III SA/Wa 2459/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-03-05	
Data wpływu	2025-11-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Maciej Kurasz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2026 nr 0 poz 143; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka - Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2026 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.351.2025.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z 1 lipca 2025 r. J. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że jest spółką kapitałową, będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2025 r., poz. 278 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). Wnioskodawca jest częścią światowego koncernu J. zajmującego się produkcją sprzętu magazynowego oraz oferującego kompleksowe usługi w zakresie logistyki wewnątrzmagazynowej. W ramach prowadzanej działalności gospodarczej Spółka zawarła umowę o świadczenie usług (dalej "Umowa") z J., z siedzibą w S.. [...], N. (dalej "Licencjodawca"), której przedmiotem jest licencjonowanie, konserwacja i wsparcie w korzystaniu z produktów cyfrowych J. (dalej "Produkty"). Produkty to szereg modułów, które wykorzystywane są w zarządzaniu i użytkowaniu sprzętu oferowanego przez Spółkę. W zamian za powyższe Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie na rzecz Licencjodawcy. Zgodnie z Umową, na Spółkę nie przechodzą autorskie prawa majątkowe do Produktów. Spółka nie może sama decydować o modyfikacji, wyodrębnieniu oraz udostępnieniu podmiotom trzecim Produktów zarówno w całości, jak i w części. Jednocześnie, po spełnieniu określonych warunków i uzyskaniu zgody Licencjodawcy, Wnioskodawca może sublicencjonować Produkty do użytkowników końcowych, tzw. end-userów. Warunki, o których mowa powyżej sprowadzają się do konieczności zawarcia umowy sublicencyjnej, w której każdorazowo znajdują się ogólne warunki użytkowania produktów cyfrowych J. (ang. G.), zabraniające użytkownikowi końcowemu: 1) modyfikacji, zmian, przystosowywania itp. w Produktach, 2) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia Produktów w całości lub w części, oraz 3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, Produktu lub jego kopii. Spółka jest również zobowiązana zapewnić przestrzeganie powyższych ogólnych warunków użytkowania Produktów. Jakiekolwiek odstępstwa od standardowego brzmienia umowy sublicencyjnej muszą zostać skonsultowane i zatwierdzone przez Licencjodawcę. Spółka jest w każdym przypadku zobligowana do przedstawienia Licencjodawcy umów sublicencyjnych. Podsumowując, podstawowym celem Umowy jest udostępnienie Produktów, umożliwiających prawidłowe funkcjonowanie i obsługę sprzętu magazynowego. Działanie to jest niezbędne w celu prawidłowego korzystania przez klientów ze sprzętu Wnioskodawcy, stąd też, na podstawie Umowy, Wnioskodawca posiada uprawnienie jedynie do jego dystrybucji i użytkowania we własnym zakresie. W ramach prowadzonej działalności Spółka może bowiem: 1) dołączać Produkty do oferowanego sprzętu magazynowego, a następnie dokonać sprzedaży kompletnego zestawu (zawierającego egzemplarz Produktu), 2) dołączać Produkty do oferowanego sprzętu magazynowego, stanowiącego własne środki trwałe Wnioskodawcy, które następnie są wynajmowane na rzecz klientów, lub 3) dołączać Produkty do oferowanego sprzętu magazynowego, który na podstawie umowy leasingu finansowanego przez podmiot trzeci (bank) jest oddawany do użytkowania klientom (korzystającym). Jakiekolwiek odstępstwo od pełnienia standardowej funkcji dystrybutora Produktów, która sprowadza się do wykonywania powyższych działań, wymaga wyraźnej zgody Licencjodawcy.

2. Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wynagrodzenie należne Licencjodawcy wypłacane przez Spółkę na podstawie Umowy, nie mieści się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w przytoczonym stanie faktycznym odpowiedź na pytania interpretacyjne jest twierdząca. Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższy przepis stanowi wyraz zasady ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą podmiot niebędący rezydentem danego państwa będzie opodatkowany w danym państwie jedynie w odniesieniu do źródła przychodu znajdującego się w tym państwie. W art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawodawca zawarł katalog przychodów, będących przedmiotem opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tzw. podatkiem u źródła, jeżeli uzyskiwane są przez podmiot niebędący polskim rezydentem podatkowym. Zgodnie z pkt 1 ww. przepisu, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie zgodnie z pkt 2a powołanego powyżej przepisu u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Pobór wskazanego wyżej podatku u źródła następuje na podstawie zasad, o których mowa w art. 26 u.p.d.o.p. - w myśl ust. 1 zdanie pierwsze, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Skarżący również wskazał, iż w świetle art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy w zakresie podatku u źródła stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W pierwszej kolejności, oceniła Spółka, konieczne jest odniesienie się do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tam bowiem zostały wymienione przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych w tym również ze sprzedaży tych praw. Akt prawny u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia praw autorskich lub praw pokrewnych, w związku z tym konieczne jest odniesienie do przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 24, z późn. zm., dalej "u.p.a.p.p."). Zgodnie z art. 17 u.p.a.p.p., przez pojęcie autorskie prawa majątkowe należy rozumieć wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. W art. 74 u.p.a.p.p., ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące programów komputerowych. I tak, zgodnie z art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p., programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Z kolei, w myśl art. 74 ust. 4 u.p.a.p.p., autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do: 1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego, w całości lub w części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego; 2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; 3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii. Mając zatem na uwadze przepisy u.p.a.p.p., dla uznania danego przychodu za przychód z praw autorskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. istotne jest stwierdzenie, czy dana transakcja powoduje przeniesienie praw autorskich do Produktów na wskazanych powyżej polach eksploatacji. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych do Produktów na Wnioskodawcę, gdyż wprost wyklucza to Umowa zawarta z Licencjodawcą. Dodatkowo Spółka nie uzyskuje jakichkolwiek praw do kopiowania, dekompilowania, czy też modyfikowania Produktów. Licencjodawca zachowuje wszelkie prawa, tytuł własności i udziały w odniesieniu do Produktów w tym między innymi w odniesieniu do wszelkich kopii, ulepszeń, usprawnień, modyfikacji i dzieł będących pochodnymi tych Produktów, a także wszelkich patentów, praw autorskich, tajemnic przedsiębiorstwa i praw do znaków towarowych odnoszących się do Produktów. Odzwierciedleniem tego faktu jest także konieczność każdorazowego zamieszczania przez Wnioskodawcę, w ramach umów sublicencyjnych, postanowień ogólnych warunków użytkowania Produktów. W ocenie Wnioskodawcy, zamiast praw autorskich nabywa on jedynie egzemplarze Produktów. Nabycie egzemplarza nie jest jednoznaczne z przeniesieniem autorskich praw majątkowych. Stanowi o tym wprost art. 52 ust. 1 u.p.a.p.p. Zgodnie z nim, o ile umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do tegoż utworu. W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacane Licencjodawcy z tytułu nabycia egzemplarzy Produktów, celem ich dalszej odsprzedaży, oddania w najem lub przekazania do używania na podstawie umowy leasingu wraz ze sprzętem oferowanym przez Spółkę nie stanowi przychodów objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W kontekście nabycia egzemplarzy Produktów, Wnioskodawca odniósł się również do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Commentaries of the Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, dalej "Komentarz do MK OECD"), bowiem w myśl powołanego powyżej art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowi wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, natomiast Komentarz do MK OECD nadaje jej określony kontekst. