I SA/Po 820/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-24	
Data wpływu	2025-11-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska
Waldemar Inerowicz	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2026 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2016 roku oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 26 sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. S. Sp. z o.o. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 31 marca 2024r ( powinno być z 28 lutego 2024 r.) odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 5 grudnia 2017r , dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2016 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 18 sierpnia 2023 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wpłynął wniosek spółki o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 5 grudnia 2017r . w przedmiocie podatku VAT za okres od lutego do czerwca 2016 r. Podstawę złożonego wniosku stanowił wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22.

Po rozpatrzeniu wniosku organ I instancji działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy decyzją z 28.02.2024 roku, znak sprawy: [...] odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości i nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Przenosząc powołany wyrok TSUE w sprawie C-114/22 do realiów badanej sprawy organ I instancji wskazał, że w decyzji ostatecznej z 5.12.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił spółce prawa do odliczenia podatku VAT r. wynikającego z faktury nr [...] z [...]02.2016 r. wystawionej przez B. sp. z o.o. , wartość netto 1.065.000,00 zł, podatek VAT 244.950,00 zł ujętej w rozliczeniu za luty 2016 roku, której przedmiotem była sprzedaż nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. na działce [...], na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Organ I instancji stwierdził, że z materiału dowodowego wynikało, że przedmiotowa transakcja stanowiła nadużycie prawa, a jej zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowych sprzecznych z celami ustawy.

Uzyskanie korzyści podatkowej, poprzez zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 244.950,00 zł z tytułu odliczenia podatku z ww. faktury było zasadniczym celem tej transakcji, a świadczyły o tym następujące okoliczności:

- nieruchomość stanowiła przedmiot wcześniejszych transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo - B. sp. z o.o. nabyła w grudniu 2014 r.. m.in. działkę nr [...] wraz z nakładami budowlanymi na podstawie umowy przeniesienia własności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec B. sp. z o.o. za grudzień 2014 r., w decyzji z 30.04.2015 r. nr [...] [...] zakwestionował prawo podatnika (nabywcy nieruchomości) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie m.in. działki nr [...] wraz z nakładami budowlanymi na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.. Zdaniem organu, zakwestionowane faktury zostały wystawione na podstawie czynności pozornej zmierzającej do obejścia prawa podatkowego, zatem nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, a działanie spółek powiązanych kapitałowo i osobowo (w obu spółkach prezesem zarządu był W. Ś., a wiceprezesem A. T.) zmierzało do nadania pozoru rzeczywistych transakcji w celu uzyskania z góry zamierzonego celu - zwrotu podatku VAT przez B. sp. z o.o. Wg wiedzy organu podatkowego decyzją z 22.04.2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.;

- dokonane tuż przed sprzedażą nieruchomości (26.02.2016 r.) zmiany w zarządzie B. sp. z o.o. (sprzedawcy nieruchomości w lutym 2016 r.; akt notarialny sprzedaży nieruchomości został sporządzony 29.02.2016 r.). Z funkcji prezesa zarządu odwołany został W. Ś. ([...] K. B., tj. ówczesnej prezes zarządu i jedynej wspólniczki K. S. sp. z o.o.), z funkcji wiceprezesa zarządu odwołana została A. T. (była [...] W. Ś., na funkcję prezesa zarządu powołany został K. Ś.;

- przeprowadzenie transakcji niemającej uzasadnienia ekonomicznego - w umowie sprzedaży nieruchomości zostało wskazane, że zapłata całości ceny zostanie dokonana w terminie 24 miesięcy od dnia zawarcia umowy, tj. do końca lutego 2018 r.; K. S. sp. z o.o. dokonała częściowej zapłaty w wysokości 589.000,00 zł, kwota ta pochodziła z pożyczki udzielonej przez udziałowca, K. B.. Jak wynika z powyższego, K. S. sp. z o.o. nie posiadała środków na nabycie przedmiotowej nieruchomości, a takie ukształtowanie transakcji mogło być realizowane wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi;

- brak zapłaty podatku należnego z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości przez B. sp. z o.o.

