Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 700/20 w sprawie ze skargi U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 700/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi U. w [...] (dalej skarżący), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wyjaśnił, że jako szpital kliniczny jest podmiotem leczniczym, działającym na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.) i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

2.2. Skarżący, przedstawiając prowadzoną działalność gospodarczą podał, że w jej ramach realizuje również usługi przeprowadzenia badań klinicznych dla klientów wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stronami tych umów są: skarżący, sponsor, tj. firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego lub CRO – podmiot działający na zlecenie tej firmy oraz główny badacz – lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego. Badanie kliniczne ma na celu w szczególności weryfikację skuteczności i bezpieczeństwa stosowania nowego preparatu leczniczego, nowego wyrobu medycznego lub nowej procedury medycznej. Podstawę merytoryczną świadczenia usługi badania klinicznego jest protokół badania klinicznego, który jest swoistą instrukcją tego, w jaki sposób główny badacz i skarżący ma przeprowadzić badanie.

2.3. Skarżący wyjaśnił, że celem sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów) i tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną, daje sponsorowi – jako zlecającemu – pełny i oczekiwany rezultat, tj. wykonanie całości zleconej usług. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla sponsora żadnej wartości a procedura częściowego przyjmowania usług jest ściśle powiązana z protokołem badania i w praktyce przebiega w sposób określony w interpretacji indywidualnej.

2.4. Skarżący wyjaśnił, że rozpoznaje obowiązek podatkowy na gruncie VAT oraz moment osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dniu:

• każdorazowego przyjęcia częściowo wykonanej usługi przeprowadzenia badań klinicznych, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez głównego badacza, nawet jeżeli ten dzień jest późniejszy niż to wynika z zapisów umowy,

• zakończenia świadczenia usługi badania klinicznego w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez głównego badacza, w odniesieniu do pozostałej, nierozliczonej wcześniej części usługi, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania.

2.5. Skarżący podkreślił, że badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jej czas trwania nie jest precyzyjnie określony i może trwać od roku do nawet kilkunastu lat. Stąd strony ustaliły w zawartych umowach, że usługa będzie przyjmowana częściowo aż do zakończenia badań klinicznych.

Dla ustrukturyzowania terminów częściowego przyjmowania usług i rozliczenia finansowego, strony ustaliły, że co określony czas (na ogół co trzy miesiące, przy czym w niektórych umowach okres ten wynosi sześć miesięcy lub miesiąc), będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego skarżącemu i głównemu badaczowi.

2.6. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżący zadał pytania:

1. Czy prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT dla części wykonanej usługi w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi badań klinicznych, a w przypadku zakończenia usługi, w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo jako dzień finalnego zatwierdzenia przez skarżącego poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT;

2. Jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to czy usługi badań klinicznych należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły, rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego skarżący powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub rozliczenia, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez skarżącego poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT?

2.7. W stanowisku własnym skarżący przyjął, że prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT dla części wykonanej usługi w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi badań klinicznych, a w przypadku zakończenia usługi – w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo jako dzień finalnego zatwierdzenia przez skarżącego poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.

Podkreślił, że proces ten, przedstawiony szczegółowo w opisie stanu faktycznego, kończy się akceptacją zestawienia zatwierdzonego wcześniej przez głównego badacza. Zestawienie zawiera wykaz czynności wykonanych w danym przedziale czasowym, ustalone w porozumieniu z Monitorem badania i sponsorem, podlegających rozliczeniu w częściowym rozliczeniu usług badań klinicznych. Dopiero po akceptacji zestawienia przez głównego badacza skarżący finalnie zatwierdza zestawienia, jako podstawy do wyliczenia należnego wynagrodzenia i wystawienia faktury. Zatem w tym momencie, zgodnie z wolą sponsora, głównego badacza i skarżącego wynikającą z zawartej umowy, dochodzi do:

1. przyjęcia części wykonanej usługi oraz

2. określenia zapłaty za tę część.

Według skarżącego, w przedstawionym stanie faktycznym moment częściowego przyjęcia usługi i określenia dla tej części zapłaty jest tożsamy i występuje w momencie finalnego zatwierdzenia przez niego zestawienia wykonanych czynności do rozliczenia.

