II FSK 3962/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-02-25	
Data wpływu	2013-12-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Barbara Rennert /sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Jerzy Rypina /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6114 Podatek od spadków i darowizn	
Hasła tematyczne	Podatek od spadków i darowizn	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 740/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2009 nr 93 poz 768; art. 4a; Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 740/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 740/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 68.997 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej H.K., przyjmując za podstawę opodatkowania czystą wartość rzeczy i praw przypadających spadkobiercy, którą ustalił na kwotę 1.004.123 zł. Wysokość zobowiązania wyliczono przy zastosowaniu kwoty wolnej, ale bez uwzględnienia pozostałych ulg i zwolnień uregulowanych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Po uchyleniu tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 17 marca 2011 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 61.141 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość nabytego w spadku majątku w kwocie 891.888 zł (wartość masy spadkowej 1.004.280 zł pomniejszona o długi i ciężary w wysokości 112.392 zł). Wysokość zobowiązania wyliczono przy zastosowaniu kwoty wolnej określonej dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Po uwzględnieniu kolejnego odwołania skarżącego i uchyleniu zaskarżonej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 15 czerwca 2012 r. ponownie ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, tym razem w kwocie 60.791 zł. Obliczając podatek (przy zastosowaniu kwoty wolnej jak w poprzedniej decyzji) za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 886.887 zł, ponieważ od wartości masy spadkowej ustalonej na kwotę 1.034.269 zł potracił długi i ciężary w wysokości 147.382 zł. Do masy spadkowej przyjętej w decyzji z 17 marca 2011 r. doliczył leki o wartości 29.989,29 zł, które zwrócono do hurtowni, a które na dzień śmierci spadkodawczyni znajdowały się na wyposażeniu Apteki "P.".

Po kolejnym uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 30 listopada 2012 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 64.143 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania (przy zastosowaniu kwoty wolnej jak w poprzednich decyzjach) kwotę 934.770 zł, ponieważ od wartości masy spadkowej ustalonej na kwotę 1.082.202 zł potrącił długi i ciężary w wysokości 147.432 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że do masy spadkowej przyjętej w decyzji z 15 czerwca 2012 r. doliczył wypłacone przez D, Oddział Wojewódzki Narodowego Funduszu Zdrowia we W. środki pieniężne w kwocie 31.778,22 zł i 16.154,45 zł, przekazane na konto firmowe apteki prowadzonej przez spadkodawczynię, uznając że kwoty te były związane z roszczeniami H. K. wobec NFZ, a tym samym w wyniku jej śmierci roszczenia o wypłatę tych kwot przeszły na spadkobiercę i weszły do masy spadkowej. Spadkobierca nie kontynuował działalności prowadzonej przez zmarłą matkę, a jako datę zamknięcia działalności odnotowano dzień 9 października 2006 r., natomiast skarżący swoją działalność pod nazwą Apteka "P." rozpoczął 21 stycznia 2008 r. w związku z czym uznano, że wniosek o wypłatę refundacji za leki i wyroby medyczne z 16 października 2006 r., który został przez M. K. podpisany i w dniu następnym złożony (tj. po dniu śmierci spadkodawczyni) w Oddziale NFZ był niewątpliwie związany z prowadzoną przez zmarłą matkę działalnością apteczną. Organ zaznaczył, że przyjął wykazane i udokumentowane długi i ciężary w łącznej kwocie 147.431,53 zł, do których zaliczył: 57.733,14 zł zadłużenie wobec P. S.A. Hurtowania Farmaceutyczna we W., 17.519,84 zł zadłużenie wobec P. Sp. z o.o. we W., 41.942,20 zł zadłużenie wobec T. S.A. w T., 25.186,35 zł koszty wynikające z tytułu prowadzenia Apteki "P.", 5.000 zł koszty pogrzebu oraz 50 zł koszty postępowania sądowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją 19 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Oddalając skargę na tę decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał na wstępie, że w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), ponieważ skarżący nie złożył w ustawowym terminie 1 miesiąca deklaracji, o której mowa w art. 3 Ordynacji podatkowej i art. 17a u.s.p.d. (druk SD-3), choć był do tego zobowiązany. Złożone zgłoszenie SD-Z1 nie spełnia ustawowej definicji deklaracji, a nadto skarżący nie wykazał w niej wszystkich niezbędnych danych w zakresie opodatkowania.

