I SA/Gl 1040/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-11-07	
Data wpływu	2023-07-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Borys Marasek
Bożena Pindel /przewodniczący/
Piotr Pyszny /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6114 Podatek od spadków i darowizn	
Hasła tematyczne	Podatek od spadków i darowizn	
Sygn. powiązane	III FSK 316/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1043;  art. 6 ust. 4,  art. 17a  par. 2; Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1634;  art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2023 r. nr 2401-IOD-2.4104.138.2022 UNP: 2401-23-123614 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 30 maja 2023 r., znak 2401-IOD-2.4104.138.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej również jako NUS, organ I instancji) z 14 października 2022 r., ustalającą E. P. (dalej jako strona, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 21.786 zł.

Stan sprawy:

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w J., Wydział [...] Cywilny z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt [...], strona nabyła w całości spadek po zmarłym [...] r. K. D. (dalej jako spadkodawca). Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego, 7 września 2022 r. strona złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym jako przedmiot nabycia po spadkodawcy strona wskazała jako odrębną nieruchomość lokal mieszkalny numer [...] usytuowany w budynku numer [...] przy ulicy [...] w J. o wartości 120.000 zł. Do wyżej wskazanego zeznania strona dołączyła oświadczenie z 5 września 2022 r., w którym stwierdziła, że deklaracja SD-3 została złożona wyłącznie na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie stanowi powołania się podatnika na fakt nabycia spadku w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1774 – dalej jako upsd). Zaznaczyła, że w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 upsd, podatnicy nie mają obowiązku składania zeznania podatkowego. W konsekwencji wszczęte postępowanie podatkowe winno zostać umorzone wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ I instancji, w toku wszczętego postępowania, postanowieniem z 27 września 2022 r. włączył do akt sprawy jako dowód następujące dokumenty:

- uwierzytelniona kserokopia opisanego wyżej postanowienia Sądu Rejonowego,

- wezwanie organu I instancji z 25 sierpnia 2022 r. do złożenia zeznania SD-3,

- wydruk zupełny treści z księgi wieczystej mieszkania stanowiącej przedmiot nabycia tytułem spadkobrania,

- wydruk z serwisu KWMS z 13 września 2022 r.,

- wykaz czynności podmiotu z aplikacji Centralny Rejestr Czynności Majątkowych CRCM, sporządzony 26 września 2022 r.,

- wykaz czynności podmiotu z aplikacji CZM sporządzony 26 września 2022 r.,

- wydruk z CEPiK z 26 września 2022 r.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że w księdze wieczystej dotyczącej opisanego wyżej mieszkania o powierzchni użytkowej 35,67 m2, jako właściciel ujawniona została strona postępowania na podstawie opisanego wyżej postanowienia Sądu Rejonowego w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku.

Dokonując weryfikacji złożonego przez stronę zeznania podatkowego oraz zgromadzonych dokumentów organ I instancji nie stwierdził aby dane w nim wykazane były niezgodne ze stanem faktycznym oraz uznał, że podane przez stronę wartości odpowiadały wartości rynkowej nabytych składników majątkowych. W konsekwencji, stosownie do art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 3 upsd przyjął podatne wartości do podstawy opodatkowania. Po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku w wysokości 4.902 zł - w związku z zaliczeniem strony do III grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 3 upsd, nadwyżka podlegająca opodatkowaniu odpowiadała kwocie 115.098 zł. Podatek obliczony od tej nadwyżki - według skali określonej w art. 15 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy - wyniósł 21.786 zł.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) w związku z art. 68 § 1 OP przez jego niezastosowanie pomimo, iż postępowanie pozostaje bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a prawidłowym rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie byłoby wydanie decyzji o umorzeniu postępowania,

- art. 6 ust. 4 i art. 17a upsd poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez organ podatkowy, że w przypadku odnowienia się obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 upsd, w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku 13 lipca 2018 r., na podatniku nadal ciąży obowiązek złożenia zeznania podatkowego określonego w art. 17a upsd, pomimo że obowiązek ten dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 upsd, a brak natomiast takiego obowiązku w razie odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 upsd,

