można byłoby mówić o wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów. Analogicznie, dokonanie przez te same podmioty połączenia odwrotnego (odnoszącego zasadniczo te same skutki ekonomiczne) nie powinno rodzić odmiennych skutków podatkowych, bowiem stanowiłoby przejaw nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników.

Organ dokonując wykładni pojęcia ceny emisyjnej całkowicie pominął kwestię objęcia udziałów, które w przypadku planowanego połączenia odwrotnego nie będzie mieć miejsca w odniesieniu do istniejących już udziałów T. Organ przyjął błędne uproszczenie, zgodnie z którym wartość emisyjna udziałów stanowi wartość rynkową majątku spółki przejmowanej, bez względu na fakt, że nie dojdzie w ogóle do objęcia dotychczasowych udziałów T. przez C.

Odnosząc się do pytania nr 2, zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT rozważać potencjalnie można wyłącznie w stosunku do jednego nowego udziału, który zostanie objęty przez C. jako wspólnika spółki przejmowanej - tylko bowiem w tej sytuacji dochodzi do objęcia udziału.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym połączenie odwrotne nie spowoduje po stronie C. zwiększenia jej majątku również w zakresie nowo utworzonego (wyemitowanego) udziału T. przydzielonego C. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia. W przypadku połączenia odwrotnego dochodzi bowiem do swego rodzaju "wymiany" udziałów spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, ponieważ wartość tych udziałów jest równa.

Jak wyjaśniono powyżej, regulacja wskazana w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT powinna być stosowana do sytuacji, w których połączenie prowadzi do uzyskania faktycznych korzyści ekonomicznych po stronie wspólnika spółki przejmowanej (kiedy następuje przeniesienie majątku na jego rzecz).

Nie ma zatem racji organ uznając, że w związku z planowanym połączeniem odwrotnym, C. osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie nowo utworzonego (wyemitowanego) udziału T. przydzielonego C. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

Podsumowując tę część rozważań, należy wskazać, że:

1) w zakresie już istniejących udziałów T. nie dojdzie do ich objęcia przez C. jako wspólnika spółki przejmowanej w następstwie łączenia (nie będą to nowo utworzone udziały), a ponadto nie dojdzie do powiększenia majątku po stronie C. w następstwie łączenia;

2) w zakresie jednego nowo utworzonego udziału T. przydzielonego C. jako wspólnikowi spółki przejmowanej nie dojdzie do przysporzenia majątku po stronie C. w następstwie łączenia,

3) po stronie C. nie powstanie przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

W rezultacie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT.

Zasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 12 lit, a) ustawy o CIT w zw. z art. 89 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Skarżąca w sposób prawidłowy powołała się na obowiązującą w polskim systemie prawnym zasadę lex retro non agit i właściwie wywiodła, że przepisy wprowadzone ustawą nowelizującą winny mieć zastosowanie tylko do czynności reorganizacyjnych, które były poprzedzone innymi czynnościami, które miały miejsce po 31 grudnia 2021 r. Ustawodawca nie może stanowić przepisów prawa, które wiązałyby skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości, a więc nowo ustanowionych regulacji, z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami nie można stosować do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych regulacji (zob. wyroki TK: z 19 listopada 2008 r., KP 2/08 OTK-A 2008/9/157; z dnia 4 kwietnia 2006 r., K 11/04,).

Nawet gdyby przyjąć, że w niniejszej sprawie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, należy wskazać na art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Wartość podatkowa udziałów (akcji) to przyjęta przez podatnika wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów (akcji), która pozostaje na rachunku podatkowym podatnika do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wartość podatkowa jest pochodną sposobu objęcia lub nabycia udziałów (akcji). Nie jest zatem tożsama z ich wartością rynkową czy bilansową.

W odniesieniu do przesłanek wskazanych w ww. przepisie, skarżąca prawidłowo przyjęła, że w zakresie planowanego połączenia odwrotnego spełniona zostanie przesłanka określona w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) ustawy o CIT, tj. przyjęta przez C. dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez C. dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia spółek.

Spełnienie tej przesłanki z pkt b) przepisu nie było przez organ kwestionowane.

Natomiast w zakresie przesłanki określonej w art. 12 ust. 4 pkt 12) lit. a ustawy o CIT, skarżąca podniosła, że wprawdzie część należących do C. udziałów w T. została objęta w wyniku wymiany udziałów, niemniej należy wskazać, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w obecnym brzmieniu wszedł w życie 1 stycznia 2022 r. na podstawie art. 89 ustawy nowelizującej, która nie przewidywała w tym zakresie żadnych przepisów szczególnych lub przejściowych.

