Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2309/20 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2020 r. nr 1401-IOV-1.613.2.2020.TW w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 6 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2309/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.K. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także organ odwoławczy) z 9 października 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebieg postępowania oraz podjęte rozstrzygnięcia, wyjaśnił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z 29 kwietnia 2019 r., z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych odwołania w zakreślonym w wezwaniu z 26 marca 2019 r. terminie, pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Bielany z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2013 r. wydanej wobec M. sp. z o.o. (dalej spółka).

Po doręczeniu powyższego postanowienia skarżący, działając w imieniu własnym, wniósł zażalenie i postanowieniem z 28 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził jego niedopuszczalność z uwagi na to, że złożone zostało przez osobę, która nie jest stroną postępowania.

2.2. Skarżący, we wniosku z 20 sierpnia 2019 r. wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia z 29 kwietnia 2019 r. na podstawie art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Zarzucił w nim rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w konsekwencji i prawa materialnego, a mianowicie art. 133 Ordynacji podatkowej, przez nieuznanie przymiotu strony w postępowaniu z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Bielany z 30 listopada 2018 r. i pozostawienie odwołania bez rozpoznania.

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z 24 stycznia 2020 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia z 29 kwietnia 2019 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Bielany z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2013 r. wydanej wobec spółki.

2.4. Po wniesieniu przez skarżącego odwołania, przywołaną na wstępie decyzją z 9 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję z 24 stycznia 2020 r.

W uzasadnieniu argumentował, że skarżący był wspólnikiem i prezesem zarządu spółki do 5 stycznia 2017 r. (w tym dniu został wykreślony z KRS). Podkreślił, że przepisem prawa materialnego, który powoduje, że może stać się stroną postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki jest wyłącznie norma zawarta w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przy braku spełnienia przesłanek z tego przepisu skarżący – jako osoba trzecia – nie ma własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie spółce zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu podatku lub kwoty podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Stroną jest wyłącznie spółka, która jako osoba prawna działała w postępowaniu podatkowym przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie.

2.5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącego na powyższą decyzję przyjął, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że legitymację do wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym dotyczącym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2013 r. posiadała spółka. Natomiast skarżący nie ma własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu, którego przedmiotem jest postanowienie, które zostało skierowane do spółki, a pełnomocnikowi skarżącego przekazane jedynie do wiadomości. Skoro stroną postępowania jest wyłącznie spółka, która jako osoba prawna działała w tym postępowaniu przez swoje organy, to tylko ta spółka ma interes prawny w postępowaniu.

2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak legitymacji procesowej skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia organu odwoławczego z 29 kwietnia 2019 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2013 r. wydanej wobec spółki stanowił przeszkodę w jego merytorycznym rozpatrzeniu, znajdującą umocowanie w art. 249 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, jako niezasadny Sąd pierwszej instancji ocenił zarzut naruszenia art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez nieuznanie definitywnie ustalonego w postępowaniu zwykłym przymiotu strony skarżącego, gdy przyznanie statusu strony w postępowaniu zwykłym przesądza o przysługującym statusie strony w postępowaniach nadzwyczajnych, a w konsekwencji również art. 212 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy skarżonego orzeczenia i odmowę wszczęcia wnioskowanego postępowania w sytuacji, gdy kwalifikacja skarżącego jako strony postępowania (dokonana raz przez organ pierwszej instancji) jest wiążąca i nie podlega dalszej analizie.

2.7. Zarzut naruszenia art. 219 i art. 165a Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji również uznał za chybiony, a to ze względu na to, że przywołane przepisy nie stanowiły podstawy orzekania przez organ odwoławczy przy wydaniu skarżonego rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie podstawą odmowy wszczęcia postepowania w spawie stwierdzenia nieważności postanowienia organu odwoławczego z 29 kwietnia 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, określającej spółce wysokość zobowiązania był bowiem art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, a rozstrzygniecie zapadło w formie decyzji.

