Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 389/17 w sprawie ze skargi C.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 2 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz C. Polska sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 10 sierpnia 2017 r. o sygn. I SA/Wr 389/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpatrzeniu sprawy ze skargi C.spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: Kolegium, SKO, organ) z 2 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Kolegium na rzecz Spółki kwotę 757 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że strona złożyła do Wójta Gminy G. (dalej: Wójt, organ I instancji) w dniu 29 grudnia 2015 r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2010-2015 wraz

z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, z którego wynikało, że nieprawidłowo naliczyła podatek od nieruchomości z tytułu: (A) prac związanych z makroniwelacją

i stabilizacją gruntów terenu marketu, (B) przebudowy zewnętrznego układu komunikacyjnego graniczącego z terenem marketu, (C) wartości budowli stacji paliw zlokalizowanej na terenie marketu, (D) od obiektów niestanowiących budowli oraz (E) wartości prac dotyczących remontu parkingu. Równocześnie spółka zaznaczyła, że

w składanych bieżąco deklaracjach nie opodatkowała: (F) obiektów stanowiących budowle lub ich części, (G) całości powierzchni użytkowej marketu, (H) części wartości budowli z uwagi na jej pomniejszenie o kwotę przypadającą na sprzedaną w grudniu

2010 r. drogę dojazdową.

Wójt, decyzją z 26 stycznia 2016 r. rozstrzygnął o żądaniu stwierdzenia nadpłaty, zaś SKO orzeczenie to uchyliło decyzją z 22 czerwca 2016 r. podnosząc, że wobec konieczności wyjścia poza okoliczności przedstawione we wniosku w zakresie powstania nadpłaty, wskazane było uruchomienie z urzędu postępowań w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i na podstawie wyników uzyskanych w tym trybie, możliwe będzie rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty.

Wójt dostosowując się do wytycznych organu wszczął i przeprowadził postępowania

w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe, które zakończył decyzją z 26 września 2016 r. określjącą Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości: za 2010 r. – 615.660 zł, za 2011 r. – 603.569 zł, za 2012 r. – 657.544 zł, za 2013 r. – 673.556 zł, za 2014 r. – 677.402 zł i za 2015 r. – 677.402 zł.

Strona wniosła odwołanie, zaś SKO, po jego rozpatrzeniu, decyzją z 2 lutego 2017 r. uchyliło zaskarżone orzeczenie w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. Kolegium stwierdziło, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został zgłoszony

w przepisanym terminie (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania – art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613

z późn. zm., dalej - "O.p."),a ponieważ korekcie podlegała istotna część zobowiązania podatkowego, uzasadnione było wdrożenie postępowania wymiarowego w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Co do dalszych kwestii organ wskazał, że dla zakwalifikowania skutków robót ziemnych jako budowli ziemnej, wystarczające jest, aby stanowiły pewną całość techniczno-użytkową o określonej konstrukcji i funkcji i że w niniejszej sprawie polegało to na odhumusowaniu terenu, wykonaniu nasypu (pod hipermarket) oraz jego utwardzeniu

z użyciem cementu. Wartość tych prac znajduje odzwierciedlenie w wartości środka trwałego, jakim jest sam budynek i powinna zostać ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, choć sam budynek będzie podlegał opodatkowaniu od powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm., - dalej: u.p.o.l.)

W zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości: betonowych słupków ochronnych, oznaczeń hydrantów zewnętrznych, tablic oznaczających sektory parkingu, koszy na śmieci, stojaków rowerowych, trawników dywanowych i skarp, organ uznał, że podlegają one opodatkowaniu jako elementy parkingu będącego rodzajem placu postojowego, wymienionego w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm., dalej - u.p.b.) jako urządzenia budowlanego, a więc budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należało

więc go uznać za urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym

(budynkiem hipermarketu) zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie

z przeznaczeniem.

