I SA/Po 1188/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-12-17	
Data wpływu	2015-06-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Karol Pawlicki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6042 Gry losowe i zakłady wzajemne	
Hasła tematyczne	Gry losowe
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II GSK 1296/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 267 § 1 pkt 4, art. 269; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540; art. 23b ust. 1, art. 23b ust. 5, art. 23f ust. 1, art. 23f ust. 2, art. 23f ust. 3, art. 23f ust. 4, art. 23f ust. 5, art. 23f ust. 6; Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
Dz.U. 2011 nr 134 poz 779; art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 12 ust. 3; Ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w X. obciążył M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwaną spółką lub skarżącą) kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie B. – w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojego postanowienia organ I instancji wyjaśnił, że w ramach postępowania w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych zlecono Jednostce Badającej Izby Celnej w Y. Wydział Laboratorium Celne przeprowadzenie badania sprawdzającego wyżej wymienionego automatu do gier. W kontekście powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w X. wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych – na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnienia podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu.

Dalej organ I instancji wyjaśnił, że w dniu [...] września 2014 r. jednostka badająca, posiadająca upoważnienie Ministra Finansów wydała opinię, w której wynik przeprowadzonego badania określono na negatywny, co oznacza, że automat do gier skarżącej nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych – w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Zgodnie z kolei z postanowieniami art. 8 powołanej ustawy – do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Kierując się powyższymi normami organ I instancji stwierdził, że w sprawie zachodzą przesłanki do obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu. Naczelnik Urzędu Celnego w X. wyjaśnił przy tym, że koszt przeprowadzenia badania sprawdzającego wynosi [...] zł, stosownie do postanowień załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła zażalenie, w którym domagała się zmiany postanowienia organu I instancji poprzez orzeczenie, że skarżąca nie ponosi kosztów sporządzenia opinii biegłego w sprawie. Ewentualnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w X. zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, iż skarżąca w przedmiotowej sprawie zobowiązana jest do poniesienia kosztów sporządzenia opinii biegłego;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 23f ustawy o grach hazardowych – polegające na przyjęciu, iż jednostka badająca w Y. jest jednostką upoważnioną do przeprowadzania badań sprawdzających na automatach do gier o niskich wygranych;

3) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego w sprawie polegającego na przedwczesnym orzeczeniu o kosztach sporządzenia opinii biegłego w sytuacji gdy postępowanie w sprawie nie zostało ostatecznie zakończone;

4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 201 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania w sprawie, w sytuacji gdy strona postępowania posiada braki osobowe w organie zarządzającym i tym samym pozbawiona jest możliwości działania.

W uzasadnieniu zażalenia spółka podniosła, że jednym z warunków umożliwiającym jednostce badającej uzyskanie upoważnienia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przeprowadzania badań sprawdzających jest wymóg posiadania akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji. W tym kontekście zaznaczono, że jednostka badająca w Y. – nie jest – jak wynika z zakresu akredytacji – akredytowana do przeprowadzania badań na jakichkolwiek urządzeniach elektrotechnicznych, elektrycznych lub elektromechanicznych, w tym automatach do gier o niskich wygranych. W ocenie spółki jednostka w Y. nie jest zatem prawidłowo upoważniona do przeprowadzania badań sprawdzających na automatach do gier o niskich wygranych, ze względu na niespełnienie przez nią warunku koniecznego, jakim jest posiadanie prawidłowej akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji. Skarżąca powołała się na postanowienia art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych, z których to wynika, że podmiot uprawniony do badania został zobowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych w ciągu 12 miesięcy od dnia wejścia w życie wskazanej ustawy kopii dokumentu akredytacji pod rygorem wygaśnięcia z mocy prawa udzielonego upoważnienia. W kontekście wskazanych regulacji spółka stwierdziła, że jednostka badająca w Y., nigdy nie dostarczyła Ministrowi Finansów kopii zakresu akredytacji, która w swojej treści wskazywałaby na potwierdzenie kompetencji tej jednostki do przeprowadzania badań na automatach do gier o niskich wygranych z czego wynika, że upoważnienie tej jednostki do przeprowadzania badań sprawdzających na automatach do gier o niskich wygranych wygasło z mocy prawa. Podkreślono przy tym, że jednostka badająca w Y. w dalszym ciągu nie posiada akredytacji na przeprowadzanie badań na automatach do gier o niskich wygranych. Skarżąca podniosła również, że biegły sporządzający opinię zatrudniony w jednostce badającej, nie miał prawa dokonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych, w związku z czym obciążenie skarżącej kosztami takiego badania należy uznać za bezprawne. Uzasadniając zarzut przedwczesności orzekania o kosztach wyjaśniono, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w trakcie postępowania zmierzającego do cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, które na moment wydania zaskarżonego postanowienia nie zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono również, że zgodnie z postanowieniami art. 201 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu jest zawieszenie postępowania w razie utraty przez stronę postępowania lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych. W kontekście przytoczonej regulacji wyjaśniono, że pismem z dnia [...] października 2014 r. organ I instancji został poinformowany o brakach w ogranie zarządzającym skarżącej, co obligowało organ do zawieszenia postępowania i zwrócenia się do sądu rejestrowego o wyznaczenie kuratora dla spółki.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Celnej w P., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy wymienione na wstępie rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że w przepisach ustawy o grach hazardowych – zmienionej ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) – poprzez dodane do tej ustawy przepisów od art. 23a do art. 23f, uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier. Podkreślono przy tym, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.