Skarżący zaznaczył, że jeżeli powyższe stanowisko będzie nieprawidłowe, to usługi badań klinicznych należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły, rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego skarżący powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub rozliczenia, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez niego poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

2.8. W podsumowaniu skarżący stwierdził, że jeżeli stanowisko przedstawione do pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to usługi badań klinicznych należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub rozliczenia, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez niego poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

2.9. Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargą wniesioną przez skarżącego wyjaśnił, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny), w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2020 r., stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej zwrócono uwagę na to, że odnośnie określenia momentu, w którym należy uznać świadczona usługę za wykonaną, przepisy ustawy o VAT nie definiują tej kwestii. Niemniej mając na uwadze, że zgodnie z art. 19a ust. 1 czy też art. 19a ust. 2 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, to należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania, co do zasady, jest usługa zrealizowana. Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym, to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Natomiast o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą.

2.10. W ocenie organu interpretacyjnego, ponieważ opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi przeprowadzenia badania klinicznego są usługami wykonywanymi częściowo, obowiązek podatkowy powstaje w dniu, w którym dana część usługi, dla której określono zapłatę, zostanie wykonana. Momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Nie można natomiast przyjął, że usługa została wykonana z chwilą akceptacji usługi przez usługobiorcę oraz przyznania skarżącemu określonej kwoty wynagrodzenia.

Organ interpretacji zaznaczył, że akceptacja usługi przez usługobiorcę oraz przyznanie skarżącemu określonej kwoty wynagrodzenia, są czynnościami, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy skarżącym i usługobiorcą i obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. Należy zatem stwierdzić, że o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą.

Mimo uznania stanowiska własnego skarżącego w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, organ interpretacyjny nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 2, bowiem nieprawidłowość stanowiska do pytania nr 1 wynikała z przedstawionej argumentacji a nie podstawy prawnej.

2.11. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną przyjął, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację dokonał nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku i pominął istotne elementy stanu faktycznego. Podkreślił, że wprawdzie przedstawiono w uzasadnieniu interpretacji opis stanu faktycznego z wniosku o interpretację, ale w praktyce nie uwzględniono charakterystyki usług o przeprowadzenie badania klinicznego oraz postanowień umownych między skarżącym i głównym badaczem a sponsorem/CRO co do sposobu rozliczenia świadczenia.

2.12. Według Sądu pierwszej instancji kwestia akceptacji zakresu wykonanych prac wpływa na treść usługi i nie jest jedynie czynnością z zakresu wzajemnych rozliczeń między skarżącym a sponsorem. Wynika to z tego, że skarżący we wniosku o interpretację wyczerpująco opisał czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi, w tym to, że wynikają one z protokołu badania oraz że w ramach prowadzenia badania gromadzi dane o charakterze medycznym (m. in. wyniki badań diagnostycznych), populacyjnym (m. in. dane epidemiologiczne), statystycznym (np. dane demograficzne), ekonomicznym (np. koszt udzielonych świadczeń). Te wszystkie dane są istotne z perspektywy podmiotu zlecającego skarżącemu wykonanie usługi, ponieważ celem sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów) po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób.

2.13. Sąd pierwszej instancji argumentował, że w interpretacji pominięto opisane przez skarżącego elementy stanu faktycznego dotyczące postanowień umownych i że skarżący podkreślił, że strony umowy o przeprowadzenie badania klinicznego ustalają każdorazowo, że będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia co określony czas, oraz że data akceptacji przez skarżącego zestawienia stanowić będzie datę częściowego wykonania usługi. Nie można było w toku wydawania interpretacji pominąć tych istotnych elementów stanu faktycznego, ponieważ są one kluczowe dla właściwej wykładni przepisów prawa materialnego.

W podsumowaniu tej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przyjął, że postępowanie organu interpretacyjnego było niezgodne z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa i naruszenie tych regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez co zaskarżona interpretacja powinna być uchylona.

2.14. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji – wskazując na art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz dyrektywy wykładni prawa –zwrócił uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-224/18 stwierdził, że dyrektywa 2006/112/WE nie sprzeciwiła się temu, aby formalny odbiór usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, jeżeli po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Podkreślił, że powyższy wyrok oraz wydane po nim wyroki polskich sądów administracyjnych mają uniwersalny charakter, nie dotyczą bowiem wyłącznie usług budowlanych, a tezy tych orzeczeń dotyczą w zasadzie wszystkich usług, które mogą być przyjmowane w częściach odbieranych w formalny sposób, zgodnie z warunkami umowy.

