Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. oddala skargę

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: organ drugiej instancji/organ odwoławczy/DIAS) z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r.

1.2. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania kontrolnego Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. określił J. O. (dalej: Strona/Skarżący/Podatnik) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj - sierpień 2014 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za okres styczeń - sierpień 2014 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą J. Strona skorzystała z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez firmę G. w C. (dalej: G. oraz A. Sp. z o.o. w C. (dalej: A.), które nie dokumentowały faktycznych dostaw i nie były rzetelne. W ocenie organu, Strona zyskała zatem korzyść podatkową przewidzianą w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). Postępowanie Strony wynikało wyłącznie z dążenia do uzyskania korzyści, sprzecznych z przedmiotem i celem ustaw podatkowych.

W oparciu o zebrane dowody ustalono, iż Strona nie zakupiła paliwa z ww. podmiotów, a sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Są to tzw. puste faktury i nie mogą stanowić podstawy zapisów w rejestrach nabyć VAT za 2014 r. ani podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach.

W ocenie organu Strona w sposób świadomy brała udział w tym procederze.

1.3. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę od podatku należnego w okresie rozliczeniowym styczeń - sierpień 2014 roku z uwagi na rzekome "puste faktury" od tego podmiotu rzekomo firmującego działalność innej osoby,

b) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organ, iż faktury zakupu wykazane przez Podatnika były puste, gdy organ przyznał, że paliwo było dostarczone do Podatnika oraz brak badania czy Podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o ewentualnym firmanctwie dostawcy (gdyby takowe firmanctwo zostało jemu udowodnione w stosunku do dostaw do Podatnika, a nie zostało),

c) art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego, pomimo że transakcje będące dokumentowane fakturami przez Zleceniobiorcę doszły do skutku a dostawa była wykonana,

d) art. 22f ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadne uznanie, że Podatnik jako przedsiębiorca musi wykazać w ewidencji środków trwałych wszystkie zakupione i używane przedmioty, nawet te o niższej wartości niż 3500 zł i przyjęcie, że skoro nie było wykazanych przedmiotów w ewidencji środków trwałych to Podatnik ich nie posiadał i nie używał,

e) art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.), która dopuszczała w 2014 r. między przedsiębiorcami realizowanie gotówkowo transakcji zarówno zakupu, jak i sprzedaży w działalności gospodarczej do kwoty 15 000 euro;

2) przepisów postępowania:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1 w zw. z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania kontrolnego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego, wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, co wpłynęło na treść decyzji i przyjętych w niej ustaleń, oraz poprzez naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i uznanie, że wystarczające jest zebranie zeznań I. S. z innych postępowań, w których nie mogła brać udziału Strona i na tym oparcie decyzji, pozbawiając Stronę czynnego udziału w sprawie w zakresie postępowania dowodowego, w tym zakresie i możliwości zadawania pytań świadkowi

b) art. 187 § 1 O.p. - poprzez uchylenie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, m.in.:

- poprzez ustalenie, iż Podatnik nie posiadał magazynu, ani pompy do przepompowywania paliwa, ustalenie że Podatnik rzekomo nie weryfikował dostawcy przed podjęciem współpracy i rzekomo nie pytał o dokumenty,

- poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w zakresie badania przez Podatnika dostawcy przed podjęciem z nim współpracy, poprzez brak przeprowadzenia dowodów w zakresie istotnym dla wyjaśnienia sprawy,

- poprzez uznanie, że zapłata gotówkowa powinna być dokonywana poprzez jedynie uprzednie fizyczne wybranie środków z rachunku bankowego i brak ustalenia czy Podatnik posiadał środki poza rachunkiem bankowym skoro płacił gotówką,

c) art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, wyrażający się m.in.:

- bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez Stronę w toku postępowania, w tym wyjaśnieniom Strony i dowodom z dokumentów oraz z zeznań świadka I. S., co do faktu sprzedaży paliwa Podatnikowi na stacji benzynowej do mauzerów oraz faktu zapłaty za paliwo we wskazanych ilościach,

- jednokierunkową interpretacją i oceną materiału dowodowego sprawy, której celem było udowodnienie postawionych przez organ na wstępie postępowania tez niekorzystnych dla Strony,

- poprzez przyjęcie sprzecznie z zasadami logicznego myślenia, że Strona nie miała zawartej umowy z dostawcą, gdyż nie była zawarta na piśmie, w sytuacji gdy prawo polskie nie wymaga dla swej skuteczności zawierania umów sprzedaży na piśmie pod rygorem nieważności (strona na okoliczność realizacji transakcji podała faktury, wyjaśnienia Strony i zeznania świadka – I. S., który wskazał że współpracował ze Stroną oraz wskazała, że tankowanie odbywało się na stacji benzynowej, którą posiadał I. S.),

- art. 193 § 2, 3 i 4 O.p. – poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ, że prowadzone przez Podatnika księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny i wadliwy, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom oraz dokumentowały rzeczywiście zawarte i wykonane oraz rozliczone transakcje.

1.4. DIAS decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W zakresie ustaleń faktycznych organ drugiej za NUCS wskazał, że w rejestrach nabyć Strony zostały zaewidencjonowane faktury wystawione przez G. oraz A. na zakup oleju napędowego na rzecz Skarżącego. Faktury miały być zapłacone gotówką w dniu ich wystawienia. Na fakturach jest adnotacja "dowóz na miejsce", a daty sprzedaży i wystawienia różnią się o jeden, dwa dni lub pokrywają się. Skarżący przesłuchany w charakterze Strony zeznał, że osobiście tankował paliwo na stacji G. do 3 zbiorników typu mauzer wobec tego wystąpiła tu sprzeczność pomiędzy zeznaniami Strony, a okazanymi fakturami.

W ewidencji nabyć VAT Skarżącego zaewidencjonowano oprócz faktur za paliwo wystawionych przez G. i A. również faktury VAT wystawione przez stacje paliw, położone głównie w W. i jej okolicach. Według tych dowodów w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. wykazano zakup łącznie 17.659,14 litrów ON na kwotę netto 77.000,40 zł, VAT 17 710,09 zł, które to zakupy paliwa nie były kwestionowane przez organy w toku postępowania.

