Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia del. WSA Marek Sachajko po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ch. [...] S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gd 835/18 w sprawie ze skargi Ch. [...] S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r. nr 2201-IOC.4322.10.2018.MS w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ch. [...] S.A. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gd 835/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 259) – dalej jako "p.p.s.a." oddalił skargę Ch. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do pochodzenia towaru.

Od tego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości oraz wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do kwestii prawnych wynikających z zarzutu skarżącej, stawianego decyzji administracyjnej w punkcie 1 skargi;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na przedstawieniu w wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym i przyjęcia przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego ustalonego przez organy celne z naruszeniem art. 122 w zw. z 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: o.p.), art. 188 w zw. z art. 180 § 1 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p., a także art. 121 § 1 i 123 § 1 o.p., co wynikało z pominięcia przez organy materiału dowodowego w postaci wyjaśnień strony, złożonych przez nią dokumentów oraz z oddalenia wniosków dowodowych przez stronę zgłoszonych, a także błędnego ustalenia stopnia redukcji krzemu na Tajwanie;

3. art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 4 p.p.s.a., polegające na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji oceny materiału dowodowego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, co skutkowało oddaleniem skargi, mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 191 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie oceny wyjaśnień i dokumentów złożonych przez stronę, w szczególności opinii specjalisty z dziedziny i metalurgii, jak również oceny wiarygodności ustaleń zawartych w raporcie kontrolerów OLAF;

Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 Rozporządzenia Rady EWG Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE. L. 302 z 19 października 1992 r. z późn. zm.) przez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że przeznaczenie krzemu nie ma znaczenia w przypadku krzemu metalurgicznego, a odnosi się jedynie do zastosowań wskazanych w Regule 3 lit. b. reguł pochodzenia, jak również poprzez jego niezastosowanie wobec krzemu objętego decyzją, pomimo spełnienia warunków dla nadania mu nowego pochodzenia, w szczególności określone w Regule 4 reguł pochodzenia.

Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną, pomimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie, rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Nastąpiło to na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 – dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podzielił bowiem stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20 (te oraz niżej wskazane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń, na stronie: nsa.gov.pl.), zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako szczególny w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 259 – dalej jako p.p.s.a.). Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii oraz w okresie jednego roku po jego zakończeniu nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania, Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Są one nieuzasadnione.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w zaskarżonym wyroku prawidłowo przyjęto, że zgromadzony materiał dowodowy w postaci raportu OLAF, badań laboratoryjnych próbek pobranych w czasie wizyty w firmie eksportera, obserwacji procesu oczyszczania zademonstrowanego przez eksportera oraz dokumentów eksportowych i importowych dotyczących spornego towaru potwierdza, że towar objęty niniejszym zgłoszeniem nie nabył tajwańskiego pochodzenia, bowiem proces oczyszczania i obróbki nie doprowadził do redukcji zanieczyszczeń w 80% zgodnie z wymogami unijnych reguł pochodzenia. W zaskarżonym wyroku prawidłowo przyjęto bowiem, że proces oczyszczania metalu krzemowego wymaga odpowiedniej technologii w postaci zastosowania właściwych maszyn, kwasów chemicznych, dużej ilości wody, energii i zbiorników magazynowych, które są odporne na wysokie ciśnienie oraz maszyn do suszenia. Natomiast, obserwowany na Tajwanie proces obróbki krzemu polegał na rozdrabnianiu, kruszeniu, przesiewaniu i pakowaniu krzemu. Na miejscu nie stwierdzono obecności maszyn i urządzeń wymaganych do stosowania zaawansowanego procesu oczyszczania używanych np. w norweskim zakładzie, nie było również pieca do wytapiania, którego zdjęcie zostało zamieszczone na stronie internetowej tajwańskiej firmy.

Co warte podkreślenia, jak stwierdził TSUE na gruncie sprawy B.[...], C-26/88 za przystosowane przedsiębiorstwo można uznać takie, które spełnia jedną lub więcej przesłanek, a mianowicie w procesie obróbki lub przetwarzania uczestniczy personel o specjalistycznych kwalifikacjach wymaganych do danego typu zadań lub w procesie produkcji zastosowanie znajdują wyrafinowane narzędzia odpowiednie do wykonywanych czynności, a także przedsiębiorstwo jest specjalnie wyposażone do wytwarzania towarów, których pochodzenie może ulec zmianie. W rozpatrywanej sprawie importowany krzem, nie został poddany złożonym operacjom technologicznym, co wynika z pokazu demonstracyjnego oczyszczania krzemu przeprowadzonego na miejscu obecności urzędników OLAF. Inspekcja ta potwierdziła bowiem, że proces składał się z czterech etapów. W pierwszym etapie importowany krzem został wsypany do bębna wirowego. Z uwagi na dużą ilość pyłu członkowie misji musieli opuścić pomieszczenie na około 30 minut. Według dyrektora firmy wewnątrz bębna odbywał się tajny proces oczyszczania, którego nie był w stanie wytłumaczyć członkom misji unijnej. W drugim etapie po procesie wirowania, bryłki krzemu zostały przesłane taśmociągiem do zbiornika. Zadaniem zbiornika było kontrolowanie i przesiewanie bryłek krzemu zanim zostaną wysypane na drugi przenośnik taśmowy, który przenosił bryłki do rozdrabniacza. W trzecim etapie bryłki większych rozmiarów spadały z przenośnika do maszyny rozdrabniającej i zostawały rozkruszone na bryłki o rozmiarach takich jakie są eksportowane do Unii. W czwartym etapie bryłki spadały do worka, w którym były następnie transportowane. Zespół z Unii Europejskiej pobrał próbki krzemu z przenośników taśmowych oraz skruszonych i "oczyszczonych", a także zgromadzonych w worku oraz próbkę pyłu, który zbierał się w worku podłączonym do wirnika. Próbki zostały poddane badaniom w Holenderskim Laboratorium Celnym oraz w [...], w wyniku których ustalono, że przedstawiony proces oczyszczenia wykonany w tajwańskiej firmie usuwa z zewnętrznej powierzchni bryłek około 50% zanieczyszczeń według masy. Procent usunięcia zanieczyszczeń jest mniejszy niż 80% według masy, a zatem produkt taki nie spełnia warunków do nabycia niepreferencyjnego pochodzenia zgodnie z przepisami unijnymi.