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do MK OECD nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W myśl pkt 14.4 Komentarza do art. 12 MK OECD (s. 282), w sytuacji gdy dystrybutor (podmiot pośredniczący w sprzedaży oprogramowania) dokonuje płatności kwot należnych z tytułu nabycia oprogramowania w celu jego odsprzedaży (bez prawa np. do kopiowania/powielania oprogramowania), płatności te będą stanowić zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 MK OECD. Umowy pomiędzy właścicielem praw autorskich do oprogramowania a pośrednikiem odpowiedzialnym za dystrybucję tego oprogramowania często przyznają pośrednikowi prawo do dystrybucji kopii programu bez prawa do jego powielania. W takich transakcjach prawa nabyte dotyczące rzeczonych praw autorskich są ograniczone do niezbędnego minimum umożliwiającego pośrednikowi dystrybucję kopii rzeczonego oprogramowania. W takich transakcjach dystrybutorzy płacą jedynie za nabycie kopii oprogramowania, a nie za korzystanie z praw autorskich do tego oprogramowania. Tym samym, w transakcji, w której dystrybutor dokonuje płatności za nabycie i dystrybucję kopii oprogramowania (bez prawa do jego powielania), prawa związane z czynnościami dystrybucji powinny zostać pominięte przy analizie charakteru tej transakcji dla celów podatkowych. Płatności w tego typu transakcjach będą traktowane jako zyski przedsiębiorstw zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji OECD. Jest tak niezależnie od tego, czy dystrybuowane kopie są dostarczane na nośnikach materialnych, dystrybuowane elektronicznie (bez prawa dystrybutora do powielania oprogramowania), czy też oprogramowanie podlega pewnym niewielkim modyfikacjom w celu jego instalacji. Zdaniem Spółki, stan faktyczny przedstawiony we wniosku koresponduje z przedstawionym powyżej fragmentem Komentarza do art. 12 MK OECD. Spółka pełni bowiem rolę dystrybutora Produktów, a Umowa przyznaje jej prawa jedynie w zakresie niezbędnego minimum do dystrybucji kopii Produktów bez prawa do ich powielania. Komentarz do art. 12 MK OECD stanowi zatem potwierdzenie stanowiska wynikającego z interpretacji polskich przepisów u.p.a.p.p., że nabycie egzemplarza oprogramowania do celów jego dalszej dystrybucji, bez przeniesienia autorskich praw majątkowych na określonych polach eksploatacji (jedynie w zakresie niezbędnego minimum, bez prawa do jego powielania), nie stanowi tytułu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z tożsamych względów, użytkowanie Produktów w sprzęcie należącym do Wnioskodawcy, który następnie jest wynajmowany klientom końcowym lub też sprzęcie, który jest przedmiotem użytkowania przez klientów końcowych na podstawie umowy leasingu, również nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że na Wnioskodawcę zostały przeniesione autorskie prawa majątkowe do Produktów na określonych w art. 74 ust. 4 u.p.a.p.p. polach eksploatacji. W ramach ww. działań, Spółka posiada taki sam zakres uprawnień do Produktów, co w przypadku ich dystrybucji. Ewentualne korzystanie z Produktów przez Spółkę odbywa się na zasadach licencji użytkownika końcowego, a więc w zgodzie z ogólnymi warunkami użytkowania Produktów, tj. bez możliwości modyfikacji, zmian, przystosowywania, trwałego lub czasowego zwielokrotnienia Produktów w całości lub w części. Spółka korzysta z egzemplarzy Produktów, w rozumieniu art. 52 ust. 1 u.p.a.p.p., które stanowią Licencję użytkownika końcowego, z tą różnicą, że Licencjodawca umożliwił dystrybucję tychże egzemplarzy, w celu umożliwienia poprawnego korzystania ze sprzętu produkowanego w grupie, do której Wnioskodawca i Licencjodawca należą. W następnej kolejności - wskazał Skarżący - należy przeprowadzić weryfikację, czy konserwacja i wsparcie Licencjodawcy w korzystaniu z Produktów powinny zostać zakwalifikowane jako świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., lub świadczenia o podobnym charakterze do tychże. Zdaniem Wnioskodawcy wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu Umowy z oczywistych względów nie będzie stanowiło wynagrodzenia z któregokolwiek z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., gdyż nie zostały w nim wprost wymienione. Ponadto, usługi konserwacji i wsparcia w korzystaniu z Produktów nie posiadają cech charakterystycznych dla świadczeń wymienionych wprost wart. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w szczególności nie posiadają cech świadczeń doradczych, zarządzania i kontroli lub przetwarzania danych. Usługi te stanowią jedynie standardowe wsparcie techniczne Wnioskodawcy.

