Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 37/16 w sprawie ze skargi K.I. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 listopada 2015 r. nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt: I SA/Rz 37/16, oddalił skargi wniesione na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia z dnia 13 listopada 2015 r. od nr [...] do nr [...], utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 29 lipca 2014 r., określające K.I. (dalej: skarżącemu), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Jedynie za wrzesień 2009 r. organ II instancji - uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił w podatku od towarów i usług za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.583 zł.

1.2. Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., pismem z dnia 8 października 2014 r., doręczonym skarżącemu w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w dniu 24 października 2014 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za badany okres, działając na podstawie art. 70c o.p., zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. został zawieszony z dniem 30 września 2014 r. ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia 30 września 2014 r. wszczęto bowiem dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie przez skarżącego należności Skarbu Państwa m.in. w podatku od towarów i usług za 2009 r. i 2010 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013r., poz. 186 ze zm.), polegające na podaniu w deklaracjach VAT-7 za lata 2009 i 2010, złożonych do Urzędu Skarbowego w W. nieprawidłowych danych w zakresie podatku od towarów i usług, powodujących uszczuplenie z tego tytułu na łączną kwotę 65.864 zł. W ocenie Sądu I instancji, prawidłowe jest stanowisko organu, że z uwagi na powyższe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za analizowany okres został zawieszony (zgodnie z powołanym art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), wobec czego zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Wbrew wywodom skargi, nie można uznać za uzasadnionego stanowiska, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest, aby przed jego upływem zostały przedstawione zarzuty.

1.3. Sąd I instancji, odnosząc do się do zasadniczej kwestii spornej w sprawie, wskazał, że sprowadza się ona do odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury stanowią podstawę do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z nich wynikającego.

1.4. W ocenie Sądu I instancji, z materiału dowodowego sprawy wynika, że działalność skarżącego w 2009 r. polegała na świadczeniu usług reklamowych na podstawie umów zawartych z A. [...] oraz czynności na podstawie umowy o współpracy z P. [...]. W ramach tej działalności skarżący korzystał ze strojów dostarczonych przez Klub i zaakceptowanych przez P., spotykał się i brał udział w imprezach "sponsorskich“ zorganizowanych przez Klub, miał możliwość organizowania tego rodzaju spotkań samodzielnie, pod warunkiem uzyskania zgody Klubu.

1.5. Dokonując oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego przez pryzmat podniesionych zarzutów, Sąd I instancji nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawidłowości stanowiska organów. Zdaniem Sądu I instancji, skarżący nie wykazał, że zakupy dokonane na podstawie spornych faktur miały bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną. Poza wskazanymi przez Klub spotkaniami, skarżący nie przedstawił dowodów na to, że brał udział w spotkaniach ze sponsorami niebędącymi sponsorami Klubu, które uzasadniałyby poniesione koszty, nie przedstawił też żadnych umów łączących go z takimi sponsorami. Działalność reklamowa skarżącego skierowana była na promowanie Klubu oraz P. Z umów zawartych przez skarżącego z tymi podmiotami wynika, że to Klub miał dostarczać stroje, w których uczestniczył w spotkaniach biznesowych, w których miał promować Klub w sposób określony w umowie. Użycie przez skarżącego innego stroju wiązało się z nałożeniem na niego kar finansowych. W świetle tego, w ocenie Sądu I instancji, zakupy odzieży należy uznać za niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą a dokonywane dla celów osobistych. Sąd I instancji wskazał również, że zakup odzieży czy obuwia traci charakter osobisty i może być uznany za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli nosi cechy pozwalające na skojarzenie go z tą działalnością, przez zamieszczenie logo czy odpowiedniej barwy. W ocenie Sądu I instancji, w okolicznościach sprawy, działalność reklamowa nastawiona była na promowanie Klubu oraz P., a nie skarżącego. Sam fakt, że jest on kojarzony z Klubem nie oznacza, że każdy przejaw jego aktywności wiązać się musi z tą działalnością. Klub i P. określiły rodzaj spotkań, w których ma mieć miejsce promocja, a także strój skarżącego. Nie można zatem uznać, że każdy wydatek związany z wyglądem zewnętrznym związany jest z promocją Klubu. Pozyskiwanie ewentualnych, osobistych sponsorów wiąże się również z działalnością skarżącego jako siatkarza, w związku z powyższym, zdaniem Sądu I instancji, nie sposób przyznać, że zakup zwykłej odzieży wierzchniej, wzmocni wartość reklamową skarżącego, jako zawodnika. Sąd I instancji zgodził się zatem z twierdzeniem organów, że dokonany przez skarżącego zakup odzieży, obuwia, żelazka miał charakter osobisty, niemający realnego związku z działalności gospodarczą.