2.15. Mając powyższe na względzie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu usługi o przeprowadzenie badania klinicznego powinien być rozpoznawany w dniu finalnego zatwierdzenia przez skarżącego poszczególnych zestawień, zgodnych z protokołem badania, tj. zgodnie ze stanowiskiem skarżącego wyrażonym we wniosku o interpretację. Takie zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego powinny dotyczyć zarówno przyjęcia częściowego wykonania usługi jak również zakończenia jej świadczenia.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że wydając przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego naruszył przepisy regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, gdyż nienależycie rozpoznano stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji oraz dokonano nieuprawnionych modyfikacji i pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego albowiem nie uwzględniono w procesie wydania interpretacji charakterystyki usług o przeprowadzenie badania klinicznego, postanowień umownych między skarżącym, głównym badaczem a sponsorem/CRO co do sposobu rozliczenia świadczenia,

3.2.2. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na uwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji skargi i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania, że wydana interpretacja narusza przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz zasady postępowania określone w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek poczynienia własnych ustaleń co do niektórych elementów stanu faktycznego czy pominięciu istotnych dla dokonania prawidłowej interpretacji okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz oparcie wykładni przepisów prawa materialnego o wybraną część wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-18/13,

3.2.3. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej polegające na uwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji skargi i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania, że wydana interpretacja narusza przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z tego powodu, że nie przedstawia wyczerpującego uzasadnienia prawnego.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tej regulacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego skutkującą przyjęciem, że obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu usługi o przeprowadzenie badania klinicznego powinien być rozpoznawany w dniu finalnego zatwierdzenia przez skarżącego poszczególnych zestawień, zgodnych z protokołem badania, tj. dopiero wtedy, gdy usługa badania klinicznego będzie częściowo przyjęta i dla tej części zostanie określona zapłata i takie zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego powinny dotyczyć zarówno przyjęcia częściowego wykonania usługi jak również zakończenia jej świadczenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanej normy powinna prowadzić do uznania, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez skarżącego usług badań klinicznych powstanie w dniu, w którym dana część usługi dla której określono zapłatę, zostanie wykonana, zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT; wykonywane przez skarżącego usługi o przeprowadzenie badania klinicznego stanowią usługi wykonywane częściowo a strony umowy postanowiły, że wynagrodzenie przysługuje za wykonanie części usług, w związku z tym obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstaje w dniu, w którym dana część usługi, dla której określono zapłatę, zostanie wykonana,

3.3.2. art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą wykonania usługi, rozumianej jako faktyczne wykonanie przez skarżącego części usługi (danego etapu), tj. w dniu, w którym dana części usługi, dla której określono zapłatę zostanie wykonana, a z chwilą zaakceptowania przez skarżącego poszczególnych zestawień, zgodnie z protokołem badania,

3.3.3. art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i przyjęcie, że ustalony wymóg akceptacji przez skarżącego (zatwierdzenie poszczególnych zestawień, zgodnych z protokołem badania) znajduje uzasadnienie, jako kryterium oceny, czy usługa o przeprowadzenie badania klinicznego została w istocie wykonana, co w konsekwencji ma potwierdzać prezentowany przez skarżącego pogląd, że obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu usługi o przeprowadzenie badania klinicznego powinien być rozpoznawany w dniu finalnego zatwierdzenia przez skarżącego poszczególnych zestawień, zgodnych z protokołem badania i ta chwila powinna wyznaczać moment wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.

3.4. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu.

4.2. Co do zasady należało zgodzić się z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Wbrew bowiem temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji, organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację nie zmodyfikował przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego oraz nie pominął jego istotnych elementów.

Trafnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przedstawienie w uzasadnieniu interpretacji przesłanek, którymi należało się kierować, aby dokonać rozstrzygnięcia w sprawie, a następnie przeprowadzenie wykładni mających zastosowanie przepisów ustawy o VAT w sposób odmienny niż przyjęty w stanowisku własnym skarżącego, nie oznaczało, że zmodyfikowano przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Odmienna ocena prawna tego stanu faktycznego nie oznaczała także, że wydane rozstrzygnięcie nie zostało oparte na elementach zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego.

