I GSK 399/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-05-26	
Data wpływu	2017-04-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Elżbieta Kowalik-Grzanka /sprawozdawca/
Hanna Kamińska
Lidia Ciechomska- Florek /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 740/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200a par. 1 pkt 1, art. 200d par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2017 nr 0 poz 43; art. 2 ust. 1 pkt 21, art. 98 ust. 1 pkt 2, art. 98 ust. 8 pkt 1 i 2, art. 99a ust. 1; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 740/16 w sprawie ze skarg A. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
I GSK 399/17

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 740/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi A. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 19 lipca 2016 r., - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2013 r.,

- nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2013 r., - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2013 r., - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2014 r., oraz z dnia 25 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2013 r.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie decyzją z dnia 31 sierpnia 2015 r., nr [...] oraz decyzjami z dnia 6 sierpnia 2015 r., nr [...] oraz [...] określił A. K.(skarżącej) prowadzącej działalność pod nazwą A. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za okres września, października, listopada, grudnia 2013 r. i stycznia 2014 r. w kwotach odpowiednio 682.593 zł, 1.397 zł i nadpłata w kwocie 295 zł, 13.845 zł, 18.647 zł i 21.639 zł, gdyż skarżąca w dniu 2 września 2013 r. dokonała na terytorium kraju sprzedaży 1500 kg suszu tytoniowego bez znaków akcyzy nieuprawnionemu podmiotowi to jest innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, a w okresie od 9 marca do 2 września 2013 r. sprzedała 58 kg suszu tytoniowego na rzecz nieuprawnionych podmiotów, innych niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, a ponadto w miesiącu październiku 2013 r. dokonała sprzedaży suszu tytoniowego o łącznej wadze 6,49 kg, a nie jak określono w deklaracji podatkowej 7,80 kg, w miesiącu listopadzie 2013 r. dokonała sprzedaży suszu tytoniowego bez znaków akcyzy nieuprawnionym podmiotom, w grudniu 2013 r. skarżąca dokonała sprzedaży suszu tytoniowego bez znaków akcyzy nieuprawnionym podmiotom, w styczniu 2014 r. dokonała sprzedaży suszu tytoniowego bez znaków akcyzy nieuprawnionym podmiotom. Zdaniem organu pierwszej instancji skarżąca zajmowała się sprzedażą suszu tytoniowego, która skutkowała zarówno powstaniem obowiązku podatkowego, jak i rodziła obowiązek oznaczania wydanego do sprzedaży suszu tytoniowego znakami akcyzy oraz obowiązek ewidencyjny w zakresie rozchodu znaków skarbowych akcyzy. W ocenie organu w świetle definicji suszu tytoniowego obowiązującej do dnia 1 stycznia 2014 r. liście tytoniu oddzielone od łodygi i nawet wstępnie poddane procesowi suszenia, niebędące jeszcze wyrobami tytoniowymi, stanowią już susz tytoniowy. Bez znaczenia pozostaje dla tej klasyfikacji stopień ich zawilgocenia.

Po rozpatrzeniu odwołań A. K., Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu decyzją z dnia 25 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2013 r. oraz decyzjami z dnia 19 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za październik, listopad, grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie. Decyzje powyższe zostały wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U . z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej jako "o.p." oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, 8, 21 i 23b, art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 4, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 3, art. 24a, art. 99a ust. 1, 2, ust. 4 pkt 2, art. 114, art. 116 ust. 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) – dalej jako "u.p.a.".

Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wskazał, że susz tytoniowy, bez względu na kod CN, uznawany jest przez ustawodawcę za wyrób akcyzowy podlegający akcyzie, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy oraz, że za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, a podstawą tego opodatkowania jest ilość tego suszu wyrażona w kilogramach. Organ podkreślił, że celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności, czego potwierdzeniem jest zmiana art. 99a u.p.a., dokonana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1345).

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy sprzedawała susz tytoniowy oznaczony znakami akcyzy po cenie 30 zł za 100 g oraz tzw. mokre liście tytoniu po cenie 10 zł za 100 g, przy czym mokre liście tytoniu sprzedawane były innemu podmiotowi niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub podmiot prowadzący skład podatkowy bez nałożenia znaków skarbowych akcyzy. Od przedmiotowych transakcji nie był również odprowadzany należny podatek akcyzowy. Łącznie w kontrolowanym okresie skarżąca sprzedała 428,7 kg suszu tytoniowego bez nałożenia znaków akcyzy.