1.6. W ocenie Sądu I instancji, chybiona jest również argumentacja skarżącego, że prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej służył zakup aparatów i sprzętu fotograficznego, pokrowca oraz kamery video. Skarżący tłumaczył, że prowadzona przez niego działalność reklamowa to między innymi opracowywanie materiałów multimedialnych, publikowanych na portalu internetowym "I. [...]". Tymczasem z łączących skarżącego z klubem i P. umów nie wynika, by był zobowiązany do tworzenia materiałów promocyjnych czy reklamowych. Skarżący zobowiązał się jedynie do pozowania do pamiątkowych fotografii. Ponadto skarżący nie wykazał, że zakupiony przez niego sprzęt fotograficzny został wykorzystany do opracowywania materiałów multimedialnych, publikowanych na portalu internetowym.

1.7. Podobne argumenty Sąd I instancji odniósł również do faktur związanych z utrzymaniem mieszkania w R., w tym na: na zakup instalacji monitoringu, usługi remontowo-budowalnej, tj. instalacji klimatyzacji, a następnie związany z tym abonament. W ocenie Sądu I instancji, z akt sprawy wynika, że poza zgłoszeniem powyższego adresu, jako adresu prowadzenia działalności gospodarczej, skarżący nie dokonywał tam żadnych czynności, które miałyby taki charakter. Skarżący nie wyjaśnił również na czym miała polegać działalność reklamowa, w ramach bowiem działalności gospodarczej zawodowo grał w siatkówkę w A. [...] i P. oraz świadczył usługi reklamowe z wykorzystaniem własnego wizerunku, w miejscu i czasie wyznaczonym, przez usługobiorców i sponsorów, co odbywało się poza miejscem zamieszkania. Zdaniem Sądu I instancji, brak jest także związku wydatków na zakup trawy, krzesła, maty antypoślizgowej, nóżki blokującej, kosza składanego, skrzynki narzędziowej i butli gazowej, roweru z prowadzoną działalnością.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.

2.2. Skarżący zarzucił kwestionowanemu orzeczeniu, w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie:

I. prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, polegające na stwierdzeniu, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy w świetle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT,

II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie w pełni i brak zweryfikowania, czy organy podatkowe podjęły działania w celu ustalenia, że nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, co skutkowało również przeprowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

III. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie środka określonego w p.p.s.a. (tj. uchylenia) w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia wobec wskazywanego w skardze naruszenia przez organy podatkowe (Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art.70 § 1 o.p., poprzez bezpodstawne wydanie decyzji w trybie tego przepisu, pomimo upływu na dzień wydania decyzji terminu przedawnienia.

2.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.4. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, skarżący wskazał, że analiza związku wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą została dokonana przez Sąd I instancji w sposób pobieżny i uproszczony, poprzez wskazanie na brak bezpośredniego związku między danym wydatkiem a konkretnymi czynnościami.

2.5. W ocenie skarżącego, nietrafne jest stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że wydatki na zakup ubrań nie mogą być uznane za zakup służący realizacji prowadzonej działalności gospodarczej a zakup odzieży czy obuwia traci charakter osobisty i może być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli nosi cechy pozwalające na skojarzenie go z tą działalnością gospodarczą przez zamieszczenie logo lub odpowiedniej barwy. Skarżący podkreślił, że z zeznań wiceprezesa zarządu A. [..] S.A. w latach 2009-2010 M.K. wynika, że zawodnik mógł, za zgodą Klubu, posiadać indywidualnego sponsora lub reklamować innych sponsorów niebędących sponsorami Klubu. Zdaniem skarżącego, nie można więc przyjmować, jak to czyni Sąd I instancji, że wyłącznie ubrania z logo lub barwami pozbawiającymi ubrań celu osobistego mogą służyć działalności gospodarczej. Powszechnie wiadomo, że znane osoby biorą udział w akcjach reklamowych również w ubraniach, które mogą mieć charakter osobisty, a ich celem jest jedynie zapewnienie estetycznego wyglądu. Skarżący wskazał również, że świadczenie usług reklamowych w branży sportowej wiąże się nierozerwalnie z wartością reklamową osoby, która te usługi świadczy. Sportowcy są bowiem osobami rozpoznawalnymi publicznie, ich wizerunek ma określoną wartość, którą można wykorzystać do celów marketingowych. Im wyższy potencjał reklamowy sportowca, tym większe zainteresowanie świadczonymi przez niego usługami reklamowymi - ilość i wartość usług reklamowych jest wprost proporcjonalna do potencjału reklamowego sportowca. Wydatek na ubrania, obuwie jest więc związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