Dyrektor Izby Celnej w P. wyjaśnił ponadto, że rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania ma swój odrębny byt, od postępowania w sprawie podatkowej, gdyż dotyczy kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Zauważono przy tym, że żaden przepis prawa zawarty w rozdziale 23 Ordynacji podatkowej nie zawiera ograniczeń czasowych do wydania rozstrzygnięcia w sprawie kosztów postępowania. Odnosząc się do zarzutu bezprawnego uznania, że Jednostka Badająca – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Y. posiada uprawnienia do wystawiania opinii w przedmiocie automatów do gier wyjaśniono, że postanowienie o obciążeniu kosztami badania sprawdzającego ma charakter wpadkowy, gdy tymczasem zarzutem zażalenia jest okoliczność, która powinna stanowić przedmiot oceny w postępowaniu głównym. Pomimo to jednak organ odwoławczy stwierdził, że Jednostka Badająca – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Y. od dnia [...] grudnia 2012 r. wykonuje badania techniczne automatów i urządzeń do gier na podstawie upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. o nr [...]. Podkreślono przy tym, że jednostka badająca figuruje na stronie internetowej Ministerstwa Finansów jako jednostka wykonująca badania automatów i urządzeń do gier, w tym jako jednostka dokonująca badań sprawdzających. Odnosząc do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w P. wyjaśnił, że zarzut ten powinien stanowić przedmiot oceny w toczącym się postępowaniu głównym, a więc w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Mimo to organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie rezygnacja członka zarządu skarżącej nie może stanowić o nieważności złożonych przez niego wcześniej oświadczeń woli. Podkreślono ponadto, że w niniejszej sprawie spółka jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, którego pełnomocnictwo nie zostało cofnięte.

Wyżej wymienione ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. stanowi przedmiot skargi spółki kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego wyjaśnienia. Spółka wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, iż skarżąca w niniejszej sprawie zobowiązana jest do poniesienia kosztów sporządzenia opinii biegłego;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 23f ustawy o grach hazardowych – polegające na przyjęciu, iż jednostka badająca w Y. jest jednostką upoważnioną do przeprowadzania badań sprawdzających na automatach do gier o niskich wygranych;

3) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego w sprawie polegającego na przedwczesnym orzeczeniu o kosztach sporządzenia opinii biegłego w sytuacji gdy postępowanie w sprawie nie zostało ostatecznie zakończone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Zdaniem składu orzekającego trafnie ocenił organ, że w tej konkretnej sprawie sporne koszty obciążają skarżącą spółkę.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, w związku ze zleceniem przez organ pierwszej instancji badania sprawdzającego automatu do gier oraz z wykonaniem tego badania i sporządzeniem opinii z badania przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Dyrektor Izby Celnej w P. w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał i omówił podstawy prawne regulujące kwestię kosztów postępowania, a mianowicie przepisy Rozdziału 23 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i wynikający z art. 267 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej ten rodzaj kosztów postępowania, ponoszonych przez stronę postępowania podatkowego, które są przewidziane w odrębnych przepisach, wprowadzających zasady obciążania strony kosztami powstającymi w postępowaniu podatkowym, odmienne od zasad uregulowanych w Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.).

Omawiając zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier, wynikające z dodanych ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie u.g.h. oraz niektórych innych ustaw dodanymi przepisami od art. 23a do art. 23f, Dyrektor Izby Celnej w P. potwierdził prawidłowość ustalenia kosztów postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w X. w drodze postanowienia.