- art. 68 § 2 pkt 1 OP w związku z art. 17a upsd poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo iż brak jest podstaw do przyjęcia 5-letniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe,

- art. 84 § 1 OP poprzez jego niezastosowanie i pominięcie przez organ podatkowy, iż miał on możliwość ustalenia zobowiązania podatkowego w terminie określonym w art. 68 § 1 OP, a to 3 lat od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, ponieważ uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko zaktualizowało ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, ale jednocześnie wypełniło tę sytuacje, gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone orzeczeniem Sądu, a organ podatkowy z urzędu posiadał wszelkie informacje o nabyciu spadku przez podatnika i miał możliwość wydania decyzji w terminie 3-letnim.

Po rozpatrzeniu którego DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przyjął w całości za własne ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji. Strona zresztą tych ustaleń nie kwestionowała. Spór zaś koncentrował się na wykładni prawa materialnego.

Organ wskazał, że postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny. Samo postanowienie nie tworzy zatem praw i nie decyduje o tym, czy nabycie spadku nastąpiło, czy też nie. Nabycie spadku następuje z mocy prawa, przez sam fakt otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy.

Artykuł 6 upsd reguluje powstanie obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy obowiązek podatkowy w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie jednak z art. 6 ust. 4 jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje w chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku.

Organ wywiódł z cytowanego przepisu, że w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku (w przypadku uprzedniego niezgłoszenia tego nabycia do opodatkowania), zgodnie z przepisami upsd, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn - na podstawie art. 6 ust. 4 upsd. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 4 OP to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego, jest zgodnie z art. 17a upsd, obowiązek złożenia przez podatnika właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Zgodnie bowiem z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej - jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba, że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Dysponowanie przez organ podatkowy zeznaniem podatkowym umożliwia dopiero określenie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 OP. Zatem zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn powstaje - stosownie do zapisu w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzja taka wydawana jest po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia spadkobiercy - jako nabywcy rzeczy i praw majątkowych, wysokości zobowiązania w tym podatku.

Zgodnie z art. 68 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (tj. zobowiązanie, które powstaje w drodze doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania - co dotyczy, m. in. zobowiązania w podatku od spadków i darowizn), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 1); chyba, że podatnik nie złożył deklaracji (zeznania) w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego albo w złożonym zeznaniu nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - wówczas zobowiązanie nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 2 pkt 1 i pkt 2).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy organ przypomniał, że spadkodawca zmarł [...] r. Strona nie złożyła zeznania podatkowego. Następnie skoro nabycie spadku zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z 21 czerwca 2018 r., które uprawomocniło się 13 lipca 2018 r., to z tym dniem powstał obowiązek podatkowy, a podatniczka w myśl art. 17a upsd winna złożyć stosowne zeznanie podatkowe. Konsekwencją uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku było rozpoczęcie biegu terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 68 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu w niniejszej sprawie termin ten wynosi 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, stosownie do art. 68 § 2 pkt 1 i 2 OP. Wydanie i doręczenie przez organ I instancji 18 października 2022 r. decyzji w przedmiocie ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, nastąpiło z poszanowaniem ww. regulacji.

Organ wywiódł, że ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd, sformułował ogólną zasadę odnoszącą się do nabycia rzeczy i praw majątkowych, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku i jest to obowiązek pierwotny. Jednak, jeżeli nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, to w myśl art. 6 ust. 4 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku i stanowi obowiązek wtórny (odnowiony).

Co istotne zdaniem organu, wysokość zobowiązania ustalana jest co do zasady w oparciu o dane zawarte w tym zeznaniu zgodnie z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej. W ust. 2 art. 17a ww. ustawy został określony jedyny przypadek, którego wystąpienie nie rodzi obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Ma to miejsce wówczas, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w przedmiotowej sprawie. Powyższe oznacza, że art. 17a nie odnosi się wyłącznie do art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd, ale także obowiązku wtórnego (odnowionego) powstałego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy mimo pierwotnego obowiązku podatkowego podatnik nie zgłosił nabycia do opodatkowania.