Odnosząc się do informacji uzyskanych w trakcie przesłuchań Strony, uzupełnionych o wyjaśnienia DIAS wskazał, że kontrola w firmie G., z której materiały zostały przekazane do Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, a na którą powołuje się Podatnik, faktycznie wykazała, iż pobrana w dniu 4 lipca 2012 r. próbka oleju napędowego nie spełniała wymagań jakościowych. Ponadto w dniu 13 lipca 2012 r. inspektorzy z Inspekcji Handlowej przeprowadzający kontrolę przekazali I. S. wyniki badań próbki oleju napędowego pobranego w dniu 4 lipca 2012 r. oraz poinformowali o możliwości złożenia wniosku o zbadanie próbki kontrolnej. Właściciel firmy G. nie skorzystał z możliwości złożenia wniosku o zbadanie próbki kontrolnej. Zdaniem DIAS świadczy to o tym, że I. S. wiedział, że badanie próbki kontrolnej pobranej w dniu 4 lipca 2012 r. nie spowoduje zmiany ustaleń co do jakości paliwa.

W związku z powyższym wyjaśnienie Podatnika, iż kupował w G., bo było tam dobre paliwo, wzbudziło zastrzeżenia organu odwoławczego. Potwierdza to fakt wykazania firmy G. w grupie 7 stacji paliw, na 160 zbadanych przez UOKiK, w których paliwo było niskiej jakości. Nie zmienia tego fakt, że następne badanie wykazało, iż kolejna próbka pobrana 13 lipca 2012 r. była dobra.

Kontrolowany stwierdził, iż nie żądał okazania koncesji na sprzedaż paliw od właściciela firmy G., ponieważ dokument ten jest objęty tajemnicą przedsiębiorcy.

DIAS wskazał, że Strona w przypadku zakupu paliwa miała prawo, a wręcz obowiązek upewnienia się czy I. S. posiada koncesję na sprzedaż paliw oraz dla zachowania staranności kupieckiej zawarcia umowy na piśmie z przedsiębiorcą. Czym innym bowiem jest sporadyczny zakup paliwa przy kasie jak określił Skarżący, a czym innym dokonywanie transakcji w sposób ciągły i w dużych ilościach do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ zarzucił, że Podatnik nie przeprowadzał kontroli jakości paliwa, nie żądał od dostawcy certyfikatów, nie interesował się pochodzeniem towaru, nie zawarł umowy o współpracy. Strona nawet nie zweryfikowała posiadania przez I. S. koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Jakość paliw jest jednym z trzech czynników mających największe znaczenie przy wyborze przez konsumenta stacji paliw, następne to cena i lokalizacja. Niezrozumiały jest wybór przez Stronę na głównego dostawcę paliwa małej stacji benzynowej G. z C. zlokalizowanej na uboczu (oddalonej kilka kilometrów od drogi krajowej 50), odległej od miejsca wykonywania działalności i garażowania samochodów w W. o około 50 km, kiedy jak sam stwierdza cyt. "warunki transakcji i otoczenie transakcji oraz ceny (w G.) nie odbiegały od tych jak odbywało się to na innych stacjach". Za nieracjonalny należy uznać sposób działania polegający na pokonywaniu odległości ok. 100 km z trzema mauzerami umieszczonymi w busie w celu zakupu paliwa z firmy G. w sytuacji, gdy w M. znajdują się stacje sprzedające paliwo ze sprawdzonego źródła, tj. trzy stacje P. i stacja S. Również w sąsiedztwie ul. [...] znajdują się 3 stacje paliwowe. Na podstawie stwierdzonych okoliczności DIAS przyjął, że takie działanie nie zostałoby zastosowane przez przedsiębiorcę działającego rozsądnie i kierującego się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania ponieważ ryzyko ekonomiczne przewyższa spodziewane korzyści inne niż podatkowe.

Zdaniem DIAS trafnie argumentuje organ pierwszej instancji wskazując, że Strona tankowała paliwo również na innych stacjach w kraju, w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. łącznie około 17 tys. litrów, (tabela na str. 28-31 decyzji NUS). Średnia cena paliwa standardowego kupowanego na stacjach krajowych była zbliżona do cen wykazanych na fakturach G., a mimo to głównym dostawcą była jednak stacja oddalona o 50 km a nie stacje najbliższe miejsca wykonywania usług. Obrazuje to brak racjonalności zakupów u tego kontrahenta i jedynie nienależne korzyści podatkowe czyniły takie zakupy opłacalnymi.

DIAS zauważył także, iż jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 13 marca 2015 r. Prokurator z Prokuratury Rejonowej w L. przedstawił I. S. zarzuty, m.in. że: "w okresie od 01 stycznia 2009 r. do 13 marca 2015 r. w W., C. woj. mazowieckiego i innych nieustalonych dotychczas miejscach, brał udział w zorganizowanej grupie założonej i kierowanej przez J. N., Z, W., J. Z., J. K., A. K. i E. R., w skład której wchodziły ponadto inne ustalone i nieustalone dotychczas osoby mające na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne bądź wystawianiu przez osoby do tego uprawnione stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw, innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, a także dokonywaniu uszczupleń podatkowych, tj. o czyn z art. 258 § 1 kk".

Organ podkreślił, że zeznań I. S., iż kupował paliwo od dostawców wymienionych na fakturach nie potwierdzają dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Z dowodów zgromadzonych w ramach postępowania kontrolnego wynika, iż I. S. nie posiadał oleju napędowego w ilościach wykazanych na fakturach sprzedaży. Nie posiadał technicznych możliwości do przechowywania ON w ilościach wynikających z dokumentów. Ewidencjonował tzw. puste faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych dostaw paliwa. W trakcie przesłuchania zapytany o nazwy firm dostarczających paliwo w 2014 r. wskazał, iż kupował paliwo wyłącznie w P., T. i J. sp. z o.o., które jak wykazał NUS paliwem nie rozporządzały. I. S. był świadomy, iż odbiera puste faktury na paliwo i sam takie faktury wystawiał, nie wskazał innych - faktycznych dostawców paliw, a także nie okazał żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste dostawy paliw, dokumenty ich pochodzenia, czy parametry jakościowe. Nie dostarczył zatem dowodów na potwierdzenie, że faktycznie dokonywał zakupu oleju napędowego.