Dalej argumentował, że Wójt uznał za budowlę między innymi wartość prac związanych z makroniwelacją i stabilizacją gruntów, przebudowę układu drogowego oraz remont parkingu, co wskazuje, że za podstawę opodatkowania nie została przyjęta wartość prac związanych z jej wykonaniem lub remontem. Tymczasem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa

w przepisach o podatkach dochodowych. Dlatego też wobec stwierdzenia, że

w przypadku Spółki przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią obiekty budowlane w postaci budynków i budowli, Wójt powinien dokonać ich prawidłowej klasyfikacji do poszczególnych obiektów, a następnie w przypadku budowli ustalić, jaka jest wartość tego rodzaju obiektów mając na uwadze fakt, że są to budowle, o których mowa w art. 3 ust. 9 u.p.b., stanowiące urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym (budynkiem). Ustalenia wartości budowli, organ winien dokonać w oparciu o ewidencję środków trwałych, prowadzoną przez podatnika.

SKO wyraziło także wątpliwości co do przyjęcia do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości wykonanej przez stronę przebudowy ul. P. Uznało, że samo tylko stwierdzenie, że Spółka była inwestorem, nie pozwala na określenie wobec strony obowiązku podatkowego z tego tytułu. Obowiązek podatkowy ciąży bowiem na podmiotach wskazanych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Skoro więc Spółka twierdzi, że przebudowana droga nie jest położona na należących do niej gruntach, to organ I instancji miał obowiązek kwestię tę wyjaśnić poprzez zebranie i ocenę właściwego w tym względzie materiału dowodowego.

Kolegium podsumowało, że organ I instancji w dalszym ciągu nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie zarówno przedmiotu opodatkowania, jak również podstawy opodatkowania w odniesieniu do budowli,

a wobec tego i zobowiązany będzie podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie decyzji Kolegium oraz

o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciło naruszenie: 1) art. 187 § 1

w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124

i art. 127 O.p., poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, brak rozpatrzenia wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów i wadliwe uzasadnienie decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania, zasady przekonywania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 2) art. 233 § 2 i art. 229 O.p. poprzez uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny

i pozwalał na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty; 3) art. 59 § 1 pkt 9

w związku z art. 212 O.p. na skutek zajęcia stanowiska, że zasadnym było określenie przez Wójta w decyzji z 26 września 2016 r. wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku od nieruchomości za 2010 r., pomimo upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z uznaniem, że opodatkowaniu jako budowle powinny podlegać nakłady na prace związane

z makroniwelacją i stabilizacją gruntów terenów związane z przygotowanie gruntu pod inwestycję oraz inne obiekty niespełniające definicji budowli, będące w istocie obiektami małej architektury.

Sąd I instancji wyrokiem wymienionym na wstępie uwzględnił skargę. Orzeczenie uchylił na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Za uzasadniony uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., przy czym zaznaczył, że skarżąca nieprawidłowo powiązała przedmiotową pretensję także

z naruszeniem art. 212 O.p. w zakresie doręczenia decyzji. WSA wyjaśnił, że z art. 208 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy zobligowany jest wydać decyzję o umorzeniu postępowania, gdy stanie się ono (postępowanie) z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe. Stan bezprzedmiotowości postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania występuje między innymi w razie przedawnienia tego zobowiązania. Jak bowiem stanowi art. 59 § 1 pkt 9 O.p., przedawnienie zobowiązania prowadzi do jego wygaśnięcia, a zatem brak jest przedmiotu, o którym organ mógłby orzec w drodze decyzji (określającej to zobowiązanie). Przy tym, wbrew stanowisku skargi, dla oceny możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie, bądź umorzenia postępowania, nie jest decydujący moment doręczenia decyzji, lecz jej wydania. Organ może i powinien uwzględnić przy wydaniu rozstrzygnięcia te tylko okoliczności doniosłe prawnie, które zaistniały do tej chwili, to jest do momentu podpisania decyzji. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że organ zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący na moment wydania decyzji. Jest to uzasadnione o tyle, że nie sposób formułować oceny nieprawidłowości decyzji

z powodu okoliczności, które nie istniały w chwili jej wydania, lecz nastąpiły później (po wydaniu).