2.8. Sąd pierwszej instancji, jako niezasadny ocenił sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2010 r. (Dz.Urz.UE.C. Nr 83, s. 389; dalej: Karta Praw Podstawowych UE), przez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że skarżący nie ma prawa uczestniczyć w postępowaniu podatkowym dotyczącym spraw spółki. Podkreślił, że zarzut naruszenia tego przepisu, bez powiązania z innymi przepisami prawa unijnego, jako taki nie może być skuteczny.

Ponadto powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1750/20; (dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), w którym wyjaśniono, że co prawda Karta Praw Podstawowych, jako prawo pierwotne jest częścią porządku prawnego Unii Europejskiej, ale zarzut naruszenia postanowień tej Karty może być podnoszony tylko w sytuacji, gdy w sprawie mają zastosowanie lub powinny mieć zastosowanie inne niż Karta przepisy prawa Unii Europejskiej.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie widzi potrzeby występowania w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami wskazanymi w skardze, gdyż zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym jest obowiązkiem sądu jedynie w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa Unii, a w rozpoznawanej sprawie nie powziął tego rodzaju wątpliwości.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto skarżący podtrzymał wniosek o wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym zawartym we wcześniej wniesionej skardze oraz o traktowanie tego wniosku jako części niniejszej skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 249 oraz 165a w związku z art. 212 i art. 219 oraz 237 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie orzeczenia utrzymującego w mocy odmowę wszczęcia postępowania nieważnościowego, wskutek mylnego przyjęcia, że postanowienie o przyznaniu skarżącemu statusu strony, na które nie służyło zażalenie, mogło być ponownie weryfikowane przez organ podatkowy i nie wiązało w sprawie, a nadto orzekanie odmienne od utrwalonej praktyki orzeczniczej;

3.2.2. art. 145 § 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez nieuznanie definitywnie (na tym etapie) ustalonego w postępowaniu zwykłym przymiotu strony, gdy przyznanie tego statusu w postępowaniu zwykłym przesądza o przysługującym statusie w postępowaniach nadzwyczajnych.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art 7 Konstytucji RP, przez złamanie zasady legalizmu i wywodzenie przez sąd dopuszczalności prowadzenia kontroli wiążących postanowień o przyznaniu statusu strony bez upoważnienia ustawowego lub poza ramami tego upoważnienia;

3.3.2. art 41 Karty Praw Podstawowych UE w związku z pkt 2 i 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie ochrony budżetu Unii w przypadku uogólnionych braków w zakresie praworządności w państwach członkowskich, przez jego niezastosowanie, wskutek wadliwego przyjęcia, że przepisy prawa Unii Europejskiej mają zastosowanie wyłącznie do spraw, w których zastosowanie znajdują przepisy prawa unijnego, gdy zasada praworządności (którą złamano wobec skarżącego) jest normą zarówno prawa krajowego, jak prawa Unii Europejskiej, a nierespektowanie zasady praworządności narusza mechanizm warunkowości.

3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie narusza podanych w jej zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się na wstępie do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem w trybie prejudycjalnym o dokonanie wykładni art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zakresie podanym w skardze, zauważa, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 lutego 2025 r. C-277/24 (opublikowano: www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2025/2175, LEX nr 3832973), dotyczącym odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, wyjaśnił, że

"Art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich" (por. pkt 65 oraz sentencja).

4.3. W uzasadnieniu powyższego wyroku (pkt 41), w nawiązaniu do zasad i praw podstawowych wymienionych w pytaniu prejudycjalnym, Trybunał stwierdził, że "(...) art. 41 Karty, dotyczący prawa do dobrej administracji, nie ma zastosowania w ramach sporu w postępowaniu głównym, ponieważ jest on adresowany nie do państw członkowskich, lecz wyłącznie do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii (wyrok z 17 lipca 2014 r., C-141/12 i C- 372/12, EU: C: 2014:2081, pkt 67)".

Zaznaczył, że "(...) w niniejszej sprawie nie wydaje się konieczne odwołanie się do prawa do dobrej administracji, jako zasady ogólnej prawa Unii z innego punktu widzenia niż prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt, które zgodnie z orzecznictwem stanowią część prawa do obrony (wyrok z 10 września 2013 r., C-383/13 EU:C:2013:533, pkt 32)".