Zdaniem organu odwoławczego dowody zgromadzone w sprawie pozwalają stwierdzić, że faktury wystawione w 2014 r. przez G. i A. nie dokumentują rzeczywistych dostaw paliwa, ponieważ podmiot ten nie dysponował towarem, a jedynie uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji.

Zeznaniom I. S. i Skarżącego w części dotyczącej przeprowadzonych transakcji zakupu/sprzedaży paliwa nie dano wiary ze względu na stwierdzone sprzeczności co do okoliczności istnienia współpracy gospodarczej i okoliczności sprzedaży paliw.

W ocenie DIAS faktury wystawione przez I. S. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji ponieważ:

- faktury nie opisują rzeczywistych czynności, które zostały wykonane przez ich wystawcę, a Podatnik wiedział, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług,

- wykazana w fakturach ilość zakupionego ON jest wyższa niż ilość paliwa potrzebna do świadczenia usług transportowych przez Podatnika,

- wykazane na fakturach kwoty do zapłaty we wskazanym dniu są wyższe niż gotówka, którą dysponował w tym dniu, co wynika z analizy rachunku bankowego Strony i dokumentów źródłowych.

- sposób działania Strony polegający na przewożeniu w zbiornikach 1000 litrowych paliwa ze stacji w C. odległej o 50 km od miejsca tankowania samochodów, w sytuacji gdy znacznie bliżej znajdują się stacje paliw oferujące paliwo w porównywalnej cenie i lepszej jakości należy uznać za niewiarygodny, przedsiębiorca dążący do osiągnięcia zysku z prowadzonej działalności nie wybrałby tego źródła zakupu, chyba że prowadzi to do uzyskania niezgodnych z przepisami korzyści podatkowych,

- wyjaśnienia Strony są sprzeczne i nie znajdują potwierdzenia w okazanej dokumentacji Skarżącego oraz materiałach zgromadzonych w toku postępowania.

Z zebranych dowodów wynika, iż wszystkie faktury wystawione przez Spółkę J. Sp. z o.o., P. i T. na rzecz firm G. i A. za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w sposób nieuprawniony zostały zaewidencjonowane w księgach jako dowody nabycia towarów handlowych. Zebrany materiał dowodzi, że w ustalonym stanie faktycznym, wymienionych kontrahentów nie sposób uznać za rzeczywistych dostawców oleju napędowego na rzecz firmy G. i A. Z poczynionych ustaleń wynika, że podmioty te działały jedynie jako firmy podejmujące fikcyjne działania, niemające w rzeczywistości miejsca. W związku z powyższym w obrocie prawnym znalazły się dokumenty potwierdzające nieprawdę, co stanowi o nierzetelności dokumentowania przez G. i A. nabyć paliwa od wyżej wymienionych podmiotów. Fikcyjność wystawionych faktur wiąże się z kwestią braku transakcji pomiędzy wykazanymi na nich stronami. Zebrane dowody stanowią podstawę do zakwestionowania możliwości dysponowania przez I. S. takimi ilościami paliwa (oleju napędowego), jak to wynika z wystawionych faktur sprzedaży. Potwierdza to również ograniczona możliwość magazynowania paliwa, która została w trakcie postępowania podatkowego w G. i A. oceniona negatywnie. Zgodnie z zeznaniami I. S. posiadał tylko jeden zbiornik do magazynowania ON o pojemności 10.000 litrów. Należąca do firmy cysterna do przewozu paliw (sprzedana w lipcu 2013 r.) nie była dopuszczona do ruchu (nie była zarejestrowana w Wydziale Komunikacji) i nie posiadała decyzji Urzędu Dozoru Technicznego o dopuszczeniu do eksploatacji. Zakupy paliwa I. S. udokumentował pustymi fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę J., T.

Z przedstawionych dokumentów wynika, iż wszystkie ww. firmy nie były dostawcami oleju napędowego do firmy G. i A., stwarzały tylko pozory działania, wobec tego I. S. nie dysponował legalnym paliwem, które mogłoby być przedmiotem obrotu, ponadto I. S. wystawiał puste faktury sprzedaży, w tym na rzecz Strony.

DIAS podkreślił przy tym, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność nabywania paliwa przez Stronę. Prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych Podatnik kupował paliwo, ale nie w takich ilościach, a jego dostawcą był podmiot, którego tożsamości Strona nie wskazała. Podmiot ten, posiadający paliwo z nielegalnego źródła nie mógł wystawić faktur z wykazanym podatkiem naliczonym VAT. Podatnik miał świadomość, iż dokonując sprzedaży usług transportowych opodatkowanych 23% stawką VAT, mógł obniżyć zobowiązanie podatkowe w tym podatku dysponując tylko odpowiednią dokumentacją dotyczącą zakupów, tj. fakturami VAT z podatkiem naliczonym. W tym celu ujął w prowadzonych przez siebie rejestrach nabyć VAT puste faktury, gdzie jako wystawcę wskazał firmę G. i A., nie był dysponentem wykazanego w fakturach paliwa, wystawiał wyłącznie Podatnikowi faktury, które nie potwierdzały faktycznych dostaw. Strona odliczając podatek z takiej faktury była świadoma nadużycia prawa, ponieważ wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszyła dostawa paliwa przez G. i A. Zarejestrowanie G. i A. na potrzeby VAT w Urzędzie Skarbowym, jak i niewielki obrót paliwem miało na celu wyłącznie uwiarygodnić legalność działania firmy. Stąd nawet jeśli Podatnik kupował paliwo, nie pochodziło ono od tego podmiotu, a przeniesienie prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie wystąpiło na linii wystawca faktury - odbiorca faktury.

Z materiałów dowodowych wynika, że I. S. w prowadzonych księgach podatkowych firmy G. i A. za styczeń-sierpień 2014 r. wykazał dane z faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. oleju napędowego, który stanowił towar handlowy podlegający dalszej odsprzedaży. W ocenie organu odwoławczego dowodem ewidentnie potwierdzającym, że I. S. dokonywał zakupu pustych faktur są wyjaśnienia składane w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. sygn. akt [...] przez: P. K. złożone w dniu 16 września 2015 r., jako świadka i J, Z. złożone w dniu 17 września 2015 r. w charakterze podejrzanego i J. K. złożone w dniach 29 lipca 2015 r. i 30 lipca 2015 r. w charakterze podejrzanego.

Podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 29 lipca 2015 r. J. K. opisał okoliczności swojego udziału w zarzucanych mu czynach. Potwierdził, że znalazł M. Z. i zaproponował mu założenie działalności gospodarczej za kwotę 1.500 zł plus wszystkie opłaty. Komplet dokumentów założycielskich Z. przekazał J. Z. W dniu 4 grudnia 2013 r. zmarł M. Z. J. Z. dalej wystawiał faktury za P.. Po śmierci M. Z. J. K. znalazł P. K., który zarejestrował firmę T. Dokumenty firmy zostały przekazane J. Z. P. K. podczas przesłuchania dnia 16 września 2015 r. zeznał, iż działalność gospodarczą otworzył na prośbę J. K., w tym czasie był bezrobotny. Osobiście nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i wyłącznie podpisywał dokumenty dostarczone przez J. K. Natomiast J. Z. zeznał w dniu 17 września 2015 r., że wiedział że były firmy, które brały puste faktury m.in. G. z miejscowości C., znał też nazwisko I. S. Były tylko puste faktury bez paliwa. Paliwo nie było wożone do podmiotów wskazanych w fakturach. J. Z. faktury odbierał od J. K. w okresie 2013-2014 r. Faktury były wystawiane przez T. Nie było fizycznej możliwości wożenia paliwa, bo była tylko jedna cysterna J. Z. marki S. o pojemności 6.150 litrów, którą paliwo było wożone do odbiorców w pobliżu K. Nie było możliwości, by paliwo było wożone do C.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w Spółce J. wykazało, że faktury wystawione przez Spółkę J. na rzecz G. nie dokumentują faktycznych transakcji, jej udział sprowadzał się jedynie do wystawiania i przyjmowania pustych faktur. Firma nie posiadała stacji paliw ani zbiorników do przechowywania paliwa, nie posiadała samochodów do przewozu paliwa. Posiadała tylko biuro o powierzchni 15 m2, w którym nie było możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Dostawca paliw dla J. firma P. Sp. z o.o. od dnia 1 listopada 2013 r. nie figurowała w ewidencji podatników podatku VAT. Firma J. nie dokumentowała też dostawy paliw od firmy C. z Cypru. Firma nie wykazywała WNT.

Zdaniem DIAS treść wyżej opisanych dowodów, stanowi podstawę do wyprowadzenia wniosku, że faktury wystawione przez J. sp. z o.o. P. i T. na rzecz firmy G. oraz G. w 2014 r. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sposób nieuprawniony zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych I. S. jako dowody nabycia towarów handlowych, gdyż faktycznie żadnych dostaw paliwa od ww. podmiotów nie było.

Dowody zgromadzone w sprawie pozwalają stwierdzić, że I. S. był świadomy, że odbiera puste faktury na paliwo i takie same wystawia.

Faktury wystawione przez G. oraz G. w 2014 r. nie dokumentują rzeczywistych dostaw paliwa, ponieważ podmiot ten nie dysponował towarem, a jedynie uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji. W ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie G. przez Naczelnika L. Urzędu Celno- Skarbowego w B. ustalono, że w 2014 r. I. S. nie posiadał koncesji na prowadzenie handlu paliwami oraz nie dysponował transportem do przewozu paliw.

W ocenie organu odwoławczego poza wszelką wątpliwością pozostaje fakt, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz G. nie dokumentują rzeczywistych dostaw paliwa. Są to tzw. puste faktury wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego w procederze przestępczym prowadzonym przez zorganizowaną grupę osób. Wśród tych osób jest również I. S., który z pełną wiedzą i świadomością, za określoną cenę zakupił tylko faktury, a nie olej napędowy, a następnie dowody te wykazał w ewidencjach księgowych, stanowiących podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowych. Ze względu na stwierdzone okoliczności, to jest brak rzeczywistego nabycia paliwa, w dalszej kolejności I. S. nie sprzedawał towaru, a wystawiał tylko puste faktury na rzecz innych podmiotów.

Powyżej ustalony stan faktyczny dodatkowo potwierdzają inne dowody, jak również wzajemne sprzeczności oraz niezgodności zeznań I. S.

W związku z powyższym DIAS zgodził się z oceną organu pierwszej instancji, że Skarżący w sposób nieuprawniony zaewidencjonował w rejestrach nabyć VAT faktury zakupu paliwa wystawione przez G. i A., które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. W szczególności stwierdzenie to odnosi się do ilości paliwa zakupionego według faktur, a co za tym idzie wartości nabycia zaksięgowanej jako koszty uzyskania przychodu.

Mając na względzie powyższe, DIAS przyznał rację organowi pierwszej instancji, iż stan faktyczny ustalony w sprawie, pozwala stwierdzić, że Strona w rzeczywistości nie brała udziału w transakcji zakupu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez G. i A. Nie dysponowała również towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jako właściciel. Jej udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw.

Z ostrożności procesowej organ odwoławczy wskazał, że Strona dokonując transakcji z G. i A. nie zachowała należytej staranności. Strona nie dokonała sprawdzenia podmiotu, jego zaplecza, możliwości logistycznych i kadrowych. Od rzetelnego przedsiębiorcy należy oczekiwać przezorności w doborze swoich kontrahentów. Brak przezorności w dokonywaniu transakcji handlowych w opisanych warunkach, traktuje się jako zaniechanie dochowania należytej staranności.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Na opisaną w punkcie 1.4. decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej. Strona wniosła również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, mające wpływ na treść decyzji:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie za sprzeczne z prawem odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę paliwa G. i A. od podatku należnego w okresie rozliczeniowym styczeń-sierpień 2014 r. z uwagi na rzekome puste faktury od tego podmiotu, mimo że organ nie kwestionował dostaw paliwa do Podatnika, a sam przyznał, że takowe miały miejsce tylko od rzekomo kogo innego, co oznacza, że faktury nie były puste;

b) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organ, że pustą fakturą jest każda faktura, nawet ta, w której dostawcą może okazać się inny podmiot niż ten wskazany w treści tej faktury, mimo że faktura dokumentuje rzeczywistą transakcję i w związku z tym przyjęcie, że nie jest konieczne udowodnienie przez organ w takim przypadku braku należytej weryfikacji dostawcy przez Podatnika dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT, co w konsekwencji spowodowało, iż faktury zakupu paliwa od dostawcy organ uznał za puste i twierdził, że w takim przypadku nie był zobowiązany do wykazania braku należytej weryfikacji dostawcy przez Podatnika,

c) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organ, rzekomo z ostrożności procesowej, że Podatnik nienależycie zweryfikował swojego dostawcę paliwa I. S. oraz przyjęcie, że z okoliczności, iż rzekomo w 2014 r. było wiadomo, że obrót paliwami stanowi obrót towarami narażonymi na nieprawidłowości Podatnik miał świadomość, że współpracuje z nierzetelnym dostawcą;

d) art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112AVE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z 2006 r. nr 347/1 - dalej: Dyrektywa 112) poprzez ich niezastosowanie w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż rzeczona dostawa mogła wiązała się z nieprawidłowościami w zakresie podatku od wartości dodanej, co mogło mieć miejsce w niniejszej sprawie.

e) art. 22f ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadnie uznanie, że Podatnik jako przedsiębiorca musi wykazać w ewidencji środków trwałych wszystkie zakupione i używane przedmioty, nawet te o niższej wartości niż 3500 zł i przyjęcie, że skoro nie było wykazanych przedmiotów w ewidencji środków trwałych to Podatnik ich nie posiadał i nie używał;

f) art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że w 2014 r. między przedsiębiorcami realizowanie gotówkowo transakcji zarówno zakupu jak i sprzedaży w działalności gospodarczej do kwoty 15.000 euro może być oznaką uczestniczenia w karuzeli podatkowej;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść decyzji organu:

a) art. 120 O.p. poprzez naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady praworządności czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego polegająca na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na jego rachunek bankowy;

b) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady zaufania do organów podatkowych polegające na prezentowaniu przez organ stanowiska stricte profiskalnego;

c) art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady prawdy obiektywnej oraz ewidentny brak dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego polegająca na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na jego rachunek bankowy;

d) art. 124 O.p. poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję;

e) art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia m.in.:

- poprzez ustalenie, iż Podatnik nie posiadał i nie używał magazynu,

- poprzez przyjęcie, że Podatnik rzekomo nie weryfikował dostawcy przed podjęciem współpracy i rzekomo nie pytał o dokumenty związane z jego działalnością,

- poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika dowodów w zakresie badania przez Podatnika dostawcy przed podjęciem z nim współpracy oraz w 2014 r.,

- odmówienie przeprowadzenia dowodów w zakresie istotnym dla wyjaśnienia sprawy na okoliczność, posiadania przez Podatnika magazynu, przepompowywania paliwa z mauzerów oraz składowania paliwa w magazynie niezbędnego do wykonywania czynności opodatkowanych, w sytuacji gdy organ kwestionował fakt posiadania paliwa, tankowania go do mauzerów i następnie przepompowywania i składowania w magazynie w zbiornikach, kwestionował fakt posiadania zbiorników oraz kwestionował fakt tankowania ze zbiorników do samochodów Podatnika oraz fakt przejazdów samochodów Podatnika do miejsca w którym znajdował się magazyn;

f) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działał Podatnik, odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazują na to, że wiedział on lub mógł mieć świadomość, że jego kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu, w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zarówno nawiązanie współpracy z dostawcami jak i sposób i przebieg przeprowadzenia poszczególnych transakcji był typowy, nie budzący wątpliwości co do rzetelności kontrahentów; niezależnie od tego, dochowując ponad standardowej staranności Podatnik powziął wszelkie dostępne środki mające na celu weryfikację rzetelności kupieckiej i podatkowej kontrahentów, mimo to organ naruszył ten przepis poprzez przyjęcie na stronie 41 decyzji, że rzekomo:

- Podatnik nie sprawdził dokumentów związanych z legalnością działania dostawcy, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego i wyjaśnień Podatnika wynika, że sprawdził opinię o tym podmiocie w branży, CEIDG, NIP, rejestrację na VAT, dane od Wójta C. oraz dane o jakości paliwa z UOKIK, w szczególności ostatnią weryfikację przed 2014 r. t.j. z dnia 13 lipca 2012 r., zgodnie z którą paliwo dostawcy było dobrej jakości i nie było podstaw do kwestionowania jego legalności działania,

- Podatnik nie był zainteresowany źródłem pochodzenia paliwa, w sytuacji, gdy świadek I. S. wskazał, że Podatnik pytał się o dostawców I. S. (strona 23 decyzji, akapit 2),

- Podatnik nie żądał świadectwa jakości paliw, w sytuacji, gdy Podatnik sprawdził jakość paliwa sprawdzając ostatnią i nie kwestionowaną następnie kontrolę jakości paliw dokonaną przez UOKIK z dnia 13 lipca 2012 r. - informacja powszechnie dostępna w Internecie,

- Podatnik nie sprawdził czy dostawca posiada koncesję, w sytuacji gdy z materiału dowodowego - wyjaśnień Podatnika i dostawcy wynika, że Podatnik pytał się dostawcy o legalność działania, w tym koncesję, ale był to dokument objęty tajemnicą przedsiębiorstwa i dostawca nie mógł go udostępnić, a nie było podstaw prawnych w tamtym czasie aby przymusić do tego dostawcę, dlatego Podatnik oparł się na ustaleniach kontroli UOKIK, który nie zakwestionował legalności działania dostawcy, mimo że miał prawo i obowiązek badać przy sprawdzaniu paliwa czy posiada koncesję. Podatnik działał również w zaufaniu do Wójta Gminy C., który udzielił zgody dostawcy na rozbudowę stacji. Organ twierdzi, że działanie Podatnika w zaufaniu do organów publicznych w tym zakresie nie powoduje zachowania należytej staranności w weryfikacji dostawcy.

g) art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, wyrażający się m.in.:

- bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez Stronę w toku postępowania w tym wyjaśnieniom Strony i dowodom z dokumentów oraz z zeznań świadka I. S. w zakresie współpracy z Podatnikiem, które sam załączył do akt sprawy i na które sam się powoływał co do faktu sprzedaży paliwa Podatnikowi na stacji benzynowej do mauzerów oraz faktu zapłaty za paliwo we wskazanych ilościach;

- poprzez przyjęcie sprzecznie z zasadami logicznego myślenia, że Strona nie miała zawartej umowy z dostawcą, gdyż nie była ona zawarta na piśmie, w sytuacji gdy prawo polskie nie wymaga dla swej skuteczności zawierania umów sprzedaży na piśmie pod rygorem nieważności (Strona na okoliczność realizacji transakcji podała faktury, wyjaśnienia Strony i zeznania świadka – I. S., który wskazał że współpracował ze Stroną oraz wskazał, że tankowanie odbywało się na stacji benzynowej którą posiadał I. S.);

- poprzez przyjęcie, że niemożliwe było tankowanie do mauzerów i przepompowywanie paliwa do zbiorników w magazynie, gdyż rzekomo trwałoby to kilka godzin oraz że Podatnik przyjeżdżał tankować poszczególne samochody, a nie zbiorniki, co rzekomo było nieekonomiczne, w sytuacji, gdy nie przeprowadził w tym zakresie żadnych dowodów ani z eksperymentu ani z oględzin magazynu a oddalił wnioski dowodowe Podatnika, które miały udowodnić fakt przepompowywania i składowania paliwa;

- przyjęcie, że Podatnik nie posiadał zbiorników do magazynowania paliwa w magazynie, gdyż rzekomo nie były wykazanie w ewidencji środków trwałych, a oddalił wnioski dowodowe Podatnika, które miały udowodnić fakt przepompowywania i składowania paliwa.

Zdaniem Strony taka ocena dowodów jak została zaprezentowana przez organ w decyzji nie jest wszechstronna, a jest sprzeczna z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczeniem życiowym, a tym samym narusza w/w przepisy co mogło mieć wpływ na treść decyzji, ponieważ organ pozbawił Podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych faktur.

h) art. 193 § 2, 3 i 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ, że prowadzone przez Podatnika księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny i wadliwy, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom oraz dokumentowały rzeczywiście zawarte i wykonane oraz rozliczone transakcje;

i) art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie przeciwdowodów wskazanych przez Skarżącego dotyczących zakwestionowania fikcyjności transakcji oraz należytej weryfikacji dostawcy;

j) art. 210 § 4 O.p. polegające na niewskazaniu w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy, w szczególności w zakresie należytej weryfikacji dostawcy, do której to kluczowej w tej sprawie okoliczności odniósł się zdawkowo, niejako z ostrożności procesowej dopiero na stronach 41-43 zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy była to kluczowa kwestia niniejszego postępowania, aby móc pozbawić Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

k) art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczności istotne dla sprawy, które były przedmiotem ustaleń fatycznych decyzji, w szczególności dotyczących korzystania z magazynu Podatnika oraz weryfikacji dostawcy przez Podatnika i oddalenie wniosków dowodowych Podatnika z odwołania.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej jak w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy Skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia paliwa, wystawionych przez G. i A.

Zdaniem DIAS, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. I. S. nie dysponował żadnymi towarami, więc nie mógł przenieść prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na Skarżącego. Zakwestionowane faktury są de facto fakturami pustymi. Przy czym DIAS nie kwestionował faktu dysponowania paliwem przez Skarżącego, a samo źródło jego pochodzenia. Zdaniem DIAS, Skarżący wszedł w posiadanie oleju napędowego, ale dostawcą tego towaru nie był podmiot wskazany na fakturach. Ponadto Skarżący był świadomym uczestnikiem obrotu pustymi fakturami. W konsekwencji nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. i A.

W ocenie natomiast Skarżącego, bezpodstawne są twierdzenia DIAS, że Skarżący nie nabył paliwa od G. i A. Na okoliczność dysponowania paliwem przez kontrahenta zgłoszono wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione. Skarżący argumentował, że nie mógł mieć wiedzy o tym, że dostawca nabywa paliwo z nieujawnionego źródła. Nie można mu też przypisać braku dobrej wiary w relacjach z kontrahentem. W ocenie Skarżącego, w sprawie nie przeprowadzono należycie postępowania dowodowego.

3.4. Sąd podziela w całości ustalenia organów zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postępowania. W ocenie Sądu, sporne, zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie nabyć paliwa od G. i A. Takie ustalenia i ich ocena mają oparcie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie.

Sąd podziela ocenę organów, jako opartą na zebranym w sprawie materiale dowodowym i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy.

3.5. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.6. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a ocena zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organy są uprawione i nie nosi ona cech dowolności.

3.7. Odnosząc do zakwestionowanych transakcji raz jeszcze Sąd wskazuje, że podziela w całości zarówno ustalenia organów, jak i ich ocenę, które zostały zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postępowania oraz w punkcie 1.4. uzasadnienia wyroku.

Sąd podziela ocenę zebranych dowodów w zakresie, w jakim organy uznały, że brak było rzeczywistych nabyć paliwa od G. i A. Zdaniem Sądu organy wykazały, że paliwo, na które opiewały sporne faktury niewątpliwe nie mogło być nabyte od podmiotów, które były na fakturach wskazane jako dostawcy. Ocenę taką uzasadniała, dokonana w skarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, analiza funkcjonowania I. S., jak i podmiotów, od których miał on nabywać paliwo odsprzedane następnie Skarżącemu.

Niewątpliwe bowiem zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym znaczeniu, że sprzedawcą paliwa zafakturowanego na Skarżącego nie mogły być podmioty widniejące na spornych fakturach tj., G. i A., które legalnie paliwa nie nabyły. Faktury te były niewątpliwe nierzetelne od tzw. strony podmiotowej.