Powołując się na przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629; dalej: "ustawa zmieniającą") WSA zaznaczył, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które - jak w rozpatrywanej sprawie - nastąpiło przed dniem jej wejścia w życie (tj. przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy ją zmieniającej (tj. do dnia 31 grudnia 2006 r.). Przytaczając brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej" "u.p.s.d.") podkreślił, że ustawodawca określając przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przewidział również w dalszych artykułach ww. ustawy zwolnienia z tego podatku. Zauważył, że przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej zawiera jedynie odesłanie do stosowania przepisu art. 4 ust. 4 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., natomiast nie ustanawia sam zwolnienia podatkowego, ale określa warunki zwolnień w podatku od spadków i darowizn poprzez wskazanie kręgu podmiotów, do jakich będą miały zastosowanie zwolnienia ustanowione innymi przepisami. Podkreślił, że nowy art. 4 ust. 4 u.p.s.d. zawiera jedynie rozszerzenie katalogu podmiotów mogących skorzystać ze zwolnień o obywateli innych państw aniżeli Rzeczypospolitej Polskiej, a wolą ustawodawcy było jedynie rozszerzenie - z mocą wsteczną - zakresu podmiotowego nabywców uprawnionych do korzystania z tych zwolnień i ulg podatkowych, jakie obowiązywały do dnia 31 grudnia 2006 r. i że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z uwagi na to, że przepisy u.p.s.d. nie zawierają własnej definicji nabycia spadku, Sąd odwołał się do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c."), zaznaczając że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.), a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.), co oznacza, że w przypadku nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku za dzień nabycia uznaje się dzień śmierci spadkodawcy. Zatem nabycie przez skarżącego spadku po zmarłej w dniu 9 października 2006 r. matce nastąpiło w chwili jej śmierci, w związku z czym do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy mają zastosowanie przepisy ustawy sprzed nowelizacji, tj. przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wobec czego zasadnym było opodatkowanie nabytych rzeczy lub praw majątkowych według zasad ogólnych określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2007 r., bez uwzględnienia wprowadzonego po tym dniu przepisu art. 4a ustawy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w prawie spadkowym następstwo prawne po osobie zmarłej ma charakter sukcesji uniwersalnej, jest to następstwo pod tytułem ogólnym, spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy), bez potrzeby podejmowania ze swojej strony dodatkowych czynności może więc stać się spadkobiercą. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców (art. 925 k.c.), stając się prawami i obowiązkami tych osób. Sąd zaznaczył, że art. 922 k.c. nie zawiera ścisłej definicji spadku, lecz podaje ogólne wskazówki, na których ma się opierać rozstrzygnięcie, czy dane prawo lub obowiązek wchodzi w skład spadku, a zatem jeżeli: ma charakter cywilnoprawny, ma charakter majątkowy, nie jest ściśle związane z osobą zmarłego i nie przechodzi na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. WSA wskazał, że co do zasady w skład spadku wchodzi ekspektatywa powstania innych praw (stan oczekiwania) aniżeli spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Podkreślił, że nie budzi jego wątpliwości, że wypłaty dokonane przez Oddział NFZ środków pieniężnych na konto Apteki "P.", które były związane z istniejącymi na dzień śmierci roszczeniami H. K. wobec NFZ, mają charakter zobowiązania majątkowego, wchodzącego w skład spadku. Ich wypłata po śmierci spadkodawczyni nie ma znaczenia. WSA wskazał, że gołosłowne są wyjaśnienia skarżącego, iż refundacja za leki i wyroby medyczne dotyczyła części recept wystawionych po śmierci spadkodawczyni, ponieważ skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających to stanowisko, a z ustaleń organu wynika, że po śmierci spadkodawczyni działalność apteki nie była prowadzona.

