Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 527/21 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2021 r., nr 2801-IEW.4264.2.2021 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 527/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA"), oddalił skargę T.B. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Dyrektor") z 16 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zrzekając się przeprowadzenia rozprawy zaskarżyła go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA a także przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu według norm przypisanych z uwagi, że koszty te nie zostały zapłacone ani w całości ani w części.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie:

- art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako: "o.p."), poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora i nieuchylenie jego decyzji, pomimo że decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem zasady zaufania oraz zasady działania na podstawie przepisów prawa, polegającego na pominięciu przy wydawaniu rozstrzygnięcia okoliczności, że Skarżąca nie jest w stanie w całości zaspokoić swoich zaległości podatkowych i jedynie w minimalnym stopniu zaspokaja swoje podstawowe potrzeby egzystencjalne;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały podstawy do umorzenia w całości zaległości podatkowej Skarżącej, pomimo stwierdzenia, przez Organu rozstrzygające w sprawie, iż zaistniał "ważny interes podatnika" oraz "ważny interes publiczny".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność m.in. precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego ten środek zaskarżenia zostały naruszone.

Istota sprawy dotyczy oceny legalności zaskarżonego wyroku, w którym WSA uznał za zgodną z prawem decyzję organu odwoławczego w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.425 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zobowiązanie podatkowe, którego umorzenia na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. domagała się Skarżąca powstała w następstwie dziedziczenia przez nią spadku po zmarłej matce, przy czym Skarżąca nabyła spadek w 1/2 jego części.

W kontekście wskazywanych zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, tj. oddalenia skargi wskutek wadliwego przyjęcia przez WSA, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, pomimo że decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem zasady zaufania oraz zasady działania na podstawie przepisów prawa wskazać należy, że zarzucane Sądowi nieuwzględnienie uchybień organów podatkowych w kontekście powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 i art. 121 § 1 o.p. jest faktycznie polemiką z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych w tym zakresie i nie może skutecznie podważyć zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie materialno - prawną podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości łub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepisy Ordynacji podatkowej pozostawiły w gestii organów podatkowych ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej, a więc "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Podkreślenia wymaga, że wyrażenia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są to tak zwane klauzule generalne, których treść musi być oceniona z uwzględnieniem konkretnych okoliczności w indywidualnej sprawie. Decyzja wydana na podstawie ww. przepisu oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Instytucja uznania administracyjnego oznacza, iż nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych w art. 67a § 1 o.p., przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. W tym przypadku to organ podatkowy dysponuje prawem do zastosowania ulgi, i może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. Należy jednak wskazać, iż działanie w oparciu o uznanie administracyjne nie oznacza dowolności rozstrzygnięcia organu. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz wszechstronnego i wnikliwego jego rozważenia (art. 191 o.p.), w aspekcie przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., gdyż tylko decyzja spełniająca te wymagania jest decyzją uznaniową, której nie można zarzucić dowolności, a zatem niezgodności z prawem. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że słuszne pozostawało stanowisko WSA, iż organy podatkowe w sposób należyty wywiązały się z ciążących na nich obowiązków, dokonując własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyjaśnienia okoliczności faktycznych w kontekście wystąpienia w sprawie wskazanych w art. 67a § 1 o.p. przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji dołożył wszelkich starań i podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podjęte przez organy rozstrzygnięcia oparte zostały na rozpatrzonym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, z uwzględnieniem uzyskanych od Skarżącej dokumentów i wyjaśnień oraz dokumentów i informacji będących w posiadaniu organów. Organy uwzględniły również regulacje zawarte w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, z uwagi fakt, iż żądanie dotyczyło umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn, co w pełni zasadnie zaaprobował WSA w zaskarżonym wyroku.

Należy zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącej zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że istotne w sprawie pozostawało ustalenie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wymaga podkreślenia jednak, że stwierdzenie istnienia przesłanki, o której mowa w 67a § 1 o.p. nie obliguje organów do umorzenia zaległości podatkowej. Jak słusznie wskazał WSA w zaskarżonym wyroku, w razie stwierdzenia, że jedna bądź obydwie przesłanki występują, przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. uprawnia, ale nie obliguje, do pozytywnego załatwienia wniosku strony. Decyzje organów podatkowych w tym przedmiocie są wydawane w ramach uznania administracyjnego, które polega na tym, że to do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Organ może odmówić umorzenia zaległości nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Dopiero stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego otwiera pole do rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, przy czym stwierdzenie istnienia którejkolwiek z przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a więc zarówno stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika, jak i stwierdzenie istnienia interesu publicznego (lub obu tych przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi, jak i odmowę jej zastosowania. Rozpatrując sytuację materialną i zdrowotną strony WSA prawidłowo podzielił przy tym stanowisko organów podatkowych, że ustalone w sprawie okoliczności jednoznacznie świadczą o trudności w jednorazowej spłacie należności, jednakże nie wskazują na całkowity brak możliwości jej zapłaty, z uwagi na posiadany przez Skarżącą majątek. Skarżąca ma bowiem zabezpieczone potrzeby mieszkaniowe, gdyż posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a w drodze spadkobrania nabyła majątek, który może być wynajmowany lub też w inny sposób wykorzystywany w celu uzyskania dochodu. Posiadany przez Skarżącą majątek wykluczał zatem uznanie, że zwolnienie Skarżącej z obowiązku uiszczenia całej kwoty zaległości podatkowej leżałoby w interesie publicznym, przy ocenie którego należy uwzględnić zasadność obciążenia Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej pomocy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że niskie dochody, a przy tym trudna sytuacja finansowa, nie mogą być postrzegane jako uzasadniające automatycznie zastosowanie ulgi. Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika (wyrok NSA z 22 września 2020 r., sygn. II FSK 1633/18). Utożsamianie trudnej sytuacji finansowej z ważnym interesem podatnika prowadziłoby jest niezasadne, bowiem zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania (wyrok NSA z 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2022/18).

Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, organy podatkowe w sposób należyty dokonały "ważenia" wartości, do których odwołują się klauzule generalne użyte w przepisie art. 67a § 1 o.p., nie pomijając podnoszonej przez Skarżącą "genezy" powstania zaległości podatkowych. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że wpływy z podatku od spadków i darowizn, w którym zalega Skarżąca, stanowią - w świetle art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 z późn. zm.; dalej jako: "u.d.j.s.t.") - dochód własny gminy. Zastosowanie wobec tego do analizowanego przypadku znajdował m.in. art. 18 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie (ust. 3). Bezsporną w sprawie okolicznością jest to, że Burmistrz D. na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. wyraził zgodę na umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 1.425 zł wraz z odsetkami za zwłokę i jednocześnie odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 1.425 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie został podniesiony zarzut naruszenia jakiejkolwiek jednostki redakcyjnej art. 18 u.d.j.s.t. (w powiązaniu z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.). W świetle zatem przytoczonej uprzednio argumentacji o związaniu sądu kasacyjnego granicami wniesionego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że NSA nie ma możliwości weryfikacji dokonanej przez WSA oceny prawidłowości zastosowania ww. wymienionego przepisu. Co więcej, w przypadku Skarżącej zaległość podatkowa nie powstała w sposób nadzwyczajny czy losowy, a wynikała z niezapłacenia podatku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 9 listopada 2020 r., którą organ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2.850,00 zł. Dziedziczenie, a w konsekwencji powstanie obowiązku uiszczenia podatku w razie niedopełnienia warunków zwolnienia przewidzianych w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm., dalej jako: "u.p.s.d."), odmiennie niż twierdzi Skarżąca kasacyjnie, nie może być kwalifikowane jako nadzwyczajna sytuacja. Powinnością podatnika jest wywiązanie się z obowiązków podatkowych. Przyjęcie przeciwnego stanowiska stanowiłoby naruszenie zasady powszechności obowiązku podatkowego, a nadto prowadziłoby do przerzucenia ujemnych następstw działań Skarżącej jako podatnika na Skarb Państwa, jak również skutkowałoby preferencyjnym traktowaniem w stosunku do podatników, którzy rzetelnie i terminowo uiszczają należne zobowiązania. Skarżąca, jak słusznie podkreślił Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, miała pełne prawo do zwolnienia z opodatkowania nabytego prawa, a to, że do tego nie doszło, nie może usprawiedliwiać jej wniosku i być potraktowane jako jedna z podstaw ubiegania się o ulgę podatkową w sytuacji ogólnej dostępności do informacji pochodzących od organów podatkowych o zasadach uzyskania zwolnienia podatkowego. Trudno zatem podzielić zapatrywanie, że zaległość podatkową należy umorzyć, gdyż w ogóle by ona nie powstała, gdyby Skarżąca skorzystała z uprawnienia przewidzianego przepisami u.p.s.d. Zwolnienie warunkowane było bowiem dopełnieniem przez podatnika określonych czynności informacyjnych w określonym czasie. Podkreślenia również wymaga, że ulg w spłacie zaległości podatkowych nie można traktować jako powszechnego środka pomocy. Dlatego też uprawnienia dotyczące stosowania ulg w zakresie umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę mogą być wykorzystane przez organy podatkowe w wyjątkowych okolicznościach, głównie w sytuacjach losowych, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W przypadku Skarżącej zaległość podatkowa nie powstała w sposób nadzwyczajny czy losowy, a zatem organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie zaistniały przesłanki do jej umorzenia w całości, co w pełni zasadnie podzielił WSA w zaskarżonym wyroku.

Raz jeszcze podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje któraś z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Okoliczność, że w toku postępowania podatkowego konieczne było wystąpienie do organu samorządowego o wydanie postanowienia w trybie art. 18 u.d.j.s.t., nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ takie ustalenia poczynił, wskazując na sposób rozumienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. WSA doszedł zatem do słusznego przekonania, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy odmowa ta nie była dowolna. Prawidłowo rozważono, że pomimo trudnej sytuacji finansowej Skarżącej, która stanowiła uzasadnienie zgody na umorzenie połowy zaległości podatkowej, nie istniały podstawy do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej w całości z uwagi na brak nadzwyczajnego charakteru pozostałych elementów sytuacji strony m.in. jej sytuacji zdrowotnej, a także z uwagi na okoliczności powstania zaległości podatkowej. W konsekwencji prawidłowo WSA podzielił ocenę organów podatkowych, że ustalone w sprawie okoliczności jednoznacznie świadczą o trudności w jednorazowej spłacie należności, jednakże nie wskazują na całkowity brak możliwości jej zapłaty, chociażby z uwagi na posiadany przez Skarżącą majątek.

W świetle powyższego uznać należy, że podniesione przez Skarżącą podstawy kasacyjne w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa procesowego jak i materialnego okazały się nieusprawiedliwione. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

W odniesieniu do wniosku pełnomocnika Skarżącej, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, to w niniejszym postanowieniu nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii z uwagi na to, że stosownie do art. 250 oraz art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a. wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie i przez wydanie odrębnego postanowienia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym (por. postanowienie NSA z 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13, oraz wyrok NSA z 9 lutego 2005 r., GSK 1412/04).

s. Mirella Łent s. Paweł Borszowski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)