W decyzji wymiarowej z 5.12.2017 r. organ I instancji stwierdził, że transakcja wykazana na fakturze VAT nr [...] z [...].02.2016 r., co prawda formalnie spełniała przesłanki przewidziane w przepisach prawa, w tym ustawy o VAT, to skutkowała uzyskaniem sprzecznej z prawem korzyści podatkowej - otrzymaniem zwrotu podatku przez nabywcę, tj. K. S. sp. z o.o. i niezapłaceniem zobowiązania podatkowego przez sprzedawcę, tj. B. sp. z o.o. Dalej organ wskazał, że transakcja ta to z góry zaplanowane działanie stron w celu obejścia prawa podatkowego poprzez sztucznie wykreowany podatek naliczony w K. S. sp. z o.o., przy równoczesnym niezapłaceniu zobowiązania podatkowego przez drugą stronę transakcji. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego kwestionowana transakcja, jako kolejna z szeregu czynności dokonanych przez podmioty powiązane, nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i stanowiła nadużycie prawa. Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego P. podniósł, że w opisanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-114/22, Trybunał ten podkreślił, że prawa do odliczenia VAT można odmówić, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Nadużycie prawa, jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz implementujących ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem tych transakcji było wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej.

Wobec powyższego w ocenie ww. organu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 5.12.2017 r. przywołany wyrok TSUE w sprawie C-114/22 nie ma zastosowania, a przeprowadzone postępowanie dowodowe dało dostateczne podstawy do przyjęcia, że sporna transakcja nabycia przez spółkę miała miejsce w warunkach nadużycia prawa.

Ponadto w decyzji z 5.12.2017 r. organ I instancji zakwestionował stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącach: marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. na podstawie faktur dokumentujących usługi budowlane, dozoru i doradcze związane z kwestionowaną transakcją zakupu nieruchomości, uznając je jako niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki.

Rozpoznając odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 28 lutego 2024r. organ II instancji podkreślił, że przedmiotem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p. oraz - w razie pozytywnego wyniku tych czynności - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Zaakcentowano przy tym, że przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, co oznacza, że dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji wyłącznie w określonych w nich przypadkach. Wskazano dodatkowo, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na rozstrzygnięcie. Odczytywanie przesłanki wznowienia w sposób rozszerzający naruszałoby zasadę trwałości decyzji.

Z uwagi na powołanie przez K. S. Sp. z o.o. we wniosku z 11.08.2023 r. o wznowienie postępowania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. spółce wyjaśniono, że skuteczne złożenie wniosku w oparciu o tę przesłankę wymaga wskazania konkretnego orzeczenia TSUE oraz jego wpływu na treść wzruszanego aktu. Zwrócono uwagę, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z ww. wyroku TSUE wynika, że, prawa do odliczenia można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 40 uzasadnienia wyroku). W odniesieniu do nadużycia prawa, TSUE w tym samym wyroku przypomniał, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r, Halifax i in., C-255/02 EU:C;2006:121, pkt 74,75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU;C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2012 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35) stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt [...] uzasadnienia wyroku). Przenosząc powyższe rozważania na grunt krajowej ustawy o VAT, Trybunał wskazał, że prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podst. art 86 ust 1 u.p.t.u. kiedy transakcja w rzeczywistosci nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył czynnościom opodatkowanym. Zakwestionowanie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie w której kwestionuje sie ważność transakcji albo stwierdza sie jej pozorność zastosowanie art 88 ust 3a pkt 4 lt. c. u.p.t.u. wymaga wykazania,że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byloby sprzeczne z celem, jakiemu służą przepisy oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzysći podatkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w realiach przedmiotowej sprawy u podstaw rozstrzygnięcia nie leżało jedynie stwierdzenie, że czynności były pozorne lub nieważne jako sprzeczne z ustawą, bądź mające na celu obejście ustawy czy też sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. W decyzji ostatecznej z 5 grudnia 2017 r. organ, biorąc pod uwagę utrwalone orzecznictwo TSUE w zakresie nadużycia prawa w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, że działania spółki stanowiły nadużycie prawa, oraz że zamierzonym celem ww. transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, poprzez zawyżenie podatku naliczonego.