Odnosząc się do kwestii procedowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, wszczętego z urzędu ze względu na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, WSA przypomniał, że w uchwale składu 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, stwierdzono, że "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". Podkreślono w niej, że jeżeli ocena zakwestionowanej skorygowanej deklaracji, budzi uzasadnione wątpliwości, polegające na nieprawidłowościach formalnych czy też błędach w obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie, to w takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz

z wnioskiem o jej stwierdzenie składa deklarację, w której koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie

i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość podatku z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, o którym nie można orzec

w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Reasumując, że ocena w jakim zakresie wnioskujący o nadpłatę koryguje swoim żądaniem dokonane uprzednio samoobliczenie podatku z danego okresu podatkowego, winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

WSA jednak stwierdził, że powyższe uwagi, wskazujące na uzasadnioną potrzebę (konieczność) wdrożenia postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p. nie zostały sformułowane w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak więc nie można ich odnosić do każdego bez wyjątku przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postępowanie zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego ma taki sam charakter niezależnie od okoliczności, których stwierdzenie spowodowało z urzędu jego wdrożenie. Jeżeli więc w trakcie postępowania prowadzonego w trybie art. 21 § 3 O.p. nastąpiło przedawnienie zobowiązania, to wobec jednoznacznego brzmienia

art. 208 § 1 O.p., obowiązkiem organu jest umorzyć postępowanie w przedmiocie tego zobowiązania (przedawnionego). Okoliczność ta jednakże nie uniemożliwia rozpatrzenia wniosku nadpłatowego, z tym tylko, że organ nie może uzależniać stwierdzenia nadpłaty od określenia całości zobowiązania we wszystkich jego aspektach, jakie spowodowały jego (zobowiązania) powstanie, skoro co do określenia wysokości zobowiązania nie może prowadzić odrębnego postępowania.

WSA zwrócił uwagę, że od 1 stycznia 2016 r. do art. 75 O.p. - na podstawie ustawy

z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) - dodany został § 4a. Zgodnie z treścią tego przepisu, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego.

W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Przepis ten ogranicza zakres przedmiotowy prowadzonego postępowania

o stwierdzenie nadpłaty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika i dotyczący okoliczności powodujących nadpłatę. O ile jednak unormowanie to co do zasady nie ogranicza możliwości wszczęcia postępowania z urzędu w trybie art. 21 § 3 O.p. i wydania decyzji, to w dalszym ciągu możliwość określenia zobowiązania w tym trybie uzależniona będzie od braku przedawnienia zobowiązania (musi istnieć).

W kontekście tych uwag WSA za nieprawidłowe uznał stanowisko Kolegium, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty umożliwiało prowadzenie postępowania

w trybie art. 21 § 3 O.p. (i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe), niezależnie od faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie znajduje ono również oparcia w art. 79 § 1 zdanie drugie, zgodnie z którym - w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu, albowiem przepis ów dotyczy jedynie obowiązku organu rozpatrzenia w postępowaniu wszczętym z urzędu żądania stwierdzenia nadpłaty, co oznacza że orzeczenie o nadpłacie będzie również koniecznym elementem wydanej w takiej sytuacji (w trybie z urzędu) decyzji. Z przepisu tego nie wynika natomiast upoważnienie organu do procedowania z urzędu w sprawie określenia zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia i gdy prowadzenie postępowania z urzędu z wymienionego powodu nie będzie możliwe. Wtedy kwestia nadpłaty może być załatwiona jedynie w postępowaniu wszczętym wnioskiem podatnika i przy zachowaniu reguł dla stwierdzenia nadpłaty przewidzianych dla trybu wnioskowego.

Za słuszny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. Przypomniał, że

z przepisu tego wynika po pierwsze, że warunkiem przekazania sprawy z powrotem do pierwszej instancji jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (co najmniej), a po wtóre, że z przekazaniem sprawy wiąże się obowiązek organu odwoławczego wskazania okoliczności faktycznych, które wymagają wyjaśnienia. WSA stwierdził, że analiza treści zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do stwierdzenia, że dalsze wyjaśnienie sprawy musi mieć znaczny zakres. SKO w ogóle nie podjęło próby wykazania znacznego zakresu postępowania wyjaśniającego. Nie odniosło się do zgromadzonego materiału dowodowego, nie przedstawiło dlaczego nie jest on wystarczający i jakie jeszcze dowody należy przeprowadzić w celu wyjaśnienia istotnych kwestii, które zostały pominięte w pierwszej instancji, tak aby ostatecznie załatwiać sprawę. Analiza stanowiska organu, zawartego w zaskarżonej decyzji pozwala uznać, że w istocie nie rozważał on tego, czy dalsze postępowanie dowodowe ma znaczny zakres, czy też nie, a przez to nie wyjaśnił stanu faktycznego niezbędnego do zastosowania normy procesowej z art. 233 § 2 O.p.