Odnosząc się do zarzutu błędnej kwalifikacji dokonanej we wrześniu 2013 r. transakcji dotyczących suszu tytoniowego organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz sprzedaży suszu tytoniowego na terytorium kraju, albowiem nie nastąpiło przemieszczenie suszu tytoniowego, ani nie zostało ono dokonane na jej rzecz. Skarżąca nie posiada dokumentów przewozowych (CMR, listów przewozowych, specyfikacji), które mogłyby świadczyć, że usługa wywozu towaru poza terytorium RP została wykonana w jej imieniu. Z zeznań skarżącej i świadków wynika, że to P. C., który nie ma statusu prowadzącego skład podatkowy ani pośredniczącego podmiotu tytoniowego, po wydaniu towaru do dysponowania nim jak właściciel zorganizował we własnym imieniu i na własną rzecz dalszy przeładunek oraz transport.

W skargach na wyżej wskazane decyzje skarżąca zarzuciła naruszenie

art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 1 i art. 200d § 1 o.p., art. 99a ust. 1 w związku z art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 2a o.p., art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywy 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12), a ponadto art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2a o.p. w związku z art. 6 u.p.a. Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, a także poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedziach na skargi organ drugiej instancji wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Rz 740/16, I SA/Rz 741/16, I SA/Rz 742/16, I SA/Rz 743/16, I SA/Rz 758/16 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Rz 740/16.

W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, powołując się na poglądy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych, uznał za bezzasadne twierdzenie skarg, że sprzedawane przez skarżącą wilgotne (zawierające około 25 % wilgotności), nieprzetworzone liście tytoniu nie podlegały i nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Ustawa akcyzowa w żaden bowiem sposób nie odnosi się do stopnia wilgotności tytoniu. Ustawodawca nie czynił żadnych rozróżnień w zakresie stopnia wysuszenia liści, bo istotą zmian było wprowadzenie możliwości monitorowania całościowego obrotu suszem tytoniowym - zanim stał się wyrobem tytoniowym.

W ocenie Sądu pierwszej instancji towar będący przedmiotem sporu w sprawie jest suszem tytoniowym w rozumieniu u.p.a. w brzmieniu z 2013 r., zaś w świetle aktualnego brzmienia art. 99a ust. 1 u.p.a. twierdzenia skarżącej, że przedmiotem sprzedaży w miesiącu styczniu 2014 r. były mokre liście tytoniu nie mają żadnego znaczenia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy w sprawie, dał podstawy organom do ustaleń, że sprzedaż suszu tytoniowego w dniu 2 września 2013 r. nie miała charakteru dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jak wyjaśnił Sąd skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów przewozowych (CMR, listów przewozowych, specyfikacji), które świadczyłyby, że nastąpił wywóz towarów z terytorium RP i przemieszczenie tego towaru nastąpiło na jej rzecz lub w jej imieniu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień oraz wrzesień 2013 r. skarżąca w pozycji "wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru" wskazała kwotę 0 zł. Dla potrzeb rozliczenia w podatku od towarów i usług skarżąca wykazała transakcje dokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 2 września 2013 r. jako sprzedaż towaru na terytorium kraju. Okoliczność tą potwierdza także dokonana przez skarżącą korekta wyżej wskazanej faktury fakturą korygującą VAT nr [...] r. Uwzględniając całość materiału dowodowego zebranego w sprawie organy miały podstawy do przyjęcia tezy, że wywóz towaru w postaci tytoniu poza terytorium RP był fikcyjny. Sąd pierwszej instancji uznał przy tym za prawidłowe ustalenie organów, że w okresie od 9 marca do 2 września 2013 r. skarżąca sprzedała 58 kg suszu tytoniowego na rzecz nieznanych odbiorców innych niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. Sąd pierwszej instancji zważył, że z przepisów tejże dyrektywy - zwanej dyrektywą horyzontalną, jak i przepisów dyrektywy 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych - zwaną dyrektywą tytoniową, wynika że nie mają one zastosowania do suszu tytoniowego, a więc na gruncie przepisów wspólnotowych nie jest on wyrobem akcyzowym. Jednakże krajowy ustawodawca mógł opodatkować susz tytoniowy zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej, co też uczynił w ustawie o podatku akcyzowym. Państwa członkowskie uprawnione są do opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe w rozumieniu powyższych dyrektyw, jednakże muszą to uczynić z poszanowaniem prawa wspólnotowego, a w szczególności przestrzegać postanowień art. 34 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - dalej TUE. Podatek akcyzowy w stosunku do suszu tytoniowego jest podatkiem wewnętrznym stosowanym systematycznie niezależnie od pochodzenia suszu tytoniowego. Nie stanowi on cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 34 TUE. Nie został naruszony również art. 110 TUE, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego nie powoduje formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W obrocie wewnątrzwspólnotowym suszem tytoniowym, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe tych towarów odbywa się na podstawie dokumentów handlowych.