WSA stwierdził, że na spadkobierców osoby prowadzącej działalność gospodarczą przechodzą - zgodnie z ogólnymi zasadami prawa spadkowego - wszelkie prawa i obowiązki o charakterze cywilnoprawnym z działalnością tą związane, które nie gasną z chwilą śmierci danego podmiotu. W oparciu o przepisy art. 63 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (w wersji obowiązującej na dzień powstania obowiązku podatkowego) wyjaśnił, że roszczenie refundacyjne podmiotów prowadzących apteki wynika z ustawy, ale ma charakter cywilnoprawny, ustawa może bowiem wprost kreować zobowiązanie będące podstawą prawną takiego roszczenia. Funkcjonuje ono między równorzędnymi podmiotami w sytuacji, w której nie został ustanowiony odrębny tryb rozstrzygania sporów wynikłych na tym tle, w związku z czym twierdzenie skarżącego, że roszczenie to ma charakter administracyjnoprawny jest nieprawidłowe. Sąd zatem uznał, że w dniu śmierci spadkodawczyni skarżący nabył prawo do żądania od NFZ wypłaty kwoty 31.778,22 zł - wierzytelności wynikającej ze złożonego za życia zmarłej rozliczenia oraz uzyskał ekspektatywę prawa - dochodzenia roszczenia wobec NFZ z tytułu refundacji za leki sprzedane na recepty zrealizowane do dnia śmierci spadkodawczyni i z prawa tego skorzystał. Podkreślił, że prawem osobistym - związanym z osobą zmarłego - jest jedynie zezwolenie na prowadzenie apteki, które wygasa z chwilą śmierci uprawnionego, a z zebranego materiału dowodowego wynika, że apteka po śmierci H. K. została zamknięta, tym samym nie dokonywano w niej sprzedaży, a jednymi czynnościami prowadzonymi w aptece były czynności związane ze zwrotem leków do hurtowni farmaceutycznych i inwentaryzacją. Spadkobierca po zmarłej matce nie mógł kontynuować działalności gospodarczej jaką była Apteka "P.", wobec czego refundacja za leki i wyroby medyczne wypłacona w dniach 17 i 31 października 2006 r. mogła dotyczyć wyłącznie działalności gospodarczej prowadzonej przez zmarłą. Nie zmienia tego stanowiska fakt, że drugi z wniosków o wypłatę refundacji został złożony w Oddziale NFZ przez skarżącego po dniu śmierci spadkodawczyni. Nadto z materiału dowodowego wynika, że jako datę zamknięcia działalności prowadzonej przez spadkodawczynię odnotowano 9 października 2006 r., natomiast skarżący swoją działalność pod nazwą Apteka "P." rozpoczął dopiero 21 stycznia 2008 r.

Jako niezasadny Sąd ocenił również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przez nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji dowodów na okoliczność dat, w których dochodziło do sprzedaży leków, które podlegały refundacji, wskutek czego niewłaściwie została ustalona podstawa opodatkowania. Wniosek zawierający pierwsze zbiorcze zestawienie został złożony jeszcze za życia spadkodawczyni. Natomiast drugi dotyczył zrealizowanych recept w okresie od 1 października 2006 r. do 15 października 2006 r., gdyż taki okres rozliczeniowy narzuca rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 28 września 2004 r. w sprawie sposobu oraz terminów przedstawiania przez apteki podmiotom zobowiązanym do finansowania świadczeń ze środków publicznych zbiorczych zestawień zrealizowanych recept podlegających refundacji, a także wzoru zbiorczego zestawienia recept podlegających refundacji (Dz. U. z 2004r. Nr 213, poz. 2165) – jego § 2. Sąd zaznaczył przy tym, że uzyskane przez skarżącego po śmierci spadkodawczyni kwoty nie zostały ani rozliczone w ramach działalności gospodarczej zmarłej (brak rozliczenia podatkowego) ani nie zostały wykazane w złożonych przez skarżącego zeznaniach z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

WSA uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie skarżącemu brania czynnego udziału na każdym etapie postępowania, zaznaczając że przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczono skarżącemu działającemu przez pełnomocnika siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i terminu tego organ dochował. Nieuwzględnienie w toku postępowania wniosku pełnomocnika o przedłużenie tego terminu nie przesądza, że w sprawie naruszono przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na fakt, że pełnomocnik - jak wskazał we wniosku o przedłużenie terminu - nie posiadał wiedzy odnośnie przyczyn braku kontaktu z klientem, nieuzasadnione było dalsze przedłużanie postępowania w sprawie zwłaszcza, że było ono zagrożone przedawnieniem z dniem 31 grudnia 2012r. Sąd podkreślił również, że termin z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w żadnym wypadku nie ogranicza uprawnień procesowych strony, dlatego mogła ona na etapie postępowania odwoławczego podnosić nowe argumenty i dowody je wspierające.