Zgodnie natomiast z zasadą lex retro non agit, zastosowanie przepisu art. 12 ust. pkt 12 lit a) do zdarzeń zaistniałych przed dniem jego wejścia w życie, tj. 1 stycznia 2022 r., byłoby przejawem stosowania zakazanej zasady retroaktywności prawa. Wobec powyższego zatem, o ile przydzielenie udziałów (akcji) w danym podmiocie przejmowanym nastąpiłoby w ramach wymiany udziałów albo innego łączenia lub podziału podmiotów po 1 stycznia 2022 r., to jego skutki podatkowe mogłyby być oceniane według prawa obowiązującego w tej dacie. Jeżeli natomiast zdarzenie takie miało miejsce przed 1 stycznia 2022 r., to wówczas ograniczenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT nie będzie w tym wypadku obowiązywać. Zastosowanie znajdzie natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2022 r., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się w przypadku pouczenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zasada lex retro non agit, która ma swoje źródło w art. 2 Konstytucji przewiduje, że prawo nie powinno być stosowane wstecznie, a zatem do zdarzeń, które miały miejsce przed jego wejściem w życie (zob. wyrok TK z 19 listopada 2008 r., k.p. 2/08 OTK-A 2008/9/157; wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., K 11/04, OTK-A 2006/5/40; T. Pietrzykowski, Wsteczne działanie prawa i jego zakaz, Kraków 2004, s. 94).

Ponadto, w orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli prawo nowe nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących wyraźnie prawa materialnego, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt: III OSK 2358/21).

Powyższe stanowisko znajduje obecnie potwierdzenie w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, wydanych w podobnych sprawach, m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z 13 maja 2024 r., sygn. akt: I SA/GI 1238/2; wyrok WSA w Olsztynie z 28 czerwca 2023 r., I SA/Ol 118/23, czy wyrok WSA w Warszawie z 24 października 2024 r.

W niniejszej sprawie objęcie udziałów T. w wyniku wymiany udziałów miało miejsce w 2019 r. i dotyczyło wyłącznie części udziałów T. Pozostałe udziały T. zostały nabyte przez C. w drodze zawarcia umowy sprzedaży z podmiotem zewnętrznym w 2023 r., a więc po 1 stycznia 2022 r. C. nie nabywał ani nie obejmował udziałów w T. w wyniku wymiany udziałów albo przydzielenia w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

W sprawie należało zatem przyjąć, że zostały spełnione warunki wyłączenia z przychodów określone w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Ponadto, planowane połączenie odwrotne poprzedzone wymianą udziałów zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co zostało potwierdzone również w wydanej przez Szefa KAS opinii zabezpieczającej. Warunek dotyczący posiadania uzasadnienia ekonomicznego reorganizacji, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, w analizowanej sprawie jest zatem również spełniony.

W rezultacie przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. powinien mieć zastosowanie tylko do takich reorganizacji, które były poprzedzone reorganizacjami przeprowadzonymi po 31 grudnia 2021 r. Tym samym należy uznać, że organ stosując w wydanej Interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. (a nie przed tą datą) dopuścił się naruszenia ww. przepisu ustawy o CIT w zw. z art. 89 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT oraz art. 8 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy 133 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Organ bowiem zobowiązany był zinterpretować art. 12 ust. 4 pkt 12 lit, a) ustawy o CIT zgodnie z rozwiązaniami Dyrektywy 133.