Strona wniosła skargę na tę decyzję zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 121 O.p., poprzez działanie organów w sposób podważający zaufanie do organów państwa i stanowionego przezeń prawa. W ocenie strony organ naruszył ten przepis prawa, poprzez stwierdzenie iż skarżona odwołaniem decyzja stała się ostateczna i przez to pozbawił podatnika jego ustawowego prawa wynikającego z art. 86 u.p.t.u. tj. do odliczenia podatku naliczonego i jego zwrotu na rachunek bankowy.

- art. 122 O.p., stanowiący zasadę prawdy obiektywnej i mówiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącej przepis ten reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Organ wydając zaskarżoną decyzję oparł swoje rozstrzygnięcie tylko o te fakty i dowody, które były organowi przydatne dla osiągnięcia przez Niego fiskalnych celów. W ocenie podatnika organ nie wziął pod uwagę kontynuacji budowy na zakupionej nieruchomości oraz ukończenie tej budowy, co Jej zdaniem oznacza, że nieruchomość tą strona zakupiła w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej, a nie, w celu uzyskania korzyści podatkowej.

- art. 180 O.p., stanowiącego o tym, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem strony nie wzięto bowiem w ogóle pod uwagę faktu, że skarżąca spółka po dokonaniu zakupu nieruchomości, natychmiast przystąpiła do kontynuowania rozpoczętych na tej nieruchomości budowy domów, które to budowy zostały doprowadzone do końca. Domy będące dowodem na fakt, że działania skarżącej pozbawione były urojonego przez urzędników podatkowych celu, tj. działania w celu uzyskania korzyści podatkowej. Skarżącej przyświecał bowiem jako jedyny cel, prowadzenie działalności gospodarczej. To zaś bezsprzecznie zostało w sprawie wykazane.

- art. 191 O.p., poprzez całkowicie dowolną, a nie swobodną ocenę posiadanego materiału dowodowego, wynikiem czego było stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a przez to samo pozbawienie strony Jej prawa do wniesienia tegoż odwołania od decyzji organu I instancji. To zaś z kolei spowodowało, że decyzja organu I instancji stała się ostateczna, co z kolei spowodowało utratę przez stronę możliwości uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego i jego zwrotu.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, zdaniem Podatnika przepisy te statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie przy sprzedaży towarów czy usług, która miała miejsce w sprawie;

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r., poprzez nie zastosowanie tych przepisów w zgodności z ich brzmieniem, a także w zgodności z ich wykładnią obowiązywania, dokonaną w wyrokach TSUE;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, gdy spełnione zostały wszelkie wymagane prawem przesłanki;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., poprzez jego niezgodne z prawem zastosowanie w sytuacji braku ku temu podstaw.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy bądź merytoryczne rozpoznanie sprawy i umorzenie postępowania

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., na którą powołała się strona, żądając wznowienia z uwagi na powołany wyrok TSUE w sprawie C-114/22, a który – jej zdaniem – ma wpływ na treść wydanej przez organ decyzji.

Na wstępie należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 O.p. Trzeba także mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji.

Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, w art. 240 § 1 O.p. wymienione są podstawy wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, że zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym w istotny sposób różni się od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Organ podatkowy, w analizowanym obecnie trybie, jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe wyłącznie w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240 – 246 O.p. Zatem postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym (wymiarowym). W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Jednocześnie, zróżnicowanie tych trybów postępowania istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów we wniesionej skardze do sądu administracyjnego.