W zakresie aspektów merytorycznych WSA stwierdził, że poza kwestią robót ziemnych polegających na makroniwelacji i stabilizacji terenu oraz zwrócenia uwagi na przesłankę podmiotową opodatkowania budowli w postaci drogi (przebudowa) - organ wypowiedział się ogólnikowo, nie odnosząc się przy tym do argumentacji Spółki przedstawionej w odwołaniu, przez co nie można było uznać, że sporne zagadnienia zostały przez SKO wyjaśnione, zwłaszcza że sam organ (przynajmniej w odniesieniu do części tych zagadnień) uznał za konieczne ulokowanie spornych kwestii w obrębie określonych, konkretnych budowli podnosząc, że określone prace nie są przecież przedmiotem opodatkowania, co samo w sobie jest stwierdzeniem słusznym.

Kolegium efekty wskazanych wcześniej prac ziemnych zaliczyło do urządzenia budowlanego, umożliwiającego użytkowanie obiektu budowlanego (marketu) zgodnie

z przeznaczeniem. Jednakże WSA przywołał pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 listopada 2012 r., sygn.. akt II OSK 1283/11, że "skoro utwardzenie powierzchni gruntu na działkach budowlanych zostało zamieszczone w ust. 2 pkt 5 art. 29 u.p.b., a nie

w ust. 1 to utwardzenie to jest zaliczane do tego typu robót budowlanych, które

z założenia nie są budową i nie mogą prowadzić w efekcie końcowym do powstania budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. chyba że zakwestionuje się sam sposób utwardzenia powierzchni gruntu, który wykracza poza granice rozumienia tego pojęcia. Wyznacznikiem rozumienia art. 29 ust. 2 pkt 5 Prawa budowlanego nie może być przeznaczenie, sposób użytkowania utwardzonej powierzchni gruntu działki budowlanej." WSA dodał, że odniesieniu w/w stanowiska NSA do okoliczności niniejszej sprawy nie przeszkadza, że w przypadku Spółki obok robót polegających na utwardzeniu terenu wystąpiły także prace polegające na makroniwelacji, gdyż i one

nie doprowadziły do powstania konkretnego urządzenia technicznego (związanego

z obiektem budowlanym).

Ostatecznie Sąd I instancji uznał, że nieprawidłowo SKO doszukiwało się w pracach budowlanych, stanowiących element procesu budowy samego obiektu budowlanego

w postaci budynku - urządzenia budowlanego, doszło więc do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przy ponownym załatwieniu sprawy zobowiązał organ do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez SKO wyrokowi zarzucono, na podstawie: 1. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: a/ art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa polegające na przyjęciu, że wykonanie prac odhumusowania terenu oraz wykonania nasypu pod hipermarket, jego utwardzenie

w celu wykonania platformy pod hipermarket, a także wykonanie wykopów pod parkingi i drogi nie doprowadziło do powstania urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym, a przez to wartość tych prac nie mogła zostać uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania w odniesieniu do budowli w postaci urządzenia budowlanego. 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy,: a/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do okoliczności sprawy oraz brak zawarcia w uzasadnieniu wskazania, co do dalszego postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej za lata 2012-2015, które nie uległy przedawnieniu; b/ art. 145

§ 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu wynikające

z niezasadnego (błędnego) zarzutu Sądu w stosunku do Kolegium, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania ze skutkiem mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie wskutek przyjęcia, że SKO nie wykazało, że uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi wymagało wyjaśnienia sprawy

w znacznym zakresie.

SKO wniosło o: a) uchylenie w całości, w oparciu o art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję z 2 lutego 2017 r. b) zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jednocześnie Kolegium złożyło oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Sąd II instancji rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Należy też wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie

nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Rozpatrując niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Warunkiem bowiem uwzględnienia skargi kasacyjnej, jest nie tylko stwierdzenie błędu w rozumowaniu sądu I instancji, lecz również ustalenie, że błąd taki miał wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zważywszy na brzmienie art. 184 in fine p.p.s.a. sama wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przy jednoczesnej zgodności z prawem jego rozstrzygnięcia, rzeczywiście zwykle nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, ale za to w takim przypadku skutkuje dokonaniem stosownej korekty błędnego uzasadnienia sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu jego wyroku oddalającego skargę kasacyjną (tak: wyrok NSA z 6 czerwca 2017r., sygn. akt II OSK 2521/15 – CBOSA).