Sąd pierwszej instancji zważył, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Brzeziński, mając na względzie obowiązek złożenia deklaracji w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu nie potraktował tej formalności jako powiązanej z przekroczeniem w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 - obecnie art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Przepisy prawa krajowego nie przewidują przy przekraczaniu granicy przedmiotowego produktu dodatkowych formalności, także obowiązek składania stosownych oświadczeń, dołączania dokumentu towarzyszącego lub uproszczonego dokumentu dostawy, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z prawem wspólnotowym i utrudniały przekroczenie granicy. Powołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Brzezińskiego, choć dotyczy innego przedmiotu nabycia wewnątrzwspólnotowego (pojazdu, a nie tytoniu) to jednak, zdaniem Sądu tłumaczy, jak należy rozumieć formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Dodatkowo wskazać należy, że w innej sprawie w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13, Trybunał Sprawiedliwości UE interpretując art. 3 ust. 3 starej dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej) dokonał wykładni pojęcia "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi". Trybunał w pkt 37 omawianego wyroku stwierdził, że z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, pkt 47, 48; a także Kalinczew, pkt 27).

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 1 i art. 200d § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji szczegółowo wyjaśnił powody, dla których wnioski dowodowe skarżącej złożone w odwołaniu, odnoszące się do ustalenia stopnia wilgotności przedmiotowego tytoniu, czy też prowadzenia przez P. C. działalności gospodarczej na terenie Hiszpanii, nie zostały uwzględnione. W ocenie Sądu stanowisko to jest w pełni zasadne i w związku z nieprzeprowadzeniem tych dowodów nie można skutecznie organom zarzucić braku wyjaśnienia istoty sprawy.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę kasacyjną wniosła A. K., domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skarg objętych zaskarżonym wyrokiem ewentualnie uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a to :

1. naruszenie art. 99a ust. 1 w związku z art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że sprzedawane przez skarżącą mokre (wilgotne) i nieprzetworzone liście tytoniu stanowiły susz tytoniowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym,

a w przypadku decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r. i grudzień 2013 r., także naruszenie wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2a o.p.,

a w przypadku decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2013 r., także błędne uznanie, że dokonana przez skarżącą sprzedaż 1500 kg mokrych, wilgotnych i nieprzetworzonych liści tytoniu nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.,

- naruszenie art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach prawa krajowego, ustanawiających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego i powodujących zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi,

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1a i 1c p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg mimo istnienia podstaw do ich uwzględnienia i uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu, w sytuacji gdy zostały one wydane:

- z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o którym mowa w pkt I niniejszej skargi kasacyjnej,

- z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 1 i art. 200d § 1 o.p. poprzez bezpodstawne pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez odwołującą się w odwołaniu, przez co uznać należy, że materiał dowodowy sprawy nie był kompletny, a przez to dokonana przez organ ocena dowodów oraz ustalony w jej wyniku stan faktyczny sprawy nie mógł znaleźć aprobaty Sądu,

- z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy z pominięciem wniosków wynikających z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego (a w szczególności zaświadczenia "Modelo 036"), z których wynika, że w chwili dokonania kwestionowanej przez organy podatkowej transakcji, P.C. (...) prowadził w Hiszpanii działalność gospodarczą i był zarejestrowany do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych,