Zwrócił także uwagę na to (pkt 42 uzasadnienia wyroku), że mając na względzie administracyjny charakter postępowania podatkowego, a także postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej, art. 47 Karty, dotyczący prawa do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu, nie ma znaczenia dla sprawy, podobnie jak nie ma znaczenia dla sprawy prawo do skutecznej ochrony sądowej (zob. podobnie wyrok z 1 grudnia 2022 r., C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 59).

Według Trybunału, ponieważ na etapie postępowania podatkowego wszczętego wobec spółki mogącej posiadać zobowiązanie z tytułu VAT nie może dojść do naruszenia osobistego majątku członków jej zarządu, nie jest konieczne uwzględnienie art. 17 Karty dotyczącego prawa własności (pkt 43 uzasadnienia wyroku).

4.4. W uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. C-277/24 (pkt 49) wyjaśniono ponadto, że "mechanizm odpowiedzialności solidarnej, taki jak ustanowiony w art. 116 Ordynacji podatkowej, służy ściąganiu kwot VAT, które nie zostały zapłacone przez osobę prawną będącą podatnikiem w wiążących terminach ustanowionych w przepisach dyrektywy VAT. Mechanizm taki przyczynia się zatem do zapewnienia prawidłowego poboru VAT w rozumieniu art. 273 tej dyrektywy, zgodnie z obowiązkiem ustanowionym w art. 325 ust. 1 TFUE (zob. podobnie i analogicznie wyrok z dnia 13 października 2022 r., C-1/21, EU:C:2022:788, pkt 61)".

4.5. Zwrócono uwagę na to, że na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko spółce istnieje jedynie możliwość, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej zostanie wszczęte później wobec osoby trzeciej i że w wyniku tego ostatniego postępowania zostanie wydana decyzja niekorzystna dla tej osoby trzeciej lub mająca istotny wpływ na jej interesy.

Podkreślono także, że przyznanie tej osobie trzeciej prawa do udziału w postępowaniu podatkowym mogłoby co do zasady zagrozić poufności niektórych informacji lub przedłużyć czas trwania tego postępowania, naruszając w ten sposób interes publiczny polegający na zapewnieniu skutecznego poboru VAT (pkt 61 – 62 uzasadnienia wyroku).

4.6. Trybunał stwierdził również, że odmówienie osobie trzeciej, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, prawa do udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej nie wykracza poza to, co jest konieczne do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa. Natomiast granica ta zostałaby przekroczona, gdyby doszło do naruszenia samej istoty prawa do obrony tej osoby trzeciej w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej ewentualnie wszczętego wobec tej osoby trzeciej (pkt 63 uzasadnienia wyroku).

4.7. Przedstawione wyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczy bezpośrednio problematyki będącej przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie, tj. możliwości żądania przez byłego członka zarządu spółki kapitałowej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wydanej wobec spółki ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług oraz związanego z tą decyzją postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wyrok z 27 lutego 2025 r. C-277/24 przesądza o braku podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 41 Karty Praw Podstawowych UE, gdyż taka wykładnia została przedstawiona w przywołanym już pkt 41 – 43 uzasadnienia wyroku.

Natomiast wykładnia art. 273 dyrektywy 2006/112 w kontekście mechanizmu odpowiedzialności solidarnej przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej i związanych z tym uprawnień byłych członków zarządu spółki kapitałowej, przesądza o tym, że nie jest on stroną postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej spółce podatek od towarów i usług oraz związanego z tą decyzją postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług (patrz pkt 61 – 63 uzasadnienia wyroku).

4.8. Powyższe przesądza o bezzasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Jak bowiem wyjaśnił Trybunał w przywołanym już kilkakrotnie wyroku w sprawie C-277/24: "(...) osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich".

4.9. W podanym wyżej kontekście bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej, w których argumentowano, że skarżącemu "został nadany postanowieniem incydentalnym status strony". Nie ma bowiem żadnych wątpliwości co do tego, że to spółka a nie skarżący, była adresatem wydanego wobec spółki przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowienia z 29 kwietnia 2019 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Bielany z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2013 r. także wydanej wobec spółki.

4.10. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka - Medek Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

9