Potwierdzenie powyższego stanowiska - skonstatował Wnioskodawca - odnaleźć można w licznie wydawanych w ramach omawianego zagadnienia interpretacjach indywidualnych, przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS: z 8 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.40.2022.2.BJ, z 21 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.91.2022.1.BJ, z 12 czerwca 2023 r., nr 0111-KDWB.4010.9.2023.1.HK, z 21 czerwca 2023 r., nr 0111-KDWB.4010.6.2023.2.AW, z 20 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.698.2023.1.AW oraz z 15 listopada 2024r., nr 0114-KDIP2-1.4010.626.2024.1.PP.

3. Interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z 4 września 2025r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe. Dyrektor KIS, uzasadniając swoją ocenę prawną, zauważył, że w art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p. wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego w myśl, której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Katalog świadczeń zawarty w ww. przepisie obejmuje przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych. Akt prawny u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia praw autorskich lub praw pokrewnych, dlatego analizy wymagają przepisy u.p.a.p.p. Rodzaje licencji oraz ich forma - kontynuował Dyrektor KIS - określone zostały w art. 67 u.p.a.p.p. Zgodnie z art. 67 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p.: Twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania. Jeżeli umowa nie zastrzega wyłączności korzystania z utworu w określony sposób (licencja wyłączna), udzielenie licencji nie ogranicza udzielenia przez twórcę upoważnienia innym osobom do korzystania z utworu na tym samym polu eksploatacji (licencja niewyłączna). Definicja sublicencji znajduje się w art. 67 ust. 3 u.p.a.p.p. w świetle, którego, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, licencjobiorca nie może upoważnić innej osoby do korzystania z utworu w zakresie uzyskanej licencji. Z powyższego wynika, że sublicencja pozwala licencjobiorcy przekazać część swoich uprawnień innym podmiotom. Dzięki temu sublicencjonowani mogą korzystać z chronionych utworów na określonych zasadach. W efekcie licencjobiorca staje się licencjodawcą dla sublicencjobiorcy (końcowego użytkownika) - skonstatował Dyrektor KIS. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - argumentował dalej Dyrektor KIS – Spółka nabywa licencję nie tylko dla własnego użytku. Z zawartej Umowy wynika bowiem, że po spełnieniu określonych warunków i uzyskaniu zgody Licencjodawcy, Spółka może sublicencjonować Produkty do użytkowników końcowych. Taka okoliczność powoduje, że Wnioskodawca pełni dla sublicencjobiorców rolę licencjodawcy. Nabycie produktów cyfrowych odbywa się więc m.in. w celu dalszej odsprzedaży prawa do korzystania z tych Produktów przez osoby trzecie. Tym samym wynagrodzenie wypłacane na rzecz Licencjodawcy mieści się w zakresie świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w zakresie przychodów z praw autorskich i praw pokrewnych. Takie stanowisko potwierdza również komentarz do Modelowej Konwencji OECD, który wprawdzie nie odnosi się do przepisów u.p.d.o.p., niemniej stanowi istotne źródło wiedzy dotyczące zasad opodatkowania należności o charakterze transgranicznym, do których odwołuje się art. 21 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z pkt 14 komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD pojęcie należności licencyjnych nie obejmuje sytuacji, gdy płatność dokonywana jest jedynie z tytułu licencji użytkownika końcowego (end-user), charakteryzującej się tym, że korzystanie z niej ograniczone jest do zakresu, w jakim jest to niezbędne do wykorzystania oprogramowania na własne potrzeby, zgodnie z jego przeznaczaniem. Oznacza to, że w ramach licencji nie zostają przenoszone jakiekolwiek prawa autorskie do oprogramowania, nabywca nie ma prawa do udzielania sublicencji, czy dokonywania zmian w oprogramowaniu - wywiódł Dyrektor KIS. Wnioskując a contrario - jeżeli nabywca ma prawa do udzielania sublicencji, to pojęcie należności licencyjnych obejmuje taką sytuację. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.: "Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.". Jak wykazano powyżej - podsumował swoją argumentację Dyrektor KIS - wynagrodzenie wypłacane Licencjodawcy za nabycie produktów cyfrowych, które Skarżąca może sublicencjonować do użytkowników końcowych, jest należnością określoną w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zatem dokonując wypłaty tych należności Spółka podlega dyspozycji art. 26 ust. 1 tej ustawy, i w konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

4. Wnioskodawca - pismem z 6 października 2025 r. - złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 4 września 2025 r., której zarzucił:

a) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni polegającego na przyjęciu, że wynagrodzenie należne Licencjonodawcy, z tytułu umowy o świadczenie usług, której elementem jest licencjonowanie, konserwacja i wsparcie w korzystaniu z produktów cyfrowych, stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.;

b) Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm., dalej "O.p.") przez pominięcie przez organ podatkowy jednolitego orzecznictwa organów podatkowych i - w konsekwencji - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

Mając na względzie wskazane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, zgodnie z właściwymi przepisami.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

6. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych, sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Na podkreślenie zasługuje także to, że w postępowaniu o wydanie interpretacji podatkowej zarówno organ jak Sąd są związani treścią wniosku strony. Nie można bowiem pomijać tego w jakim celu powstała instytucja wydawania interpretacji podatkowych. Celem tym było udzielenie urzędowej odpowiedzi na konkretne zapytania podatników co do wykładni przepisów prawa, a nie przedstawianie obszernych dywagacji na tematy pozostające w tle sprawy. Z tych powodów wszelakie nieścisłości, niedopowiedzenia, błędy w opisach stanu faktycznego obciążają wnioskodawcę. Tym samym jakiekolwiek próby modyfikacji wniosku, jego doprecyzowania na etapie skargi przed sądem administracyjnym są nieskuteczne.

7. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

8. Spór w niniejszej sprawie dotyczył odpowiedzi na pytanie czy wynagrodzenie należne Licencjodawcy wypłacane przez Spółkę na podstawie Umowy, nie mieści się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

9. Jak wynikało z przedstawionego opisu sprawy, w ramach prowadzanej działalności gospodarczej Spółka zawarła umowę o świadczenie usług z niemieckim Licencjodawcą, której przedmiotem jest licencjonowanie, konserwacja i wsparcie w korzystaniu z produktów cyfrowych. W zamian za powyższe Spółka wypłaca wynagrodzenie na rzecz licencjodawcy. Zgodnie z umową, na Spółkę nie przechodzą autorskie prawa majątkowe do Produktów. Spółka nie może sama decydować o modyfikacji, wyodrębnieniu oraz udostępnieniu podmiotom trzecim Produktów zarówno w całości, jak i w części. Jednocześnie, po spełnieniu określonych warunków i uzyskaniu zgody Licencjodawcy, Spółka może sublicencjonować Produkty do użytkowników końcowych, tzw. end-user'ów. W ramach prowadzonej działalności Spółka może: dołączać Produkty do oferowanego sprzętu magazynowego, a następnie dokonać sprzedaży kompletnego zestawu (zawierającego egzemplarz Produktu), dołączać Produkty do oferowanego sprzętu magazynowego, stanowiącego własne środki trwałe Wnioskodawcy, które następnie są wynajmowane na rzecz klientów, lub dołączać Produkty do oferowanego sprzętu magazynowego, który na podstawie umowy leasingu finansowanego przez podmiot trzeci (bank) jest oddawany do użytkowania klientom (korzystającym).

10. Ramy prawne: zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.: za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. W myśl art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p.: za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Według art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia praw i autorskich lub praw pokrewnych, dlatego analizy wymagają przepisy u.p.a.p.p.

Zgodnie z art. 17 u.p.a.p.p: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. W art. 74 u.p.a.p.p ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące programów komputerowych. W świetle art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p: Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. W myśl art. 74 ust. 4 autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Spółka zawarła Umowę z Licencjodawcą, której przedmiotem jest licencjonowanie, konserwacja i wsparcie w korzystaniu z produktów cyfrowych.

Odnosząc się wprost do treści wniosku Skarżącej zauważyć należało, że po spełnieniu określonych warunków i uzyskaniu zgody Licencjodawcy, Spółka może sublicencjonować oprogramowanie ściśle związane ze zbywanym urządzeniem, do użytkowników końcowych, tzw. end-user'ów. Podstawowym celem umowy jest udostępnienie produktów, umożliwiających prawidłowe funkcjonowanie i obsługę sprzętu magazynowego. Działanie to jest niezbędne w celu prawidłowego korzystania przez klientów ze sprzętu Spółki, stąd też, na podstawie umowy, Spółka posiada uprawnienie do jego dystrybucji i użytkowania we własnym zakresie. W ramach prowadzonej działalności Spółka dołącza oprogramowanie do sprzedawanego, wynajmowanego lub lesingowanego sprzętu. Zgodnie z art. 67 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p: twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania. Jeżeli umowa nie zastrzega wyłączności korzystania z utworu w określony sposób (licencja wyłączna), udzielenie licencji nie ogranicza udzielenia przez twórcę upoważnienia innym osobom do korzystania z utworu na tym samym polu eksploatacji (licencja niewyłączna).

11. Na uwagę w niniejszej sprawie zasługuje definicja sublicencji znajdująca się w art. 67 ust. 3 u.p.a.p.p., w świetle której: jeżeli umowa nie stanowi inaczej, licencjobiorca nie może upoważnić innej osoby do korzystania z utworu w zakresie uzyskanej licencji. Z powyższego wynika, że sublicencja pozwala licencjobiorcy w ramach swobody kontraktowej przekazać część swoich uprawnień innym podmiotom. Dzięki temu sublicencjonowani mogą korzystać z chronionych utworów na określonych zasadach. W efekcie licencjobiorca staje się licencjodawcą dla sublicencjobiorcy (końcowego użytkownika). Sublicencja jest bowiem umową między licencjobiorcą a osobą trzecią, na mocy której licencjobiorca upoważnia tę osobę trzecią do korzystania z utworu (np. programu komputerowego).

12. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Spółka nabywa licencję nie tylko dla własnego użytku. Z zawartej umowy wynika bowiem, że po spełnieniu określonych warunków i uzyskaniu zgody Licencjodawcy, Spółka może sublicencjonować produkty do użytkowników końcowych. Taka okoliczność powoduje, że Spółka pełni dla sublicencjobiorców rolę licencjodawcy. Należy także zauważyć, że zbywane wraz z produktami Skarżącej oprogramowanie jest elementem systemu zarządzania flotą, automatyzacji i kontroli i wedle stanowiska Strony bez tego oprogramowania nie jest możliwa prawidłowa praca sprzedawanych przez Skarżącą wózków widłowych i innych urządzeń.

13. Nabycie produktów cyfrowych odbywa się więc m.in. w celu dalszej odsprzedaży prawa do korzystania z tych Produktów przez osoby trzecie. Tym samym wynagrodzenie wypłacane na rzecz Licencjodawcy poprzez realizację postanowień sublicencyjnych mieści się w zakresie świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w zakresie przychodów z praw autorskich i praw pokrewnych. Zauważyć na marginesie należy, że teoretycznie w przypadku wygaśnięcia praw do licencji głównej istnieje potencjalna możliwość ubiegania się przez uprawnionego do praw autorskich o wypłatę stosownego wynagrodzenia z tytułu sublicencji od dalszego licencjobiorcy albo w odniesieniu do niezapłaconego wynagrodzenia, żądania od głównego licencjobiorcy przeniesienia na niego wierzytelności wobec dalszego licencjobiorcy z tego tytułu.

14. Takie stanowisko potwierdza również komentarz do Modelowej Konwencji OECD, który wprawdzie nie odnosi się wprost do przepisów u.p.d.o.p, niemniej stanowi istotne źródło wiedzy dotyczące zasad opodatkowania należności o charakterze transgranicznym, do których odwołuje się art. 21 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z pkt 14 komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD pojęcie należności licencyjnych nie obejmuje sytuacji, gdy płatność dokonywana jest jedynie z tytułu licencji użytkownika końcowego (end-user), charakteryzującej się tym, że korzystanie z niej ograniczone jest do zakresu, w jakim jest to niezbędne do wykorzystania oprogramowania na własne potrzeby, zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że w ramach licencji nie zostają przenoszone jakiekolwiek prawa autorskie do oprogramowania, nabywca nie ma prawa do udzielania sublicencji czy dokonywania zmian w oprogramowaniu. Wnioskując a contrario jeżeli w ramach swobody kontraktowej nabywca ma prawo do udzielania sublicencji, to pojęcie należności licencyjnych obejmuje taką sytuację. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz, art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

15. Zważywszy powyższe na tle opisanego stanu faktycznego zasadne było stanowisko organu interpretacyjnego, że wynagrodzenie wypłacane Licencjodawcy za nabycie produktów cyfrowych, które Spółka może sublicencjonować do użytkowników końcowych, jest należnością określoną w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, zatem dokonując wypłaty tych należności Spółka podlega dyspozycji art. 26 ust. 1 tej ustawy. Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe. W świetle powyższych wyjaśnień, w ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji nie dopuszczono się zarzucanego przez Skarżącą naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o CIT. Tym samym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za chybiony.

16. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe zarzuty skargi. Zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c O.p., także w powiązaniu z art. 121 § 1 O.p. Organ interpretujący wyraźnie wyartykułował swoje stanowisko, wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego. Organ odniósł się również, wbrew zarzutom skargi, do całości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i stanowiska strony, uwzględnił elementy niezbędne w kontekście sformułowanych przez stronę pytań dotyczących wyłącznie odsetek od udzielonych przez podmiot powiązany pożyczek. Odnośnie ostatniego z zarzutów (nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej powołanego przez skarżącą we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, potwierdzającego argumentację i stanowisko Spółki) wskazać trzeba, co uczynił także organ, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, co jednak nie oznacza, że funkcją interpretacji jest prowadzenie polemiki z poglądami orzecznictwa sądowego oraz interpretacji indywidualnych w takim zakresie, w jakim oczekiwała tego strona skarżąca (zob. wyroki NSA z dnia: 17 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2041/17; 18 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 167/14; 6 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 296/23; 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 919/24). Można snuć rozważania, czy stanowisko organu jest słuszne, czy też nie, jednak nie można twierdzić, że zaskarżona interpretacja zawiera braki treściowe i nie odpowiada wymogom, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 O.p.

17. Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.