Zgodnie z brzmieniem art. 23b ust. 5 u.g.h., jeżeli przeprowadzone badanie potwierdziło, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący automat lub urządzenie. Ustalając koszty badania automatów lub urządzeń do gier należy kierować się przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Zgodnie z treścią obowiązującą od dnia 27 grudnia 2011 r., koszty te określono w stałej kwocie [...] złotych (poz. 136 załącznika nr 1).

Na podstawie art. 269 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ustala i obciąża stronę kosztami postępowania w formie postanowienia, na które stronie przysługuje zażalenie. Postanowienie to powinno określać podmiot obowiązany do poniesienia kosztów, wysokość kosztów oraz termin i sposób ich uiszczenia.

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał również na istniejący od dnia 14 lipca 2011 r. (wprowadzony ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie u.g.h. oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 134, poz. 779 ze zm.) na podstawie art. 23b ust. 1 znowelizowanej ustawy hazardowej, obowiązek przeprowadzenia badania sprawdzającego w ramach toczącego się postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Skoro z zawartych w opinii z dnia [...] stycznia 2015 r. wniosków z przeprowadzonego badania wynikało, że automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków u.g.h. (w tym art. 129 ust. 3), zatem bezsprzecznie istniały podstawy do zastosowania przepisu art. 23b ust. 5 u.g.h. i obciążenia skarżącej spółki kosztami przeprowadzonego badania automatu do gier będącego jej własnością. Natomiast weryfikacja wysokości kosztu badania sprawdzającego przedmiotowego automatu do gier, którym Naczelnik Urzędu Celnego w X. obciążył skarżącą spółkę, potwierdziła zasadność wysokości kwoty określonej w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2014 r.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko organu zgodnie, z którym rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania ma swój odrębny byt, od postępowania w sprawie administracyjnej, gdyż dotyczy kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy (cofnięciem rejestracji automatu do gier o niskich wygranych), lecz z czynnościami postępowania. Powyższe wynika z przepisów Ordynacji podatkowej i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 08 października 2013 r., I SA/Bd 686/13 i sygn. akt I SA/Bd 687/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powołanym wyroku o sygn. akt I SA/Bd 687/13 Sąd wyraził stanowisko, że "wydanie postanowienia obciążającymi podmiot eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego nie jest związane z wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, lecz jest uzależnione od wyników tego badania. Dlatego postanowienie to nie musi być wydane równocześnie z decyzją. Warunkiem obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego jest potwierdzenie w wyniku badania sprawdzającego, że automat ten nie spełnia warunków określonych w ustawie. Postanowienie w przedmiocie tych kosztów ma charakter wpadkowy. Dotyczy kwestii incydentalnej nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania".

Postanowienie w przedmiocie kosztów ma charakter wpadkowy, a przesłanką jego wydania jest wyłącznie negatywny wynik badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena ustaleń z tego badania możliwa jest dopiero na etapie wydawania decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu.

Mając powyższe na uwadze nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego w sprawie i przedwczesnym orzeczeniu o kosztach sporządzenia opinii biegłego, w sytuacji gdy postępowanie w sprawie nie zostało ostatecznie zakończone.

Podkreślenia wymaga, że kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, Sąd nie jest upoważniony do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego, posiada wymagane kwalifikacje oraz zapewnia zachowanie warunku bezstronności i obiektywizmu w badaniu. Kontrolując legalność postanowienia wpadkowego w przedmiocie kosztów Sąd nie ocenia zatem legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami, zgodnie z zasadą z art. 23b ust. 5 u.g.h. (por. wyrok WSA w Y. z dnia 06 czerwca 2013 r., II SA/Bk 106/13 – dostępny j.w.).

W zarzutach skargi pełnomocnik skarżącej położył akcent na zarzut, dotyczący braku akredytacji Izby Celnej w Y. - Wydział Laboratorium Celne do przeprowadzenia badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. W powyższej kwestii należy wyjaśnić, że w przepisach u.g.h., zmienionej ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie u.g.h. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), poprzez dodane do tej ustawy przepisów od art. 23a do art. 23f, uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier. Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych udziela upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostce badającej, która spełnia następujące warunki:

1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement);

2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym;

3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;

4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.

Stosownie do art. 23f ust. 2 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności:

1) certyfikat akredytacji;

2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań;

3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;

4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami:

a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi,

b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami

- w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.

Ponadto upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (ust. 3), odmowa jego wydania następuje w drodze decyzji (ust. 4), w określonych w ustawie przypadkach może być cofnięte w drodze decyzji ministra (ust. 5).