- z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 1 i art. 200d § 1 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na niesłusznym ustaleniu, że skarżąca w dniu 2 września 2013 r. dokonała sprzedaży na terytorium kraju 1500 kg suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, błędne ustalenie że w okresie od 9 marca 2013 r. do 2 września 2013 r. skarżąca sprzedała 58 kg suszu tytoniowego na rzecz nieznanych odbiorców, innych niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, a przede wszystkim błędne ustalenie, że towar sprzedawany przez skarżącą stanowił susz tytoniowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, którego sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- a w konsekwencji z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2a o.p., gdyż organ drugiej instancji z uwagi na opisane naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania powinien uwzględnić odwołania skarżącej i uchylić zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie i umorzyć postępowania w sprawach.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca kasacyjnie podniosła, że sprzedaż oferowanych przez nią mokrych, wilgotnych i nieprzetworzonych liści tytoniu była obojętna z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym (tak według stanu prawnego z 2013 r. jak i z 2014 r.). Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny zastosować art. 2a o.p. i wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego (tj. definicji "suszu tytoniowego") powinny rozstrzygnąć na jej korzyść. Skarżąca kasacyjnie podniosła, że opodatkowanie liści tytoniu nabywanych jako towar nie do palenia, który nie posiada właściwości żeby mógł stać się "wyrobem" do palenia, stoi w sprzeczności z przepisami ustawy akcyzowej.

Zdaniem skarżącej kasacyjnie przepisy wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. powinny być poddane procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE ze względu na to, że noszą cechy przepisów technicznych, gdyż wprowadzają regulacje bezpośrednio ograniczające wprowadzenie do obrotu produktów. Nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (nałożenie znaków akcyzy) w związku z obrotem suszem tytoniowym, powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy. Zwłaszcza jeśli uznać, że dla przyjęcia zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego, trzeba wykazać się dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadto skarżąca kasacyjnie zarzuca, że nabycie przez P. C. 1500 kg liści tytoniu odbyło się w ramach dokonanej przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sprzedażą suszu tytoniowego, a w konsekwencji czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą nie jest bowiem sprzedaż na rzecz podmiotów unijnych lub z krajów trzecich, tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa i eksport.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że autor skargi kasacyjnej, mimo dokładnej analizy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, aktualnego orzecznictwa NSA w zakresie wykładni dotyczącej art. 99a ust.1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2013 roku do 1 stycznia 2014 roku, zupełnie pomija to stanowisko, akcentując w zarzutach, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał za organami, że sprzedawany przez skarżącą towar stanowił susz tytoniowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Wobec powyższego, jako pierwszy podlega rozpoznaniu zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż od prawidłowego rozumienia prawa materialnego zależy zakres koniecznych ustaleń i dowodów.

Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje w całości za zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, w myśl, którego suszem tytoniowym jest każda część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności. Słusznie Sąd pierwszej instancji, powołując się na dorobek orzecznictwa wyjaśniający tę kwestię, w tym orzecznictwa NSA, wskazuje na uzasadnienia rządowego projektu ustaw z dnia 7 grudnia 2012 roku o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (druk nr 809 z 18.10.2012r.) oraz projektu zmiany art. 99 a ust. 1 u.p.a. w ustawie z dnia 8 listopada 2013 roku o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, konstatując prawidłowo, że towar będący przedmiotem sporu w sprawie jest suszem tytoniowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu z 2013 roku (zob. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2015r. sygn. I GSK 2040/13, z 25 września 2015r. sygn. II GSK 1176/14, 30 marca 2016r. sygn. I GSK 270/14, z 16 czerwca 2016r. sygn. II GSK 2621/14).

Z kolei wskazywane w zarzutach skargi przepisy art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. stanowią, że do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN tytoń do palenia, oraz że za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy stanowią odrębne kategorie wyrobów akcyzowych, a zatem nie ma podstaw, aby do suszu tytoniowego odnosić - zawarte w art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. - elementy definicji wyrobu tytoniowego, jakim jest tytoń do palenia. W szczególności nie może mieć znaczenia, czy towar sprzedawany przez skarżącą posiadał właściwości, pozwalające stać mu się wyrobem nadającym się do palenia. Susz tytoniowy posiada własną definicję ustawową, zawartą w art. 99a u.p.a., która skonstruowana jest w oderwaniu od właściwości wyrobu, pozwalających stać się mu wyrobem nadającym się do palenia. Okoliczność ta nie podlegała zatem ocenie Sądu pierwszej instancji.