Podstawy wznowienia postępowania wskazane są ściśle przez ustawodawcę w art. 240 § 1 O.p. Nie ma zatem możliwości wznowienia postępowania na innej, nie przewidzianej przez ustawodawcę podstawie. W razie złożenia wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy bada dopuszczalność wznowienia i w razie pozytywnej oceny formalnej wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zgodnie z art. 243 § 1 O.p. Postanowienie takie, w myśl art. 243 § 2 O.p., stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

W kontrolowanej sprawie organ podatkowy, po formalnym zbadaniu wniosku, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania, co do wystąpienia podnoszonej we wniosku przesłanki wznowienia. Wskazana przez skarżącą podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie przez organ postępowania otworzyło zatem drogę do oceny, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 ma wpływ na treść wydanej wobec strony decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że "z treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wynika, że o spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE "ma wpływ na treść wydanej decyzji", tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16.08.2017 r., I SA/Po 134/17, LEX nr 2348833). W wyroku z 13 listopada 2020 r. (I SA/Bk 619/20, LEX nr 3089606) WSA w Białymstoku zauważył z kolei, że "art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie". O spełnieniu przesłanki zawartej w art. 240 §1 pkt 11 O.p można zatem mówić, jeżeli orzeczenie TSUE ma taki wpływ na treść wydanej decyzji, że w jego świetle winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (por. S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 240 i przywołane tam orzecznictwo). Taki pogląd został też przedstawiony w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r., I FSK 477/15, w którym zwarta jest następująca teza: art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z 25 lipca 2017 r., I FSK 513/17 oraz z 8 listopada 2019 r., I FSK 943/17).

Oceniając merytorycznie zaskarżone rozstrzygnięcia, w opinii Sądu, organy zasadnie nie dopatrzyły się zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W rozpatrywanej sprawie, w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2017r r. organ I instancji stwierdził, że transakcja wykazana na fakturze VAT nr [...] z [...].02.2016 r., co prawda formalnie spełniała przesłanki przewidziane w przepisach prawa, w tym ustawy o VAT, to skutkowała uzyskaniem sprzecznej z prawem korzyści podatkowej – niezapłaceniem zobowiązania podatkowego przez sprzedawcę B. sp. z o.o. i otrzymaniem zwrotu podatku przez nabywcę, tj. K. S. sp. z o.o. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego celem zakupu tej nieruchomości było osiągnięcie korzyści sprzecznych z wolą ustawodawcy. Było to działanie w celu obejścia prawa podatkowego poprzez sztucznie wykreowany, wysoki podatek naliczony w K. S. sp. z o.o, przy równoczesnym niezapłaceniu zobowiązania podatkowego przez drugą stronę transakcji. Celem tej transakcji było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści majątkowej. W związku z tym, transakcję zakupu spornej nieruchomości uznano za pozorną i z punktu prawa podatkowego nieważną ( zmierzającą do obejścia prawa podatkowego), niesłużącą czynnościom opodatkowanym i stwierdzono, że nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Wobec tego ma do niej zastosowanie norma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za okres od marca 2016 r. do czerwca 2016 r. dotyczących usług związanych z kwestionowanym zakupem nieruchomości nie było zaś stwierdzenie nieważności czy pozorności tych czynności w świetle art. 58 i art. 83 k.c., lecz uznanie, że usługi wykazane na tych fakturach nie miały związku z działalnością opodatkowaną spółki, gdzie słusznie znalazł zastosowanie przepis art. 86 ust 1 u.p.t.u. a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy

W przywołanym przez stronę wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., C-114/22, odpowiadając na pytanie prejudycjalne NSA Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa". Ponadto w wyroku tym TSUE wskazał, że "nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa".