Puste faktury zostały również niewątpliwie wystawione pomiędzy dostawcą paliwa widniejącymi na fakturach zakupowych G. (P. Sp z o.o., T. I. S. kupował od tych podmiotów jedynie faktury, a nie olej napędowy. Fakt ten potwierdził sam I. S. przesłuchiwany w dniu 6 marca 2018 r. w charakterze strony w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. zeznając, że firmy wskazane przez niego jako dostawcy paliwa w 2014 r., w tym P. Sp z o.o., T. są wystawcami pustych faktur bez dostarczania paliwa (protokół z przesłuchania – teczka z dokumentami wyłączonymi akt administracyjnych, nienumerowane). I. S. wskazał: "wcześniej twierdziłem, że były dostawy od tych firm, jednak teraz przyznaję, że dostaw oleju napędowego od tych firm nie było".

Zeznania te są spójne z ustaleniami dokonanymi wobec podmiotów wskazanych przez I. S. jako dostawcy w spornym okresie 2014 r.

Odnośnie P. organy ustaliły, że już w 2013 r. na posesji wskazanej jako miejsce prowadzenia działalności nie było żadnych jej znamion, natomiast sam M. Z. oświadczył w dniu 6 sierpnia 2013 r. że nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej. M. Z. w maju 2013 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT i mimo tego, że zmarł w listopadzie 2013 r., do lutego 2014 r. do Urzędu Skarbowego wpływały deklaracje VAT-7 związane z rzekomo prowadzoną przez niego działalnością.

Odnośnie natomiast J. Sp z o.o. w toku prowadzonej kontroli w 2015 r. przez organ właściwy dla tego podmiotu ustalono, że ze spółką nie ma kontaktu, nie posiada ona żadnego zaplecza do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwem (stacji, zbiorników, samochodów do przewozu paliwa). Organ wykluczył również legalne i faktyczne nabywanie paliwa od dostawców J. Sp z o.o. tj. P. Sp. z o.o. i C. z Cypru.

Odnośnie T. ustalono natomiast na podstawie zeznań P. K. z dnia 16 września 2015 r., że jako bezrobotny został poproszony o założenie działalności gospodarczej przez J. K., osobiście działalności takiej nie prowadził, a wyłącznie podpisywał dokumenty dostarczone przez J. K. Zeznania te spójne są z zeznaniami J. K. z dnia 29 lipca 2015 r., który opisywał, w jaki sposób włączył P. K. w proceder wystawiania pustych faktur, co znajduje też potwierdzenie w zeznaniach J. Z. z dnia 17 września 2015 r. (protokoły z przesłuchań – teczka z dokumentami wyłączonymi akt administracyjnych, nienumerowane, zeznania przywołane na str. 24, 25 decyzji DIAS).

Podsumowując tę część rozważań Sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, zgodnie z którą faktury wystawione na rzecz G. przez wskazanych przez I. S. dostawców P., J. Sp. z o.o., T. w okresie będącym przedmiotem postępowania nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami i były to faktury puste.

Dodatkowo wskazać należy, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w L. przedstawił I. S. zarzuty, m.in. o to, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 13 marca 2015 r. brał udział w zorganizowanej grupie założonej i kierowanej przez J. N. i (...), w skład której wchodziły ponadto inne ustalone i nieustalone dotychczas osoby, mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne bądź wystawianiu, przez osoby do tego uprawnione, stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw, innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, a także dokonywaniu uszczupleń podatkowych, tj. o czyn z art. 258 § 1 kodeksu karnego (postanowienie o postawieniu zarzutów I. S. z dnia 13 marca 2015 r. – teczka z dokumentami wyłączonymi akt administracyjnych, nienumerowane). Z przywołanego postanowienia wynika że I. S. uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur również w sierpniu 2014 r., kiedy faktury były wystawiane przez A.

Powyższe ustalenia mają wpływ na ocenę transakcji Skarżącego z G. i A. dokumentowanych spornymi fakturami opiewającymi na dostawy paliwa. Zdaniem Sądu prawidłowo oceniły organy, że również te transakcje uznać należy z przyczyn podmiotowych za nierzetelne, a faktury za puste, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między podmiotami wskazanymi na fakturze. Wskazany w fakturach dostawca nie dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mógł przenieść tego prawa na Skarżącego. Okoliczność ta, mimo skutecznie niezakwestionowanego w sprawie zakupu przez Skarżącego paliwa z innych źródeł, które niezbędne było do prowadzenia działalności transportowej, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez wymienionego kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy trafnie też podniosły, że ilość zakupionego w sumie przez Stronę paliwa była wyższa niż ilość paliwa niezbędna do świadczenia usług transportowych. NUCS wskazał w decyzji odwołując się do opracowaniach naukowych Uniwersytetu Szczecińskiego (analiza na str. 21 decyzji NUCS), że w działalności takiej jak prowadzi Skarżący wskaźnik udziału kosztów paliwa w kosztach ogółem wynosi około 20 %, polemizując z tym twierdzeniem w odwołaniu Strona wskazywała, że paliwo w strukturze kosztów firmy mogło stanowić około, 60-70% wszystkich kosztów, a organ poczynił błędne ustalenia w tym zakresie. Jednak jak podkreślają organy, faktycznie z ksiąg podatkowych Skarżącego wynika, iż koszty paliwa stanowiły 82,86 % wszystkich wykazanych kosztów, z tego 64,77 % wynikało z faktur wystawionych przez G. i A. Jak trafnie wskazuje organ, tak duży udział wydatków na paliwo w strukturze kosztów w praktyce czyniłoby świadczenie usług transportowych z założenia nieopłacalnym. Jednocześnie wydatki na paliwo zakupione na innych stacjach wynoszą o czym już była mowa 77.000,40 zł, co stanowi 18,08% wydatków ogółem i jest porównywalne ze średnimi kosztami ponoszonymi przez przedsiębiorstwa transportowe opisane w przywołanym opracowani naukowym.

Ponadto wykazane na spornych fakturach kwoty do zapłaty, które zgodnie z twierdzeniami Strony miały być płacone gotówką, są wyższe od gotówki, którą dysponował Skarżący, co wynika z analizy rachunku bankowego Strony i dokumentów źródłowych. Jak wskazywał organ, dokonano analizy przychodów i rozchodów gotówki, gdzie po stronie przychodów ujęto wypłaty gotówki z rachunku bankowego oraz faktury za usługi transportowe zapłacone przez kontrahentów gotówką, a po stronie rozchodów kwoty zapłacone gotówką za towary i usługi wynikające z faktur zakupu, której wynik wskazał, że Podatnik nie dysponował kwotami gotówki wystarczającymi do zapłaty zobowiązań na rzecz G. i A., wynikającymi z faktur (obszerna analiza tabelaryczna zamieszona jest na str. 22-27 decyzji NUCS).