W skardze kasacyjnej M. K., zaskarżając opisany wyżej wyrok, zarzucił mu naruszenie:

1. art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej przez brak zastosowania art. 4a u.p.s.d., co doprowadziło do braku zwolnienia skarżącego z podatku od spadku i darowizn, a w konsekwencji do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.");

2. art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. polegające na przyjęciu, że skarżący kwoty 31.778,22 zł oraz 16.154,45 zł z tytułu złożonych zestawień recept podlegające refundacji nabył w drodze dziedziczenia, pomimo że środki te zostały przekazane po dacie śmierci H. K. i nie mogły wchodzić do masy spadkowej, co doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.;

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo nieprzeprowadzenia przez organy obu instancji dowodów na okoliczność dat, w których dochodziło do sprzedaży leków, które podlegały refundacji, wskutek czego niewłaściwie została ustalona podstawa opodatkowania;

4. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że organ odwoławczy nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, który uniemożliwił skarżącemu branie czynnego udziału na każdym etapie postępowania, co objawiało się w odmowie przedłużenia terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania;

5. art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 922 § 1 k.c. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. przez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego również od kwot, które nie weszły do spadku, a które stanowiły zwrot refundacji leków.

Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia jego praw, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, żądając zasądzenia od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków. Jedynie nieważność postępowania bierze pod rozwagę z urzędu. Należy przy tym podkreślić, że zarówno zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej powinny dotyczyć w pierwszej kolejność zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, a nie postępowania administracyjnego i jego rozstrzygnięć.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Uregulowane w przytoczonym wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej powoduje, że przytoczenie tych podstaw musi być precyzyjne. To oznacza, że strona skarżąca jest obowiązana do wskazania konkretnych przepisów prawa, którym sąd uchybił, jak i należytym, jasnym uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, w którym należy wykazać na czym polegało niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego lub błędna ich interpretacja, bądź wykazać istotny wpływ naruszenia przepisów procesowych na zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował na jakich podstawach kasacyjnych opierają się sformułowane przez niego zarzuty, nie wskazał nawet, naruszenie których z nich było błędną ich interpretacją, bądź niewłaściwym zastosowaniem ani nie wykazał, naruszenie których przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również uzasadnienie skargi kasacyjnej nie precyzuje tych kwestii. Jednakże, mimo formalnej niepoprawności przedstawionych przez skarżącego zarzutów oraz wadliwości sporządzenia skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok można było ocenić na podstawie całej skargi.

Jako pierwszy należy rozpoznać najdalej idący zarzut naruszenia art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej przez brak zastosowania art. 4a u.p.s.d., co doprowadziło do braku zwolnienia skarżącego z podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Zarzut ten jest chybiony, a stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii całkowicie zasadne i – jak zaznaczył WSA – potwierdzone licznym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nietrafna jest przedstawiona w skardze kasacyjnej interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Zgodnie z jego brzmieniem przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechny jest pogląd, że przepis ten zawiera jedynie odesłanie do stosowania art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą i miał on moc obowiązującą od 13 maja 2006 r. – zanim wszedł w życie art. 4a i pozostałe zmienione przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1494/11, stwierdził również, że "brak jest podstaw do przypisywania ustawodawcy woli wprowadzenia art. 4a) z mocą wsteczną poprzez art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej w sytuacji, gdy w art. 5 ustawodawca zdecydował, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. a w art. 3 ust.1 - iż do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., czyli dniem wejścia w życie ustawy - mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed tą datą. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wsteczne działanie przepisu art. 4a) u.p.s.d. to taką normę sformułowałby wprost w ustawie zmieniającej. A przyjęcie wstecznego działania art. 4a) u.p.s.d. doprowadziłoby do różnego traktowania podatników, którzy nabyli spadek w tej samej dacie, a to z uwagi na treść 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d. - w zależności od tego, kiedy przeprowadzili postępowanie podatkowe. W rozważanych kwestiach w podobny sposób wielokrotnie wypowiadał się w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 329/08; z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 1005/08).". Zatem w pełni zasadne było pominięcie przez Sąd pierwszej instancji art. 4a u.p.s.d., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. w sytuacji nabycia przez skarżącego spadku w dniu 9 października 2006 r.