Organ doszedł do błędnych wniosków, co do poprawności implementacji Dyrektywy 133 do krajowych aktów prawnych. Obowiązek badania przez organ interpretacyjny poprawności implementacji dyrektyw do krajowego systemu prawnego wielokrotnie był wskazywany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 11 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 1565/11), a ponadto wynika z art. 91 Konstytucji RP. W ust. 3 tej regulacji wskazano, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Wspomnieć również można, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. To właśnie TFUE stanowi ratyfikowaną umowę międzynarodową, o której mowa w art. 87 ust. 1 i 91 Konstytucji RP, bowiem w Polsce zaczął obowiązywać wraz z ratyfikacją (jako Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską -TWE) i wejściem w życie traktatu akcesyjnego, który został podpisany w Atenach 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 traktatu akcesyjnego podlegał on ratyfikacji przez wszystkie państwa-strony zgodnie z ich wymogami konstytucyjnymi. W Polsce ratyfikacja traktatu akcesyjnego z 2003 r. odbyła się na podstawie art. 90 Konstytucji RP oraz ustawy z 14 marca 2003 r. o referendum ogólnokrajowym. Wskutek tego TWE stał się źródłem prawa pierwotnego w Polsce z 1 maja 2004 r., zaś z wejściem w życie Traktatu Lizbonskiego 1 grudnia 2009 r. TWE przekształcony został w TFUE. To właśnie w myśl art. 288 TFUE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Z kolei zarówno z orzecznictwa krajowego, jak i TSUE wynika, że organ wydający interpretację w zakresie prawa krajowego nie może pominąć przepisów dyrektyw, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa, a ponadto wypracowano zasadę tzw. pierwszeństwa prawa norm prawa unijnego nad przepisami krajowymi, która sprowadza się do obowiązku sądu krajowego w zakresie zapewnienia pełnej skuteczności norm prawa wspólnotowego (zob. wyrok NSA z 11 marca 2010 r., sygn. I FSK 61/09 oraz wyrok TS o sygn. C-106/77 Simmenthal, Rec 1978, pkt 24).

Podkreślić jednocześnie należy, że nie tylko sądy mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w sferze prawa podatkowego, ale dotyczy to również organów podatkowych, bowiem również one są zobowiązane do przestrzegania prawa i działania w jego granicach, co także było przedmiotem orzecznictwa TSUE (por. wyrok NSA z 27 września 2017 r., sygn. II FSK 1823/17 oraz wyrok TS z 22 czerwca 1989 r., C-103/88, Fratelli Constanzo, EU:C:1989:256). W związku z powyższym organ podatkowy powinien odmówić zastosowania norm prawa krajowego sprzecznych z przepisami unijnymi także w przypadku wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wynika to przede wszystkim z dwóch okoliczności. Po pierwsze – interpretacje indywidualne podlegają kontroli sądowej, po wtóre - proces wydania interpretacji indywidualnej różni się od procesu stosowania prawa jedynie tym, że dotyczy stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku, a nie zaistniałych faktycznie.

W sprawie należało dojść do wniosku, że art. 12 ust. 4 pkt 12 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nie jest zgodny z regulacjami wspólnotowymi. Ta norma prawna w sposób istotny ogranicza możliwości w zakresie prowadzenia restrukturyzacji przedsiębiorstwa, bowiem ogranicza neutralność podatkową tylko do pierwszej czynności.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 133, przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, powyższe ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy akcjonariusz nie przypisuje otrzymanym papierom wartościowym wartości do celów podatkowych wyższej niż wartość wymienionych papierów wartościowych bezpośrednio przed łączeniem, podziałem lub wymianą udziałów. Przy tym "wartość do celów podatkowych" oznacza wartość, na podstawie której obliczano by każdy zysk lub stratę do celów opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych akcjonariusza spółki (art. 8 ust. 7 Dyrektywy).

Dyrektywa wprowadziła zasadę, że reorganizacje, które nie mają charakteru unikania lub uchylania się od opodatkowania, powinny być neutralne podatkowo dla wszystkich stron takiej czynności. Dyrektywa przewiduje kilka wyjątków uzasadniających wyłączenie neutralności podatkowej reorganizacji i jest to katalog ścisły i zamknięty.

Taki wyjątek wprowadza, m.in., art. 8 ust. 6 Dyrektywy 133, wskazujący, że zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób, jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem. Przepis ten stanowi odzwierciedlenie koncepcji, w myśl której neutralność reorganizacji nie ma eliminować prawa państwa członkowskiego do opodatkowania, a jedynie odraczać opodatkowanie do czasu zbycia udziałów nabytych w drodze reorganizacji. Ustawodawca europejski dostrzegł, że zmiana reżimu opodatkowania może prowadzić do tego, że późniejsze zbycie udziałów mogłoby być nieopodatkowane w kraju, w którym doszło do pierwszej restrukturyzacji. W takiej sytuacji mimo zmiany reżimu podatkowego, art. 8 ust. 6 Dyrektywy ma pozwolić państwu członkowskiemu opodatkować kolejną restrukturyzację.