W analizowanej sprawie, w postępowaniu wymiarowym organ skutecznie wykazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe dało wystarczające podstawy do przyjęcia, że sporna transakcja nabycia nieruchomości przez podatnika miała miejsce w warunkach nadużycia prawa. Zasadniczym celem spornej transakcji było bowiem uzyskanie przez stronę korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. Pomimo zawarcia w formie aktu notarialnego transakcji sprzedaży i nominalnej zmiany właścicieli nieruchomości, nieruchomość pozostała bowiem faktycznie we władaniu członków rodziny Ś. . W decyzji wymiarowej zrealizowano postulaty wskazane przez TSUE w orzeczeniu z 25.05.2023 r. w sprawie C-114/22, tj. nie ograniczono się wyłącznie do zakwestionowania transakcji na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego. W sprawie badaniu poddano zamiar stron i cel umowy sprzedaży w aspekcie prawa podatkowego i z uwagi na autonomiczność tego prawa nie uwzględniono skutków czynności, wobec jej dokonania w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z omawianej decyzji ostatecznej z 5.12.2017 r. jednoznacznie wynika, że o zakwestionowaniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury zdecydowały okoliczności towarzyszące transakcji udokumentowanej sporną fakturą VAT potwierdzające, że nabycie nieruchomości na osiedlu [...] w B. odbyło się w warunkach nadużycia prawa, a zasadniczym celem tej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej.

Do okoliczności, które przesądziły o uznaniu spornej transakcji za mającą na celu obejście prawa podatkowego zaliczono m.in.: powiązania osobiste, kapitałowe oraz majątkowe stron tej transakcji, jak i transakcji ją poprzedzającej, następstwo czasowe poszczególnych transakcji, odległy termin zapłaty, brak uzasadnienia gospodarczego dokonywanych transakcji oraz niezapłacenie należnego podatku VAT od tej transakcji przez B. sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z 5 grudnia 2017r. organ w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, że działania spółki związane z transakcją opisaną fakturą VAT stanowiły nadużycie prawa, a zamierzonym przez strony tej transakcji celem było uzyskanie korzyści podatkowej, poprzez zawyżenie podatku naliczonego o kwotę ze spornej faktury VAT.

Sąd podkreśla, że w powołanym przez stronę wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023 r., C-114/22, Trybunał wprost orzekł, że można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego "jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku). W tym samym wyroku Trybunał wskazał, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02 EU:C;2006:121, pkt 74,75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindŁicenses, C-419/14, EU;C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2012 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35) stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt [...] uzasadnienia wyroku).

W takim stanie rzeczy, w opinii Sądu rozpoznającego sprawę, stanowisko Trybunału wyrażone w cytowanym przez skarżącą wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023 r., C-114/22, nie wpływa na wydanie odmiennego rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, a wręcz potwierdza możliwość zakwestionowania transakcji faktycznie dokonanych, ale przeprowadzonych w warunkach nadużycia prawa, a wobec tego powołana w treści wniosku o wznowienie postępowania przesłanka art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie mogła odnieść skutku.

Sąd za chybione uznał również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zważywszy na przesłankę wznowienia postępowania oraz charakter tego postępowania organ nie był kompetentny do przeprowadzania postępowania w takim zakresie jak w postępowaniu zwykłym, postępowanie to zakreśla bowiem przesłanka wznowieniowa. Rozstrzygając sprawę w tym kontekście organ uczynił zadość swoim obowiązkom, zbierając wystarczający materiał dowodowy i dokonując jego logicznej oceny, zgodnej z przepisami prawa oraz doświadczenia życiowego. Wynik dokonanej oceny został przedstawiony w sposób czytelny i pełny, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, a uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia zawiera wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej.

W świetle wszystkich powyższych ustaleń, w ocenie Sądu, organy słusznie uznały, że w rozpatrywanej sprawie przywołany przez skarżącą wyrok TSUE, C-114/22, nie ma zastosowania w kontekście uchylenia decyzji ostatecznej z 5 grudnia 2017r.

W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.