Odnosząc się do podnoszonego w skardze kasacyjnej postulatu w zakresie zastosowania art. 2a ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że zasada in dubio pro tributario, wyrażona w tym przepisie, ma zastosowanie w przypadku wystąpienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem m.in. wykładni językowej, przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Jak wynika z poczynionych wyżej uwag, powstałe w odniesieniu do, zawartej w art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., definicji suszu tytoniowego wątpliwości, wynikające z wykładni językowej, zostały ostatecznie usunięte w drodze wykładni funkcjonalnej. Brak jest zatem podstaw aby uwzględnić zarzut naruszenia art. 99a ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2a o.p., odnoszony przez skarżącą do tej części zaskarżonego wyroku, która dotyczy decyzji organów obejmujących określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od września do grudnia 2013 r.

Powoływany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 199/14 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 2621/14 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl), natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 645/15, jest nieprawomocny. Z kolei wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 999/13 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl) dotyczył interpretacji przepisów podatkowych obowiązujących przed dniem wejścia w życie art. 99a u.p.a., a mianowicie art. 98 ust. 5 pkt 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął za organami, że liście tytoniu objęte stanem faktycznym sprawy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zarówno w zakresie czynności podatkowych dokonywanych w 2013 r. (tj. we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu tego roku), jak i w styczniu 2014 r. Nie można zatem twierdzić, jak czyni to skarżąca kasacyjnie, że sprzedaż oferowanych przez nią liści tytoniu była obojętna z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia, że skarżąca kasacyjnie dokonała we wrześniu 2013 r. sprzedaży na rzecz P. C. 1500 kg suszu tytoniowego, podczas gdy w ocenie skarżącej nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, należało uznać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawy do stwierdzenia, że miała miejsce sprzedaż suszu tytoniowego na terytorium kraju. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dokumentów przewozowych (CMR, listów przewozowych, specyfikacji), które świadczyłyby, że nastąpił wywóz towarów z terytorium RP, a przemieszczenie tego towaru nastąpiło na jej rzecz lub w jej imieniu. Konieczności wykazania się jakimikolwiek dokumentami potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju nie przeczy również powołana w skardze kasacyjnej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10.

Ze stanu faktycznego sprawy, ustalonego m.in. na podstawie wyjaśnień skarżącej kasacyjnie oraz zeznań świadka P. C., a nadto faktury VAT nr [...], wynikało natomiast, że skarżąca A. K. dokonała sprzedaży na terytorium kraju P. C. suszu tytoniowego we wskazanej wyżej ilości. Skarżąca wyjaśniła bowiem, że dokonała jednorazowej sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz P. C., który z kolei zeznał, że dokonał jego zakupu na podstawie faktury wystawionej przez A. K. oraz zapłacił ustaloną wcześniej cenę. W dalszej kolejności zakupiony towar został wydany do dysponowania tym towarem jak właściciel P. C., który następnie we własnym imieniu i na swoją rzecz organizował transport suszu tytoniowego do Hiszpanii, ponosząc jego koszty. Nadto w złożonej w dniu 24 października 2013 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień i wrzesień 2013 r. skarżąca A. K. wykazała podstawę opodatkowania w pozycji dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kwocie 0 zł.