2.6. Skarżący podkreślił również, że bezspornym jest, że prowadzi blog "I. [...]" (http://[...]/), na którym promuje grę w siatkówkę oraz swój wizerunek. Na blogu zamieszcza znaczną ilość materiałów multimedialnych (m.in. przy użyciu kamery wideo). Zdaniem skarżącego, skoro nie budzi wątpliwości, że skarżący publikuje zdjęcia i filmy, które zwiększają jego potencjał reklamowy, to niezasadnym jest poddawanie w wątpliwość, że materiały te nie zostały wykonane przy pomocy zakupionego sprzętu.

2.7. Odnosząc się do faktur związanych z utrzymaniem mieszkania przy ul. W. w R., skarżący wskazał, że wydatki te miały na celu podwyższenie bezpieczeństwa i komfortu w budynku, w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącego, Sąd I instancji nie uzasadnił, dlaczego kwestionuje fakt prowadzenia działalności gospodarczej w wyżej wymienionym budynku. Usługi reklamowe świadczone były w miejscu wskazanym przez sponsorów, ale same spotkania ze sponsorami oraz inne czynności związane z działalnością reklamową miały miejsce w lokalu, którego adres został wskazany jako adres prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym wskazane wydatki mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

2.8. Uzasadniając zarzut przedawnienia, skarżący wskazał, że przed upływem terminu przedawnienia nie zostały mu przedstawione zarzuty. Zdaniem skarżącego, nie doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie 5-letni termin przedawnienia upłynął. Tym samym organ naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez wydanie decyzji w przedmiocie przedawnionego zobowiązania podatkowego.

3. W piśmie procesowym z dnia 18 maja 2016 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

4.2. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

4.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

5.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w zakresie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

5.2. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Podatek należny można więc pomniejszyć o kwotę podatku naliczonego, tylko w sytuacji gdy nabyte towaru lub usługi związane są z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada neutralności sprzeciwia się natomiast zastosowaniu mechanizmu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W rezultacie dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym, związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdyż nabywany towar służył, np. w dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

5.3. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe zasadnie odmówiły prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie: w styczniu 2009 r. - usługi budowlano-remontowej, wykonanie instalacji alarmowej SWIN, abonamentu CMA, garnituru męskiego, pokrowca na ubranie i koszuli męskiej, w styczniu 2009 r. - pokrowca fotograficznego i kamery video z twardym dyskiem, swetra i kurtki, w marcu 2009 r. - butów i kurtki, abonamentu CMA (dwie faktury), w kwietniu 2009 r. - trawy spring, abonamentu CMA, w maju 2009 r. - krzesła Freestyle, abonamentu CMA, instalacji klimatyzacyjnej, w czerwcu 2009 r. - abonamentu CMA,, w lipcu 2009 r. - mat antypoślizgowych, abonamentu CMA, w sierpniu 2009 r. – nóżek blokujących, kosza składanego, skrzynki narzędziowej, butli gazowej, gazu propan, reduktora do butli, opaski i baterii D., abonamentu CMA, we wrześniu 2009 r. – roweru, pompki, koszyka, bidonu, abonamentu CMA, w październiku 2009 r. – abonamentu CMA, w listopadzie 2009 r. - żelazka i kosztu przesyłki, abonamentu CMA oraz w grudniu 2009 r. obiektywów N., aparatów N., pojemnika N., abonamentu CMA.

5.4. WSA w Rzeszowie prawidłowo podniósł, że prowadzona przez skarżącego działalność nastawiona była na promowanie Klubu i P. W tym zakresie skarżący zobowiązał się do używania wyłącznie strojów udostępnionych przez Klub (zawierających logo sponsorów) i reklamowania przedmiotów, towarów i usług wskazanych przez Klub. Wiążąca go umowa przewidywała dolegliwości finansowe (obniżenie wynagrodzenia) za używanie innych strojów. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie wykazał, aby brał udział w spotkaniach ze sponsorami nie będącymi sponsorami Klubu. Nie wskazano również na choćby jedną umowę, jedno zlecenie, zawarte dzięki takim spotkaniom. Z zawartych przez skarżącego umów nie wynika, aby był on zobowiązany do tworzenia materiałów promocyjnych lub reklamowych. Charakter działalności (zawodowe uprawianie sportu i usługi reklamowe z wykorzystaniem własnego wizerunku w miejscu i czasie wyznaczonym przez usługobiorców i sponsorów) nie wskazuje na potrzebę wykorzystywania w tej działalności prywatnego mieszkania czy sprzętu audiowizualnego.