4.3. Zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie dawała jednak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymagają dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny – CBOSA).

4.4. W realiach rozpoznawanej sprawy wytknięte w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej uchylając zaskarżoną interpretację zasadnie stwierdził, że wydano ją z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny dokonując wykładni tych przepisów przyjął, że zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez skarżącego usług badań klinicznych powstanie w dniu, w którym dana część usługi dla której określono zapłatę, zostanie wykonana.

Zarówno w skardze kasacyjnej jak i w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji – ograniczając się do stwierdzenia, że "o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą" – nie wyjaśniono kiedy następuje wykonanie przyjmowanej częściowo usługi i dlaczego stanowisko własne skarżącego dotyczące pkt 1 jest nieprawidłowe.

Nie przedstawiono także wystarczających argumentów uzasadniających stanowisko, że prezentowane przez skarżącego stanowisko, według którego obowiązek podatkowy w VAT z tytułu częściowego wykonania usług badań klinicznych jak również zakończenia ich świadczenia, powinien być rozpoznawany w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, zgodnych z protokołem badania, może powodować negatywne konsekwencje dla funkcjonowania systemu podatkowego w podatku VAT.

4.5. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że z uwagi na sporną na gruncie rozpoznawanej sprawy kwestię ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. czy na termin powstania obowiązku podatkowego wpływ mogą mieć postanowienia umowne pomiędzy stronami przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji umowy o przeprowadzenie badania klinicznego - istotne pozostaje stanowisko oraz rozważania, które zaprezentował Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 (opublikowano: www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2019/220/7 oraz LEX nr 2651207).

Przedstawione w uzasadnieniu powyższego wyroku argumenty i oceny prawne nie są ograniczone do usług o budowlanym charakterze, lecz mają charakter ogólny i można je odnieść także do stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny w zaskarżonej interpretacji.

4.6. W wyroku w sprawie C- 224/18 Trybunał, nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa, podkreślił, że dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT, rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić (wyrok z 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 43).

Zaznaczył, wskazując na wyrok z 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 43, że właściwe postanowienia umowne stanowią czynnik, który należy wziąć pod uwagę przy określaniu usługodawcy i usługobiorcy w ramach transakcji "świadczenia usług" w rozumieniu dyrektywy VAT.

Trybunał (pkt 29) podkreślił, że "Nie można wykluczyć, że biorąc pod uwagę postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności".

Wyjaśnił także (pkt 35), że "W tych okolicznościach i w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana".

W świetle całości rozważań Trybunał przyjął, że art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający (pkt 37 uzasadnienia wyroku).

4.7. Z powyższego wyroku Trybunału wynika, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczeniu usług, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, należy uznać, że może być decydującą dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana.

Powyższe stanowisko zostało przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle zbliżonej jak w rozpoznawanej sprawie problematyki "wykonania usługi" w kontekście daty powstania obowiązku podatkowego w oparciu o postanowienia umowne, w wyrokach z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 65/16, z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1455/17, z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/16, z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1164/21 oraz z 15 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1636/20 (dostępne w CBOSA) i podziela je także skład rozpoznający skargę kasacyjną w obecnie rozpoznawanej sprawie.

4.8. W rozpatrywanej obecnie sprawie charakterystyka ocenianych usług znajduje wyraz m.in. w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach, z których jasno wynika, że badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jej czas trwania nie jest precyzyjnie określony i może trwać od roku do nawet kilkunastu lat.

Stanowisko własne przedstawione przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którego prawidłowość stwierdził Sąd pierwszej instancji, uwzględnia stanowisko zajęte w wyroku Trybunału z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, które zakłada ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z uwzględnieniem charakteru świadczonych przez skarżącą usług i związanych z tym postanowień umownych.

4.9. W świetle powyższego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Nie naruszała bowiem tego przepisu wykładnia polegająca na przyjęciu, że obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu usługi o przeprowadzenie badania klinicznego powinien być rozpoznawany w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, zgodnych z protokołem badania. Takie zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego powinny dotyczyć zarówno przyjęcia częściowego wykonania usługi jak również zakończenia jej świadczenia. Wykładnia ta odzwierciedla bowiem specyfikę tej usługi oraz normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana.

4.10. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Danuta Oleś Ryszard Pęk Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

1