Strona w niniejszym postępowaniu nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 17a upsd i w terminie miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie złożyła zeznania podatkowego.

Organ odniósł się również do art. 84 § 1 OP, zgodnie z którym sądy i komornicy sądowi są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Na podstawie delegacji zawartej w tym przepisie Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu przekazania (Dz. U. z 2004 r., nr 156, poz. 1540 – dalej jako rozporządzenie). Stosownie do § 2 pkt 1 rozporządzenia, sądy przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie 15 każdego miesiąca (...) m.in. odpisy postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku.

Organ potwierdził, że był w posiadaniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jednak dane spadkodawcy wynikające z orzeczeń sądowych nie stanowią dla organów podatkowych wystarczającej informacji do identyfikacji i ustalenia zobowiązania podatkowego. Sam w sobie dokument ten nie wystarcza do wszczęcia postępowania. Nadto postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie zawiera wszystkich danych i informacji niezbędnych do opodatkowania. Właśnie w oparciu o dane zawarte w zeznaniu podatkowym organ podatkowy ustala wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wydanej przez niego decyzji wymiarowej.

W skardze na to rozstrzygnięcie skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, tj.:

- art. 6 ust. 4 i art. 17a upsd poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez organ II instancji poprawności ustaleń dokonanych przez organ I instancji, zgodnie z którymi w sytuacji odnowienia się obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 upsd, w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po spadkodawcy 13 lipca 2018 r., na podatniku nadal ciąży obowiązek złożenia zeznania podatkowego określonego w art. 17a upsd, pomimo iż obowiązek ten dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 upsd, a brak natomiast takiego obowiązku w razie odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 upsd, bowiem zeznanie podatkowe w tej sytuacji zastępowane jest przez zgłoszenie nabycia podlegającego opodatkowaniu pismem - w tym przypadku postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku,

- art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17a upsd oraz w zw. z art. w zw. z art. 6 ust. 4 upsd poprzez jego błędne zastosowanie, co prowadziło do utrzymania przez DIAS decyzji wydanej przez NUS, pomimo iż brak jest podstaw do przyjęcia 5-letniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na skutek dziedziczenia przez skarżącą po spadkodawcy, bowiem w przypadku odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 upsd nie ma konieczności składania zeznania określonego w art. 17a upsd,

- art. 84 ust. 1 OP poprzez jego niezastosowanie i pominięcie przez organ podatkowy, iż organ I instancji miał możliwość i kompetencję ustalenia zobowiązania podatkowego w terminie określonym w art. 68 § 1 OP (3-lat), bowiem uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko zaktualizowało ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, ale jednocześnie wypełnia tę sytuacje, gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem będącym orzeczeniem Sądu, a organ podatkowy z urzędu posiadał wszelkie informację o nabyciu spadku przez podatnika, w tym miał możliwość uzyskania informacji nieposiadanych poprzez wezwanie stosownych podmiotów do udzielenia chociażby informacji co do danych adresowych podatnika w konsekwencji miał możliwość wydania decyzji w terminie 3-letnim,

- art. 68 § 1 OP poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy nie powstało zobowiązanie podatkowe, objęte zaskarżoną decyzją bowiem decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,

a w konsekwencji naruszenie art. 208 § 1 OP poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie umorzenia postępowania pomimo, że stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Zarzuciła nadto naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 208 § 1 OP poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowanie pomimo, iż stało się one bezprzedmiotowe z uwagi na nastanie terminu przedawnienia do wydania decyzji,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 OP, polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające utrzymanie w mocy decyzji I instancji, w szczególności wyłącznie pobieżna ocenia materiału dowodowego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i istnienia obowiązku zgłoszenia zeznania podatkowego przez skarżącą,

- art. 233 § 1 pkt 1 OP oraz niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2a OP tj. wadliwe utrzymanie w mocy decyzji organu 1 instancji błędne ustalenie skarżącej zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn na podstawie art. 68 § 2 pkt 1 OP pomimo, że doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego wobec upływu terminu stosownie do art. 68 § 1 OP w związku z art. 6 ust. 4 upsd, a tym samym postępowanie winno być umorzone przez organ II instancji.