W niniejszej sprawie nie udało się organowi podważyć stanowiska WSA w kwestii dotyczącej procedowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, wszczętego z urzędu ze względu na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Sąd

I instancji, prawidłowo - co do zasady – zarysował ramy postępowania jakimi organy muszą się kierować w sytuacji, gdy w trakcie postępowania prowadzonego

w trybie art. 21 § 3 O.p. nastąpiło przedawnienie zobowiązania. Jak bowiem między innymi wskazał, obowiązkiem organu, wobec jednoznacznego brzmienia art. 208 § 1 O.p., jest umorzyć postępowanie w przedmiocie tego zobowiązania (przedawnionego). Okoliczność ta jednakże nie uniemożliwia rozpatrzenia wniosku nadpłatowego, z tym tylko, że organ nie może uzależniać stwierdzenia nadpłaty od określenia całości zobowiązania we wszystkich jego aspektach, jakie spowodowały jego (zobowiązania) powstanie, skoro co do określenia wysokości zobowiązania nie może prowadzić odrębnego postępowania.

Argumenty WSA warto uzupełnić stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 580/15. Skład orzekający podkreślił, że zgodnie z art. 79

§ 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania [jak w niniejszej sprawie] organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości

lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia. Z w/w przepisu wynika, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, że tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (tak też w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13,).

Organ podatkowy zatem, w ramach postępowania w sprawie nadpłaty – jeżeli jego zdaniem zasadność wysokości nadpłaty budzi wątpliwości ‒ jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego. Niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądania podatnika w przedmiocie nadpłaty. W tej sprawie Spółka złożyła wniosek

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym fakt, że

w przypadku niektórych z nich należałoby stwierdzić, że doszło do przedawnienia tych zobowiązań nie zwalnia organu od zbadania zasadności owego wniosku i podjęcia wszelkich koniecznych w tym względzie czynności.

SKO czyni zarzut Sądowi I instancji braku precyzyjnego wykazania, za które lata postępowanie wymiarowe powinno zostać umorzone (czy tylko za lata 2010-2011, czy też za pozostałe), jak też - czy w przypadku złożenia przedmiotowego wniosku (przy stopniu jego złożoności) organ miał w ogóle prawo do prowadzenia postępowań

w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych ( w znaczeniu- w pozostałych nieprzedawnionych przypadkach). Zdaniem NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku należy odczytywać jako zakreślenie podstawowych założeń, ram procedowania

w sytuacji wystąpienia okoliczności, jak w niniejszym stanie faktycznym [k: 8-10 wyroku]. Wbrew temu co się sugeruje w skardze kasacyjnej, WSA w żadnym miejscu nie przesądził o braku możliwości wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i jego prowadzenia - w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty wymaga uprzedniej kompleksowej kontroli okresu podatkowego, którego dotyczy. Sąd zastrzegł natomiast wyraźnie, że uwag co do uzasadnionej potrzeby wdrożenia postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p. nie można odnieść do każdego bez wyjątku przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Okolicznością, która ten stan rzeczy determinuje jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W tej sprawie wydano jedno orzeczenie, którym rozstrzygnięto

w zakresie zobowiązań podatkowych za 5 kolejnych lat. Każda decyzja wydawana przez organ – po uchyleniu poprzedniej na skutek orzeczenia sądu administracyjnego – musi czynić zadość obowiązkowi pełnego rozpatrzenia sprawy. W okolicznościach analizowanej sprawy, rzeczą organu odwoławczego, wobec powrotu sprawy na etap rozpatrywania odwołania od decyzji organu I instancji, będzie więc dokonanie ponownego, całościowego jej zbadania i rozpoznania. To zaś oznacza konieczność jej weryfikacji [na dzień orzekania], pod kątem zbadania kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych - w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych. Wynik przeprowadzonej w tym zakresie analizy jest istotny, będzie bowiem – jak wykazano powyżej - rzutować na procedowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za wskazane we wniosku okresy.