Literalne brzmienie ww. przepisu nakazuje więc, aby przy analizie, czy późniejsze przeniesienie udziałów jest neutralne podatkowo, zweryfikować, czy byłoby ono także neutralne, gdyby do wcześniejszej reorganizacji nie doszło. Państwo członkowskie ma prawo opodatkować nabycie udziałów spółki przejmującej przez udziałowca spółki przejmowanej jedynie w taki sam sposób, jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem. Jeżeli zatem późniejsza reorganizacja byłaby neutralna również wtedy, gdyby do wcześniejszej reorganizacji nie doszło, ustawodawca nie ma prawa jej opodatkować.

Zatem ust. 6 nie dopuszcza sam w sobie opodatkowania kolejnych (tj. dokonanych po pierwszych) działań reorganizacyjnych, ale jedynie wskazuje, że opodatkowane może być późniejsze zbycie udziałów nabytych w drodze łączenia, podziału lub wymiany udziałów. Wskazany przepis stanowi przejaw idei, zgodnie z którą neutralność połączeń nie ma eliminować prawa państwa członkowskiego do opodatkowania, a jedynie powodować jego odroczenie do momentu zbycia udziałów otrzymanych w drodze połączenia. Zauważono, że mimo wymogu kontynuacji zmiana reżimu opodatkowania może prowadzić do tego, że późniejsze zbycie udziałów byłoby nieopodatkowane.

W takiej sytuacji, pomimo zmiany reżimu podatkowego, art. 8 ust. 6 Dyrektywy 133 ma pozwolić państwu członkowskiemu opodatkować zbycie udziałów.

Zagadnienie powyższe było już przedmiotem rozważąń, zarówno orzecznictwa TSUE, krajowego jak i doktryny – por. np. wyrok TSUE w sprawie C 662/18.

W tym zakresie wypowiedział się także WSA w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2023 r. III SA/Wa 1657/23, który postawił tezę, że "Artykuł 8 ust. 1 dyrektywy Rady 2009/133/WE - mający zastosowanie w przypadku, m. in., wymiany udziałów - należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie regulacji krajowej, a to art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o PIT, uzależniającej możliwość skorzystania z tego przepisu od wymogu, aby wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów. Literalna jak i celowościowa wykładnia art. 8 ust. 6 dyrektywy Rady 2009/133/WE nakazuje przyjąć, że przepis ten potwierdza zasadę odroczenia opodatkowania zysków po stronie udziałowców lub akcjonariuszy, do czasu ich realizacji, natomiast nie ogranicza w zakresie neutralności ilości dokonywanych transakcji wymiany udziałów.

Powyższe stanowisko WSA w Warszawie zostało wydane na gruncie ustawy o PIT, jednak, ma ono w pełni odniesienie do sprawy niniejszej, jako że regulacje ograniczające kolejną neutralność wskazanych reorganizacji na gruncie ustawy o CIT są analogiczne. Wyrok powyższy, tak jak niniejsza sprawa dotyczy zaś prawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy 133 do porządku krajowego.

WSA w Warszawie w powyższym wyroku wydanym w sprawie III SA/Wa 1657/23, szeroko odniósł się do powyższych kwestii. Sąd orzekający w sprawie podziela w całości stanowisko wyrażone w powyższym wyroku

W podobnym duchu, tzn. co do nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy 133 do ustaw krajowych wypowiedziały się następnie kolejne sądy, w tym WSA we Wrocławiu w wyroku z 20 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Wr 811/22, WSA w Warszawie w wyroku z 24 października 2024 r.

W tych okolicznościach sąd obecnie orzekający w sprawie nie stwierdził potrzeby zawieszania postępowania z uwagi na pytanie prejudycjalne do skierowane do TSUE przez WSA w Gliwicach z postanowieniem z 2 czerwca 2025 r., w sprawie I SA/Gl 34/25 "Czy art. 8 ust. 6 Dyrektywy 133 sprzeciwia się przepisom krajowym, które uzależniają neutralność od tego aby udziały nie zostały wcześniej nabyte w drodze wymiany, innej czynności restrukturyzacyjnej. Strony zresztą o to nie wnosiły.

Sąd orzekający w sprawie powołując się na stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1657/23, stwierdził, że przepis krajowy art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT jest niezgodny z literalnym brzmieniem oraz celowościową i systemową wykładnią przepisów prawa unijnego, implementowanych do ustawy o CIT w zakresie transakcji wymiany udziałów, połączenia, w tym z art. 8 dyrektywy Rady 2009/133/WE, które to przepisy nie przewidują takiego warunku dla neutralności podatkowej transakcji połączenia i wymiany udziałów - w konsekwencji czego należy dokonać prounijnej wykładni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT z pominięciem niezgodnego z przepisami Dyrektywy 133 przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT.