W oparciu o te zarzuty skarżącą domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, umorzenia postępowania podatkowego i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że 27 lipca 2022 r. złożyła do NUS wniosek o wydanie zaświadczenia o przedawnieniu się podatku od spadków i darowizn na skutek dziedziczenia po zmarłym w dniu [...] r. spadkodawcy. Organ odmówił wydania zaświadczenia i jednocześnie wezwał skarżącą do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Strona złożyła takie zeznanie zaznaczając, że stanowi ono wyłącznie uczynienie zadość wezwaniu organu. Jej zdaniem organ miał możliwość wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ Sąd spadku z urzędu doręczył mu odpis prawomocnego postanowienia stwierdzającego nabycie spadku przez stronę.

Nadto zwróciła uwagę, że rzeczywiście nie złożyła zeznania podatkowego w terminie wynikającym z art. 17a upsd. W takim przypadku jednak pięcioletni, wydłużony termin do wydania decyzji przez organ rozpoczął swój bieg z chwilą przyjęcia spadku, co miało miejsce 6 miesięcy od dnia otwarcia spadku.

Zdaniem skarżącej wobec wydania postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, nastąpiło odnowienie obowiązku podatkowego z chwilą uprawomocnienia się tego postanowienia. Skoro nie doszło do powstania obowiązku podatkowego, a tylko do jego odnowienia, to strona nie miała obowiązku złożenia zeznania podatkowego w terminie miesiąca liczonego od uprawomocnienia się tego postanowienia. Sąd spadku przesłał odpis postanowienia organowi, który od tej daty miał możliwość przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w terminie 3 lat od końca roku, w którym uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku.

Skarżąca powołała w skardze orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzających przedstawione stanowisko.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2023 r., poz. 1634 - dalej jako ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Na wstępie wskazać należy, że ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie były kwestionowane przez skarżącą. Spór koncentrował się przede wszystkim na wykładni prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 upsd, art. 17a upsd w zw. z art. 68 OP. Dodatkowo skarżąca kwestionowała prawidłowość procedowania przez organ podatkowy, co miało polegać zdaniem skarżącej na wszczęciu postępowania podatkowego w wyniku złożonego przez nią wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Zarzuty te nie są zasadne.

Zdaniem Sądu rację należy przyznać organowi podatkowemu, że co do zasady obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z dniem otwarcia spadku, a to zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl z kolei ust. 4, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Z przepisem tym powiązany pozostaje art. 17a upsd, który nakłada na podatników podatku obowiązek złożenia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwie linie orzecznicze dotyczące tego, czy w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 upsd, podatnik ma obowiązek złożenia zeznania podatkowego, czy też nie. Ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia art. 68 § 1 i 2 OP, regulującego trzyletni bądź pięcioletni termin, w jakim organ podatkowy winien wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny zaprezentowany w wyroku z 2 marca 2023 r., w sprawie o sygn. III FSK 1737/21. NSA w tym wyroku wskazał, że art. 6 ust. 4 upsd, jak i art. 6 ust. 1 tej ustawy nie reguluje obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn, gdyż te kwestie normuje wprost przepis art. 17a upsd. Natomiast § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 2068) wskazuje się, że podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające nabycie rzeczy lub praw majątkowych, w szczególności: orzeczenie sądu, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, europejskie poświadczenie spadkowe, testament, umowę (...).