Tajwańskiej firmy nie można uznać za przedsiębiorstwo przystosowane do celu wytwarzania danego produktu, o którym mowa w art. 24 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Procent usunięcia zanieczyszczeń jest mniejszy niż 80% według masy, a zatem nie spełnia warunków do nabycia niepreferencyjnego pochodzenia zgodnie z przepisami unijnymi. Niepreferencyjne pochodzenie towaru jest ustalane zgodnie z brzmieniem przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego w tym art. 24 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz reguł pochodzenia zamieszczonych w elektronicznej bazie danych Unii Europejskiej. Stanowią one kryteria uznania przetworzeń i obróbek przeprowadzanych na materiałach niepochodzących, za wystarczające dla nadania pochodzenia wytworzonym produktom w rozumieniu art. 24 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z uwagą 3 do Rozdziału 28 Taryfy celnej (kod HS 2804-krzem) zawartą w załączniku 5 raportu uzupełniającego, oczyszczanie jest procesem uważanym za proces nadający pochodzenie w przypadku, gdy następuje eliminacja 80% zawartości zanieczyszczeń. Natomiast uwaga nr 4 do Rozdziału 28 (załącznik 5 do raportu) stanowi, że umyślna i kontrolowana redukcja cząstek w materiale, w sposób inny niż poprzez kruszenie, w której rezultacie cząsteczki materiału otrzymują określony rozmiar, podział lub określoną powierzchnię, które są z kolei, adekwatne do celów powstającego materiału oraz posiadają inne właściwości fizyczne lub chemiczne różniące się od materiałów wyjściowych, winna być uznawana za proces nadający pochodzenie.

W rozpoznawanej sprawie zasadnie przyjęto, że kryteria zawarte w uwadze 3 i 4 nie zostały spełnione, co wykazało postępowanie przeprowadzone przez OLAF, ponieważ oczyszczanie przeprowadzane za pomocą tzw. bębniarki nie stanowiło zamierzonej i kontrolowanej redukcji bloków krzemu na cząsteczki. Należy podkreślić, że krzem z Chin do Tajwanu nie został sprowadzony w blokach, tylko w postaci bryłek wielkości 10-100 mm, następnie zaś został wyczyszczony, ale nie przetworzony, przy czym usunięte zanieczyszczenia nie stanowiły 80%, w związku z czym chybiony okazał się zarzut naruszania art. 24 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana przy zachowaniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez przeprowadzenie wyczerpującej i rzeczowej oceny tego materiału. Powyższe oznacza, że materiał dowodowy, w tym Raport OLAF, został poddany ocenie w ramach kompleksowej oceny dowodów z zachowaniem zasad przewidzianych na gruncie Ordynacji podatkowej. Tym samym za pozbawione usprawiedliwionej podstawy należało uznać zarzuty naruszania w rozpatrywanej sprawie art. 187 § 1 o.p., a także art. 188 w związku z art. 180 § 1 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p.

Natomiast przepisy art. 120, 121 § 1 i 123 § 1 o.p. nie znajdowały w tej sprawie zastosowania – z uwagi na jednoznaczny zakres odesłania z art. 73 pkt 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2019 r., poz. 1169 ze zm.) i dlatego zarzuty w tym zakresie są nietrafne.

Poza powyższym należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał prawidłowej kontroli legalności działania organów orzekających w sprawie, rozpatrując sprawę w jej granicach (art. 134 § 1 p.p.s.a), co doprowadziło do zasadnego oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., a nie jej uwzględniania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Dodatkowo wymaga podkreślenia, że ocena prawna i faktyczna Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest prawidłowa, zaś sam fakt, że Sąd I instancji doszedł na podstawie kompleksowej oceny sprawy do odmiennych wniosków niż podnosi skarżący kasacyjnie, nie może być poczytywany w kategoriach naruszania art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.