Nie można też podzielić poglądu skarżącego, że Sąd pierwszej instancji akceptując niezastosowanie przez organy ww. art. 4a wykazał typowo fiskalne podejście niezależnie od treści obowiązujących przepisów. Stanowisko Sądu opiera się właśnie na treści obowiązujących przepisów, a mimo że są one niekorzystne dla skarżącego, który nabył spadek 9 października 2006 r., ponieważ zwolnienie podatkowe dotyczy spadków nabytych od 1 stycznia 2007 r., nie można uznać postępowania organów podatkowych, jak i WSA za fiskalne podejście do strony.

Prezentując swoje stanowisko w powyższej kwestii skarżący podkreślił, że jego pogląd jest szeroko podzielany przez judykaturę i powołał się na wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007 r., I SA/Bd 658/07; WSA w Gliwicach z 3 grudnia 2007 r., I SA/Gl 628/07 oraz WSA w Poznaniu z 13 listopada 2007 r., I SA/Po 1344/07. Powołanie się na stanowisko zawarte w tych wyrokach jest nietrafne, wszystkie zostały bowiem uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny a skargi w nich złożone oddalono, przedstawiając argumentację tożsamą a argumentacją Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. I tak: wyrok WSA w Bydgoszczy uchylony został wyrokiem NSA z 12 czerwca 2008 r., II FSK 329/08; wyrok WSA w Gliwicach uchylony został wyrokiem NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 645/08; wyrok WSA w Poznaniu uchylony został wyrokiem NSA z 12 czerwca 2008 r., II FSK 325/08.

Skarżący twierdzi również, że w jego sprawie spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., ponieważ postanowienie Sądu Rejonowego w Ząbkowicach Śląskich z 6 lutego 2007 r. stwierdzające nabycie spadku po zmarłej 9 października 2006 r. matce uprawomocniło się 28 lutego 2007 r., a skarżący w terminie miesiąca od tej daty zgłosił właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycie własności rzeczy i praw majątkowych. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji i jednoznacznego stwierdzenia, że zwolnienie od omawianego podatku, regulowane art. 4a u.p.s.d. ustanowione ustawą zmieniającą dotyczy nabyć spadku, które nastąpiły od 1 stycznia 2007 r., stanowisko skarżącego jest nietrafne. Nie budzi wątpliwości ani Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani samego skarżącego, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nabył on spadek po zmarłej matce w chwili jego otwarcia, tj. w dniu 9 października 2006 r., a zatem wówczas, gdy przepis art. 4a u.p.s.d. jeszcze nie wszedł w życie i do tego nabycia stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Nie może mieć i nie ma przy tym znaczenia kiedy sąd spadku stwierdził jego nabycie, ani kiedy postanowienie wydane w tym przedmiocie się uprawomocniło. Nie ma także znaczenia fakt, że skarżący zgłosił nabycie spadku organowi podatkowemu w terminie zakreślonym ww. przepisem, skoro przepis ten nie miał do niego zastosowania. Zatem organy podatkowe prawidłowo wszczęły z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe, co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – "w oparciu o całość obowiązujących regulacji".