Z opisywanych względów, w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, podatnicy zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego wówczas, gdy są w posiadaniu dokumentu stwierdzającego nabycie spadku, co także oznacza, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego należy wiązać z obowiązkiem podatkowym powstałym na podstawie art. 6 ust. 4 upsd. Przepis ten określa w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania (nie złożono zeznania podatkowego), a następnie zaistniały okoliczności w nim wymienione. Brak w przepisach obowiązku składania zeznania podatkowego w przypadkach określonych w art. 6 ust. 4 upsd, oznaczałby, że także organ podatkowy, który otrzymał postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku, czy zawiadomienie o jego nabyciu, nie mógłby wezwać podatnika do złożenia zeznania i określenia masy majątkowej nabytej w spadku celem jego opodatkowania.

W art. 17a ust. 1 upsd, ustawodawca w sposób jednoznaczny nakłada na podatników obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, na podstawie którego przepisu powstanie obowiązek podatkowy. Tym samym, także w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem dziedziczenia, również gdy obowiązek ten powstał na podstawie art. 6 ust. 4 upsd, podatnik jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy wyłącznie przypadków, o których mowa w art. 17a ust. 2 upsd, tj. przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika.

Skarżąca w niniejszej sprawie nabyła spadek w 2014 r. Jednak wskutek stwierdzenia nabycia spadku i uprawomocnienia się 13 lipca 2018 r. postanowienia Sądu Rejonowego w tym przedmiocie, doszło do sytuacji normowanej w art. 6 ust. 4 upsd. Rację ma organ twierdząc, że z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku powstał obowiązek wynikający z art. 17a upsd złożenia zeznania podatkowego. Z tą chwilą również rozpoczął swój bieg termin do wydania decyzji przez organ podatkowy ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wywiódł NSA w powołanym wyżej wyroku, odnowienie określone w art. 6 ust. 4 upsd służy temu, by ponownie mógł biec termin przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy pierwotny termin przedawnienia wygasł.

NSA w wyroku z 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2366/15, stwierdził, że określenie momentu odnowienia obowiązku podatkowego (...) wprost stanowi o obowiązkach podatkowych i pozwala na skuteczne ustalenie zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek upływu określonego terminu, przewidzianego przez ustawodawcę dla doręczenia przez właściwy organ podatnikowi decyzji kreującej obowiązek podatkowy. Podobny pogląd prezentowany jest również w literaturze przedmiotu (zob. S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021 r., s. 265).

Przepis art. 6 ust. 4 upsd został ustanowiony w celu zapobiegania uchylaniu się przez podatników od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Podkreślić należy, że przepis o odnowieniu obowiązku podatkowego, skutkujący obowiązkiem opodatkowania niezgłoszonego nabycia, ma na celu umożliwienie organom podatkowym opodatkowania (w myśl zasady równości wobec prawa), niezgłoszonego - wbrew obowiązkowi ustawowemu – nabycia.

W ocenie Sądu, podzielając pogląd NSA, przepis ten nie modyfikuje i nie może modyfikować wynikającej z ogólnych zasad procedury podatkowej sankcji, w postaci wydłużenia okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, w związku z nie złożeniem deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Za brakiem podstaw do takiej modyfikacji terminu przedawnienia przemawiają nie tylko względy celowościowe, ale wprost brzmienie art. 68 § 2 pkt 1 OP. Zgodnie z tym przepisem w sytuacji gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje (...) pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podstawą wydłużenia terminu przedawnienia jest nie złożenie deklaracji podatkowej, która w stanie faktycznym niniejszej sprawy była wymagana art. 17a ust. 1 upsd.

Z powyższych względów Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi dotyczących błędnej wykładni omówionych wyżej przepisów art. 6 ust. 4 upsd w zw. z art. 17a tej ustawy. Konsekwencją uznania, że skarżąca była zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego, w temu obowiązkowi nie uczyniła zadość, było wydłużenie terminu, w jakim organ podatkowy posiadał kompetencję do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi, termin ten wynosił 5 lat i winien być liczony, jak to uczynił organ, od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, co w niniejszej sprawie miało miejsce 13 lipca 2018 r.