W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, jako prawidłowe uznać należy ustalenie organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że sprzedaż suszu tytoniowego w dniu 2 września 2013 roku nie miała charakteru dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że była to transakcja krajowa, zaś powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wynikał z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Wszelkie zaś okoliczności podnoszone przez skarżącą kasacyjnie dotyczące faktu i okresu prowadzenia przez P. C. działalności gospodarczej na terenie Hiszpanii, w tym daty uzyskania numeru VAT na terenie Hiszpanii, nie mają znaczenia, albowiem ewentualne przemieszczenie zakupionego od skarżącej suszu tytoniowego mogło nastąpić wyłącznie w jego imieniu, nie zaś w imieniu skarżącej. Zaświadczenie o nazwie "Modelo 036" również nie stanowi potwierdzenia, że A. K. dokonała we własnym imieniu przemieszczenia spornego towaru z terytorium kraju do Hiszpanii, albowiem dotyczy jedynie zarejestrowania P. C. dla potrzeb podatkowych w Hiszpanii. Jak już zaś wcześniej wyjaśniono, z prawidłowo ocenionego przez Sąd pierwszej instancji materiału dowodowego sprawy wynikało, że P. C. zakupił i odebrał od skarżącej susz tytoniowy na terytorium kraju, co stanowiło sprzedaż towaru w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a., albowiem nastąpiło przeniesienie własności towaru na inny podmiot. Odnosząc się końcowo do zarzutów skargi kasacyjnej w tej części, NSA stwierdza, że jakkolwiek skarżąca kasacyjnie podnosi, że fakt przemieszczenia towaru (wyrobu akcyzowego) i dostarczenie go nabywcy na terytorium państwa członkowskiego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej (w omawianej sprawie z Polski do Hiszpanii) wykazywane może być wszelkimi dokumentami, które okoliczność tę potwierdzą, to jednak żadnych dokumentów nie przedłożyła. Nie do zaakceptowania zatem jest jej stanowisko, że odbiorcą towaru był hiszpański podmiot gospodarczy.

Odnosząc się do podstawy kasacyjnej określonej jako naruszenia art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE, przez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach prawa krajowego, ustanawiających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego i powodujących zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, zdaniem NSA kwestię tę wyczerpująco wyjaśnił Sąd pierwszej instancji. Przypomnieć zatem jedynie należy, że w świetle tego przepisu, Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; b) świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Z treści ww. przepisu wynika zatem wprost, że Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe, tylko jeżeli nie spowoduje to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W świetle orzecznictwa TSUE odróżnić należy formalności związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego od tych związanych z przekroczeniem granicy. Jeżeli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (por. wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13, pkt 37 i powołane tam orzeczenia). W niniejszej sprawie nadto organy określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą suszu tytoniowego w kraju, a zatem podatek akcyzowy nie został w tym wypadku nałożony jako cło przywozowe ani opłata o skutku równoważnym w rozumieniu art. 34 TUE

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nietrafnie autor skargi kasacyjnej twierdzi, że przepisy zawarte w regulacji art. 7 ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej – w zakresie, w jakim wdrażały z dniem 1 stycznia 2013r. regulację dotyczącą opodatkowania suszu tytoniowego –podlegały notyfikacji Komisji Europejskiej w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. W myśl bowiem art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne to m.in. przepisy ustawowe zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania (użytkowania) produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług (podejmowania działalności w charakterze usługodawcy). Nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym, która wprowadziła opodatkowanie suszu tytoniowego, nie dotyczyła żadnej ze wskazanych w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE sytuacji, nie było więc konieczności poddania ich procedurze notyfikacji.

Nie budzi zastrzeżeń NSA, ocena Sądu pierwszej instancji nie dająca wiary twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, że niedobór 58,01 kg liści tytoniu wynikł z nadwyżek w opakowaniach jednostkowych. Podkreślić trzeba, że Sąd pierwszej instancji wskazał, w powołaniu na ustalenia organów, że średnia waga towaru w opakowaniach jednostkowych zarówno tych przeznaczonych do bezpośredniej sprzedaży (z nałożonymi znakami akcyzy), jak i przygotowanych dopiero do sprzedaży (bez nałożonych znaków akcyzy) kształtowała się w granicach 100 g. Zatem słusznie Sąd ten uznał za nieprawdopodobne twierdzenie, iż poprzednio do opakowań nakładane było więcej towaru (ok.130 g suszu tytoniowego) z uwagi na jego ewentualny ubytek spowodowany zmianą wilgotności w sytuacji, gdy towar przechowywany był w szczelnie zamkniętych opakowaniach foliowych.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy był w pełni wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia jakie zapadło w tej sprawie a zarzut kasatora, że niekompletny materiał dowodowy nie powinien znaleźć aprobaty Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. To, że ocena wiarygodności dowodów, przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji była odmienna od oczekiwanej przez skarżącą, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.