5.5. Tym samym stanowisko strony skarżącej, że zakupione towary i usługi, jako służące wizerunkowi i zwiększające potencjał reklamowy skarżącego, wykorzystywane są do sprzedaży opodatkowanej, należało uznać za niezasadne. Ponadto skarżący nie przedstawił żadnych innych argumentów oraz dowodów świadczących o racjonalności i zasadności zakupu zakwestionowanych przez organy podatkowe towarów i usług z punktu widzenia działalności gospodarczej.

6.1. Za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a.

6.2. W tym zakresie należy wskazać, że art. 3 § 1 P.p.s.a. określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Przepis ten nie może zostać naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mógłby on zostać naruszony, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 P.p.s.a. (zob. wyroki NSA: z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1389/12, LEX nr 1517836; i z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 868/10, LEX nr 1136570). Wbrew temu zarzutowi - pomijając brak jego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych dotyczące podatku dochodowego należą do kompetencji sądów administracyjnych, a zastosowany przez Sąd pierwszej instancji środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową też mieści się w zakresie kompetencji tych sądów.

6.3. Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy. W tym znaczeniu przedmiot postępowania przed sądem administracyjnym wyznaczony jest zakresem stosunku administracyjnego, tj. jego elementami podmiotowymi oraz przedmiotowymi: podstawą faktyczną i prawną. Wykluczyć należy możliwość kontrolowania przez sąd administracyjny innego niż zaskarżone do tego Sądu rozstrzygnięcie, jeżeli tak opisana tożsamość podmiotowa i przedmiotowa nie zachodzi. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (zob. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 3458/16 LEX nr 2199132). Wynikające z art. 134 § 1 P.p.s.a. niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Normę art. 134 P.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Należy też wyjaśnić, że kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 1236/15, LEX nr 2199000).

6.4. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., albowiem rozpoznał właściwą sprawę w jej granicach, odnosząc się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów.

6.5. W dalszej kolejności należy wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

6.6. Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. WSA w Rzeszowie precyzyjnie przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o PTU, odnosząc je do sytuacji skarżącego. A zatem, wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia zawiera stwierdzenie, że Sąd przyjął, że nabywane przez skarżącego towary i usługi nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, odnosząc się do argumentacji strony skarżącej w tym zakresie. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów, w tym art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, przedstawiając argumentację dla normy przyjętej jako podstawa rozstrzygnięcia.

7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 o.p. W uzasadnieniu tego zarzut Autor skargi kasacyjnej, powołując się na art. 70 § 6 o.p., podniósł, że bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony ani przerwany. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej, że dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązana podatkowego wymagane jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz poinformowania podatnika o tym fakcie przed upływem okresu przedawnienia.

7.2. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że dla oceny poprawności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zasadnicze znaczenie ma uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uchwały tej wynika jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a.

7.3. Należy jednak zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zauważyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5.07.2017 r., II GSK 3071/15, LEX nr 2325013), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

7.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy wskazać, że w skardze kasacyjnej powołano art. 70 § 1 i art. 70 § 6 o.p. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie było podstaw do zastosowania tego przepisu, ponieważ podatnik został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. został zawieszony z dniem 30 września 2014 r. ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

7.5. Stanowiska tego Autor skargi kasacyjnej skutecznie nie zakwestionował. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 70 § 6 o.p. składa się sześciu jednostek redakcyjnych. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do doprecyzowania zarzutu skargi poprzez wskazanie, jaki konkretnie przepis został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto twierdzenie organu, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w skardze kasacyjnej jest kwestionowane, za pomocą argumentacji, zgodnie z którą dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązana podatkowego wymagane jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Żaden z przepisów nie wymaga bowiem dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

7.6. Należy także w tym kontekście odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził także, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. W świetle powołanej uchwały NSA wystarczające zatem dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania i zawiadomienie o tym fakcie podatnika. W rezultacie okoliczność, którą powołuje Autor skargi kasacyjnej w postaci przedstawienia podatnikowi zarzutów jest irrelewantna dla oceny zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

8. Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).