Nie jest tak, jak twierdzi skarżąca, że od chwili doręczenia przez sąd powszechny odpisu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku organ miał możliwość ustalenia zobowiązania podatkowego. Artykuł 84 § 1 OP stanowi, że sądy i komornicy sądowi są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Przekazanie informacji przez sąd na podstawie cytowanego przepisu nie zwalnia jednak podatnika z wykonania ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 17a upsd. Skoro zaś strona tego obowiązku nie wykonała, doszło do wydłużenia terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego do pięciu lat. W konsekwencji nie było błędem organu i to, że wcześniej nie wezwał podatniczki do złożenia zeznania podatkowego. Skoro strona sama nie wykonała tego obowiązku, organ miał możliwość podjęcia działań zmierzających do ustalenia składu masy spadkowej, jej wartości, a w konsekwencji ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Pierwszym działaniem, które podjął było wezwanie strony do złożenia zeznania podatkowego. Skoro dane podane w tym zeznaniu nie były kwestionowane przez organ, posłużyły do ustalenia podstawy opodatkowania.

W konsekwencji powyższych rozważań nie są zasadne również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim organ nie był zobowiązany do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 OP wobec przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Nadto skarżąca kwestionowała ustalenia organu w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego. Jak już wyżej wskazano, obowiązek podatkowy co do zasady powstał z chwilą przyjęcia spadku, co zdaniem skarżącej miało nastąpić po upływie 6 miesięcy od daty śmierci spadkodawcy. Nie ma jednak racji skarżąca twierdząc, że to od tej daty – wyliczonej przez nią na 2 kwietnia 2015 r. rozpoczął bieg terminu na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że w tamtej dacie organ nie wiedział o śmierci spadkodawcy, o powołaniu skarżącej do dziedziczenia ani o składzie masy spadkowej. Owszem, organ posiadł wiedzę o spadkobraniu z chwilą otrzymania postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, jednak nadal nie miał informacji o składnikach majątkowych będących przedmiotem dziedziczenia. Wiedzę w tym zakresie miał uzyskać od strony, która winna złożyć stosowne zeznanie podatkowe. Skoro jednak nie uczyniła tego w terminie wynikającym z art. 17a upsd, organ posiadał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego w okresie 5 lat od końca 2018 r. W tamtym roku bowiem postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się.

Sąd, jak już wskazano na wstępie, zdaje sobie sprawę z rozbieżności w orzecznictwie co do tego, czy w sytuacji, o której mowa w art. 6 ust. 4 upsd ma obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Rozbieżności te i przyjęcie koncepcji niekorzystnej z punktu widzenia podatnika nie stanowią jednak podstawy do uznania, że decyzja organu podatkowego jest nieprawidłowa. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, rozumienie przepisu przedstawione przez organ jest prawidłowe. Znikąd nie wynika zwolnienie z obowiązku złożenia zeznania podatkowego w sytuacji, o której mowa w art. 6 ust. 4 upsd. Gdyby ustawodawca zamierzał takie zwolnienie wprowadzić uczyniłby to wprost w ust. 2 artykułu 17a. Wszak w tym przepisie wprost wskazał na te sytuacje, w których na podatniku nie ciąży obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Taka sytuacja ma miejsce wyłącznie wtedy, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W każdym innym przypadku podatnik winien złożyć zeznanie podatkowe.

Rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych nie uzasadniają też zastosowania zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że naruszenie zasady in dubio pro tributario wystąpiłoby wówczas, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady, to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy, Nr 4/2015, s. 17 i n.). W świetle przedstawionej argumentacji, taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Jednocześnie zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasadę tę stosuje się wyłącznie wówczas, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy orzecznictwie sądowym, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Jak wskazał Wojewódzki sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 18 kwietnia 2018 r., sygn.. akt I SA/Gd 245/18, zasada in dubio pro tributrio nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładni przepisu prawa przy zastosowaniu wszelkich jej aspektów (językowego, systemowej funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.