W świetle poczynionych powyżej uwag jest jasnym, że zaskarżone do WSA orzeczenie SKO nie mogło się ostać w obrocie prawnym. W konsekwencji, bezzasadnym jest zarzut wymieniony w pkt 2 – a) petitum skargi kasacyjnej. Podkreślić jednocześnie należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów dotyczących materii przedawnienia, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Przechodząc z kolei do dalszych spornych kwestii Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z SKO, że nie miał racji Sąd I instancji twierdząc, że organ orzekając uchybił wymogom wynikającym z treści art. 233 § 2 O.p. Przeprowadzona przez WSA w tym zakresie kontrola okazała się powierzchowna. Sąd w zasadzie pominął treść wydanego przez Kolegium rozstrzygnięcia. Ograniczył się właściwie do przytoczenia ogólnych uwag dotyczących charakteru decyzji wydawanych w trybie art. 233 § 2 O.p. Tymczasem zauważyć należy, że SKO w przedmiotowej decyzji, po uprzednim zakreśleniu zasadniczej osi sporu, szeroko argumentując wypowiedziało się

w kwestiach newralgicznych – z punktu widzenia treści wniosku strony, jak też

w kontekście obowiązujących przepisów prawa materialnego [k: 19-23 decyzji

z 2 lutego 2017 r.]. W sposób obszerny odniosło się do podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, wykazując w oparciu o dokonaną wykładnię prawa materialnego, konieczność podjęcia przez właściwy organ I instancji dodatkowych czynności, których rezultat może mieć istotny wpływ na dalsze ustalenia i wynik sprawy. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy wyjaśnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wytyczne w tym zakresie są jasne.

Niezależnie od powyższego, warto zwrócić uwagę na kwestię która z punktu widzenia analizowanej sprawy ma istotne znaczenie. Przedmiotem skargi do WSA była decyzja kasacyjna. Mając na względzie charakter tego rodzaju orzeczenia, trzeba stwierdzić, że na tym etapie rozstrzyganie w zakresie prawidłowości dokonywanych w postępowaniu administracyjnym ustaleń i wniosków merytorycznych jest niedopuszczalne. Stąd wypowiedzenie się WSA w wyroku co do aspektów merytorycznych sprawy należy uznać za przedwczesne. Dlatego, odnosząc się do wyrażonego w tym względzie stanowiska Sądu I instancji można jedynie zauważyć, że charakteryzuje je - podobnie jak w przypadku postawienia organowi zarzutu uchybienia przesłankom wynikającym

z art. 233 § 2 O.p.- ogólnikowość i fragmentaryczność. Sąd I instancji, dokonał tej oceny w sposób pobieżny, bez pogłębionej analizy podstaw prawnych, zgromadzonego

w aktach materiału dowodowego, jak też bez wnikliwego odniesienia się do argumentów przedstawionych przez organy. Tymczasem, nie może z pola widzenia umykać fakt, że dopiero kompletne ustalenia stanu faktycznego pozwoli na wyprowadzenie prawidłowej oceny, co do prawidłowości ostatecznie podjętego przez organy rozstrzygnięcia.

Z tych samych powodów jak przedstawione powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznanie zarzutów prawa materialnego jest na tym etapie postępowania przedwczesne.

Na koniec, jeszcze raz należy zaznaczyć, że uznanie przez skład orzekający

w sprawie trafności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej przez Kolegium

w zakresie wykazanym powyżej nie mogło prowadzić — właśnie z uwagi na treść

art. 184 in fine — do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia. Przepis ten bowiem, jak wskazano, stanowi, że NSA oddala skargę kasacyjną również w tej sytuacji, gdy zaskarżone orzeczenie, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Wydając ponownie decyzję, organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej uwagi, jak też uznane za słuszne przez Sąd kasacyjny stanowisko WSA wyrażone w zaskarżonym wyroku, a dotyczące problematyki procedowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, wszczętego

z urzędu ze względu na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Przy czym, przeprowadzona pod tym kątem analiza powinna dotyczyć każdego roku objętego wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 in fine, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.