Brak jest podstaw do uznania, że przepisy Dyrektywy 133 pozwalają na opodatkowanie kolejnych (następnych po pierwszej) transakcji wymiany udziałów (połączenia lub podziału spółki). W rezultacie należało stwierdzić, że polskie przepisy w tym zakresie są niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Wprowadzają one bowiem warunek neutralności transakcji restrukturyzacyjnych nieznany Dyrektywie 133.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że planowane połączenie będzie połączeniem transgranicznym w rozumieniu art. 516 (1) i nast. k.s.h.

Trzeba jednak zaznaczyć, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie ograniczają swojego oddziaływania do wymiany udziałów (połączenia = czynności reorganizacyjnych) spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich. Zasady określone w przepisach Dyrektywy 133 mają również zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w przypadku, gdy zarówno wewnętrzne jak i transgraniczne transakcje, m.in., wymiany udziałów podlegają temu samemu reżimowi prawnemu, przepisy Dyrektywy 133 mają pośrednie zastosowanie także w transakcjach wewnętrznych. Takie rozszerzenie ma na celu zapobieganie specyficznej formie dyskryminacji podmiotów krajowych na gruncie prawodawstwa unijnego, tj. uniknięcie sytuacji, w której podmioty wewnętrzne znajdowałyby się w sytuacji gorszej aniżeli podmioty zagraniczne. Innymi słowy, na gruncie Dyrektywy 133 analogiczne przepisy odnoszące się jednocześnie do transakcji transgranicznych jak i wewnętrznych (krajowych) powinny być interpretowane w ten sam sposób, co ma na celu zapobieżenie dyskryminacji podmiotów wewnętrznych (w tym przypadku polskich) na gruncie prawodawstwa unijnego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie, np. w wyroku TSUE z 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95, także wyrok TSUE z 15 stycznia 2002 r. C-43/00.

Stosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi zasad określonych w przepisach Dyrektywy 133 potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 maja 2022 r., II FSK 2985/20 (na gruncie PIT) i powołał wcześniejsze orzecznictwo NSA.

Odnosząc się zatem do regulacji zawartych w Dyrektywie 133, należy stwierdzić, że żaden przepis Dyrektywy nie wprowadza takiego warunku, jak określony w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT, tzn. nie uzależnia neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów, połączenia spółek od braku wcześniejszych transakcji restrukturyzacyjnych (łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów), które bezpośrednio dotyczyłyby udziałów w transakcji połączenia. W szczególności, taki warunek nie został określony w art. 8 ust. 6 dyrektywy Rady 2009/133/WE, z którego wynika, że zastosowanie art. 8 ust. 1, 2 i 3 tej dyrektywy nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych, w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem.

Przepis art. 8 ust. 6 Dyrektywy 133 określa mechanizm derogacji, zgodnie z którym wszelkie akcje (udziały) uzyskane w wyniku wymienionych w tym przepisie transakcji restrukturyzacyjnych powinny podlegać opodatkowaniu w przypadku ich sprzedaży.

Z powyżej przedstawionych względów, sąd orzekający w sprawie nie podziela przywołanego przez organ w odpowiedzi na skargę stanowiska WSA w Warszawie wyrażonego w wyroku z 16 marca 2023 r., III SA/Wa 2744/22, w którym - odwołując się, tak do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532, jak i art. 8 ust. 6 wspomnianej dyrektywy Rady 2009/133/WE, choć bez szerszej jego analizy i wykładni - podzielono stanowisko Dyrektora KIS, zgodnie z którym jeżeli wcześniej wspólnik objął udziały w wyniku transakcji wymiany udziałów, podziału lub połączenia spółek, nie wystąpi skutek w postaci neutralności podatkowej przy późniejszej wymianie udziałów.

W przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z przepisami Dyrektywy 133, organ nie powinien stosować przepisów krajowych, a zastosować zasadę pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem krajowym wynikającą z art. 91 Konstytucji RP.

W rezultacie zasadny był zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 12 lit, a) ustawy o CIT oraz art. 8 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy 133 w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP

W tym stanie sprawy, uznając za zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z 2024.06.26; dalej p.p.s.a.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględniania przedstawionej powyżej interpretacji i zastosowania powołanych przepisów.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.