Zgodnie natomiast z art. 23f ust. 6 minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Z kolei ustawa nowelizująca zawiera istotny w sprawie przepis przejściowy - art. 12 ust. 1, zgodnie z którym podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Z ust. 2 przytaczanego artykułu wynika m.in., że podmiot, który został w tym trybie uznany za upoważnioną jednostką badającą jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do 14 lipca 2012 r.), dokumentu akredytacji, wystawionego zgodnie z wymogami określonymi w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h.. Sankcją za niedopełnienie tego warunku jest wygaśnięcie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeniami do gier (art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r.).

Z akt badanej spawy wynika, że Jednostka Badająca - Wydział Laboratorium Celne lzby Celnej w Y. uzyskała status jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na podstawie upoważnienia Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. i że badania te wykonuje na podstawie posiadanego upoważnienia od dnia [...] grudnia 2012 r. Powyższe świadczy o tym, że w/w jednostka badająca nie była zobligowana do wywiązania się z obowiązku określonego w art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2011 r. Ponadto z informacji znajdujących się na aktualnej stronie Ministerstwa Finansów (vide: www.finanse.mf.gov.pl/inne-podatki/podatki-od-gier-gry-hazardowe) wynika (zgodnie z treścią art. 23f ust. 6 u.g.h.), że Laboratorium Celne w Y. jest jedną z jednostek badających upoważnionych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do badań technicznych automatów urządzeń do gier. Jednostka ta w czasie, gdy Naczelnik Urzędu Celnego w X. zlecał jej przeprowadzenie badania sprawdzającego przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych znajdowała się na liście jednostek uprawnionych do przeprowadzenia badań pod poz. 3.

Opublikowanie danej jednostki badającej na liście jednostek uprawnionych do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, na stronie internetowej Ministerstwa Finansów jest równoznaczne że ta jednostka badająca aktualnie posiada upoważnienie do realizacji uprawnienia Ministra Finansów wynikające z art. 23f u.g.h.. Uprawnione jest przy tym założenie, że jednostka ta spełnia restrykcyjne wymagania ustawowe, w tym dotyczące zapewnienia odpowiedniej wiedzy technicznej osób badających, a także ich bezstronności.

Ponadto należy podkreślić, że wyznaczenie tych jednostek (w tym wskazanego Laboratorium Celnego Izby Celnej w Y.), jest wewnętrzną, wyłączną kompetencją Ministra Finansów, zatem organ zlecający przeprowadzenie badania sprawdzającego automat do gry powinien dokonać wyboru z opublikowanej listy, co też uczyniono. Ponieważ zarówno wydanie zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego, jak i wybór jednostki badającej ma charakter uznaniowy, zatem nie podlega on ocenie.

Bezzasadne są zarzuty skarżącej odnośnie uprawnień czy obiektywizmu Jednostki Badającej. Z przepisów ustawy hazardowej wynika, iż podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2), z drugiej zaś strony - do jej bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, mającej konkretny wymiar podmiotowy (zakaz określonych relacji).

Nie można zatem podzielić argumentów wysuwanych przez skarżącą, dotyczących naruszenia art. 23f ustawy o grach hazardowych, polegającego na przyjęciu, iż jednostka badająca w Y. jest jednostką upoważnioną do przeprowadzania badań sprawdzających na automatach do gier o niskich wygranych. Ponownie należy podkreślić, że organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku zarzuty skarżącej co do niespełnienia pozostałych wymogów przez Jednostkę Badającą Izby Celnej w Y..

W świetle powołanych przepisów trudno uznać argumenty skarżącej za trafne, bowiem udzielenie upoważnienia przez Ministra Finansów Jednostce Badającej Izby Celnej w Y. wymagało przeprowadzenia przez ten organ ustaleń w zakresie spełnienia wymogów z art. 23 f ust. 1 ustawy, co mogło nastąpić po przedłożeniu wniosku przez Izbę spełniającego wymogi z art. 23f ust. 2 ustawy.

W ocenie Sądu organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów.

Ponadto należy wyjaśnić, że powołany w podstawie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie obciążenia Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych przepis art. 23b ust. 5 u.g.h., został dodany do ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przepisem art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie u.g.h. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 137, poz. 779). Natomiast ustawa z dnia 26 maja 2011 r. została notyfikowana przez Komisję Europejską w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z dnia 21 lipca 1998 r., str. 37, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 20, str. 337, ze zm.).

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że przepis art. 23b ust. 5 u.g.h. został notyfikowany i jako taki mógł stanowić podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. Zatem zasadnie skarżąca spółka została obciążona kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w wysokości [...] zł. W konsekwencji nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż skarżąca w przedmiotowej sprawie zobowiązana jest do poniesienia kosztów sporządzenia opinii biegłego.

Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić, stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).