Zarzutem, który wymaga rozpoznania w drugiej kolejności jest zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji, pomimo nieuchylenia przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo że Naczelnik ten uniemożliwił skarżącemu branie czynnego udziału w każdym etapie postępowania, co objawiało się w odmowie przedłużenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zarzut ten był już rozpoznawany przez Sąd pierwszej instancji i - podobnie jak ten Sąd - należy go uznać za całkowicie chybiony. Jest on zarzutem, który mieści się w podstawie kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania a zatem do jego uwzględnienia niezbędne jest wykazanie w skardze kasacyjnej, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomijając już fakt, że o wpływie zarzucanego uchybienia na wynik sprawy skarżący w skardze kasacyjnej w ogóle nie wspomniał, to przede wszystkim nie wykazał, że WSA oddalając skargę takiego uchybienia organu pierwszej instancji nie dostrzegł. Sąd pierwszej instancji bardzo obszernie wypowiedział się w powyższej kwestii, analizując szczegółowo zawartą w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Trudno odmówić zasadności wywodom tego Sądu, w których podkreślił, że termin z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w żadnym wypadku nie ogranicza uprawnień procesowych strony, która mogła na etapie postępowania odwoławczego podnosić nowe argumenty i dowody je wspierające. Należy przede wszystkim podkreślić, że ogólne powołanie się pełnomocnika skarżącego na brak możliwości skontaktowania się z klientem nie daje jeszcze podstaw do przedłużenia terminu z art. 200 § 1 ww. ustawy. Nawet jeżeli uznać zebrany w sprawie materiał za obszerny (5 skoroszytów), to należy podkreślić, że nie został on zebrany dopiero po uchyleniu w dniu 12 października 2012 r. decyzji organu pierwszej instancji z 15 czerwca 2012 r. (skoro postępowanie podatkowe toczyło się już od 2007 r.), a jedynie uzupełniony w sposób nakazany przez organ odwoławczy. Nadto, między zakreślonym skarżącemu terminem do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a wydaniem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego upłynęło 4 miesiące, w trakcie których skarżący mógł przedstawić recepty, które – jak pisze w skardze kasacyjnej – "ewentualnie mogły zostać zrealizowane po dniu śmierci matki". Okres 4 miesięcy należy uznać za wystarczający dla zebrania takich dokumentów czy porozumienia się skarżącego z byłymi pracownikami Apteki "P.". Mimo tego, do chwili zakończenia postępowania podatkowego (tj. wydania przez organ odwoławczy zaskarżonej do WSA decyzji) skarżący żadnych dodatkowych dokumentów czy dowodów, które wpłynęłyby na poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, nie przedstawił.

Pozostałe trzy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą przyjęcia, zdaniem skarżącego wadliwego, przez organy obu instancji i WSA, że skarżący nabył w drodze dziedziczenia środki przekazane przez NFZ z tytułu zestawień recept podlegających refundacji. Wszystkie te zarzuty należy uznać za chybione.

Pierwszy z nich (określony w petitum skargi kasacyjnej nr 3) jest próbą zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe i przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Jest to próba o tyle nieudolna, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż działalność apteki po śmierci spadkodawczyni nie była prowadzona, zatem brak podstaw do twierdzenia, że część zrefundowanych recept została wystawiona po jej śmieci. Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił gołosłowność tych twierdzeń, skoro żadnych dowodów w tej kwestii skarżący nie przedstawił, pomimo skierowanego do niego przez organ podatkowy wezwania. Należy także podkreślić, o czy zdaje się zapominać skarżący, że zbiorcze zestawienie recept opiewające na kwotę refundacji 31.778,22 zł zostało złożone w NFZ w dniu 3 października 2006 r., zatem jeszcze za życia spadkodawczyni i choćby z tego powodu nie jest możliwe, aby recepty tym zestawieniem objęte zostały wystawione po jej śmierci.

Niezasadne są także oba pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (oznaczone nr 2 i 5). Problem nabycia przez skarżącego w drodze dziedziczenia obu zrefundowanych przez NFZ kwot wyczerpująco uzasadnił Sąd pierwszej instancji i z uzasadnieniem tym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni się zgadza. Na dzień śmierci spadkodawczyni przysługiwały jej roszczenia wobec NFZ dotyczące refundacji zrealizowanych przez nią recept. O taką refundację co do kwoty 31.778,22 zł wystąpiła jeszcze sama spadkodawczyni, natomiast co do recept zrealizowanych już w październiku 2006 r., ale jeszcze przed śmiercią spadkodawczyni, wniosek o refundację kwoty 16.154,45 zł, podpisał skarżący, który roszczenia zmarłej matki wobec NFZ nabył po niej w drodze dziedziczenia. Wypłata tych środków już po śmierci matki skarżącego nie ma zatem żadnego znaczenia, ponieważ wbrew jego twierdzeniom weszły one do spadku.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż żaden z podniesionych przez skarżącego zarzutów nie jest zasadny. Zatem na podstawie art. 184 P.p.s.a. Sąd skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawi art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).