Trafnie wskazały też organy na fakt, że między zeznaniami Strony, a wystawionymi fakturami występuje ewidentna sprzeczność, gdyż zgodnie z zapisem na fakturze "dowóz na miejsce", to po stronie dostawcy leżał obowiązek dostarczenia paliwa Stronie, natomiast Skarżący wskazywał, że osobiście tankował paliwo na stacji G. do trzech zbiorników typu mauzer. Kolejna rozbieżność, która ujawnia się w zeznaniach I. S. i Strony to kwestia tego, kto odbierał paliwo. Skarżący twierdzi, że wyłącznie on sam, natomiast I. S. wskazywał, że przyjeżdżał zarówno Skarżący, jak i jego kierowcy.

3.8. Sąd podziela również ocenę organów wskazującą na świadomy udział Skarżącego w łańcuchach transakcji, które miały znamiona oszustwa podatkowego polegającego na obrocie pustymi fakturami, na potwierdzenie tej tezy w zaskarżonej do Sądu decyzji i decyzji organu pierwszej instancji wskazano na szereg okoliczności faktycznych uzasadniających taką ocenę.

Na wstępie oceny decyzji w tym aspekcie wskazać należy, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach. Jest to konsekwencja tego, że sekwencja zachodzących pomiędzy uczestnikami transakcji zdarzeń najczęściej wygląda na legalny obrót, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji, składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru w kontekście cech charakterystycznych oszustw podatkowych oraz rynkowego wzorca obrotu towarem, czy prowadzenia działalności gospodarczej. Trzeba po prostu wykazać anomalię tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium należytej staranności (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru (np. co do obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do faktur, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to, by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem.

Analizując całokształt ustaleń dokonanych w toku postępowania i oceniając je łącznie, uznać w ocenie Sądu należy, że okoliczności dokonania transakcji przez Skarżącego odbiegają od typowych cech obrotu w zakresie nabycia oleju napędowego na potrzeby świadczonych usług transportowych

W szczególności zwrócić należy uwagę na następujące okoliczności, które dalekie są od realów rzeczywistej działalności handlowej:

- obrót miedzy stronami mimo tego, że miał być długotrwały i częstotliwy, opierał się na płatnościach gotówkowych, przy czym Skarżący nie dysponował pokwitowaniem dokonanych wpłat, mimo znaczących kwot (od około 6.000 zł do 25.000 zł), nie posiadał również żadnych, poza fakturami, dokumentów dotyczących tych dostaw,

- Skarżący, choć miałby nabywać znaczne ilości paliwa w małej stacji paliw nie interesuje się pochodzeniem paliwa, nie weryfikuje nawet koncesji na obrót paliwem, choć odliczenie podatku naliczonego z otrzymanych faktur jest znaczne,

- Skarżący nie zawarł umowy na piśmie ani nie uzyskał certyfikatów jakości nabywanego paliwa, co oznacza, że jako doświadczony przedsiębiorca nie był zainteresowany zabezpieczeniem swoich podstawowych interesów związanych z ewentualnym roszczeniem, byłoby to istotne, gdyby towar był faktycznie nabywany i okazał się złej jakości i w efekcie doszłoby do uszkodzenia należących do niego środków transportu,

- Skarżący, mimo dużego zapotrzebowania na paliwo w związku z charakterem działalności – usługi transportowe – decyduje się nabywać je w oddalonej o około 50 km od miejsca wykonywania działalności stacji benzynowej, co więcej nie tankuje tam samochodów transportowych, a trzy zbiorniki typu mauzer, które następnie busem marki I., a następnie blaszakiem marki F. przewozi na podnajmowany plac w W. przy ul. [...], gdzie w mauzerach było ono przechowywane, a następnie przepompowywane pompą do samochodów używanych w działalności transportowej, które z J. ul. [...] w W. i T. przyjeżdżały na ul. [...], żeby zatankować paliwo,

- mimo tak czasochłonnej metody nabywania paliwa na stacji G. w C. cena, za jaką paliwo było kupowane nie odbiegała od ceny na innych stacjach, na których tankowane były samochody służące do działalności transportowej np. na stacji S.,

- plac, na którym miało być przechowywane paliwo i tankowane samochody służące do działalności transportowej wraz ze znajdującym się na nim budynkiem Skarżący miał podnajmować bez umowy na piśmie i nieodpłatnie od K. M., organy wielokrotnie wzywały K. M. oraz jego pracownika M. S. na przesłuchanie w charakterze świadka, ale wezwania na przesłuchanie nie były odbierane, również te, które organ wysłał na adres wskazany przez Stronę,

- plac przy ul. [...], na którym Strona deklarowała przetrzymywanie paliwa w znacznych ilościach, nawet do 3 tyś. litrów niewątpliwie nie był do tego przystosowany, gdyż jest to, jak ustaliły organy, warsztat znajdujący się w otoczeniu bloków mieszkalnych.

Trafnie w kontekście opisanych powyżej okoliczności związanych z nabywaniem paliwa od G. i A. organy wskazały na brak racjonalności i czasochłonności opisywanych czynności (wożenie z odległej o 50 km stacji benzynowej i przepompowanie paliwa) czy też możliwości jego składowania w miejscu do tego nieprzeznaczonym i zagrażającym bezpieczeństwu oraz na brak jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego podejmowania takich działań.

Również dla Sądu nie jest wiarygodne, że w rzeczywistym obrocie gospodarczym polegającym na nabywaniu paliwa na potrzeby bieżącego świadczenia usług transportowych relacje między przedsiębiorcami i sposób dokonywania nabycia paliwa zorganizowany może być tak jak przedstawiła to Strona. Sąd nie daje wiary, że racjonalny przedsiębiorca samodzielnie pokonuje dystans ponad 100 km nawet kilka razy w miesiącu, aby nabyć paliwo na małej nieznanej stacji G., tankowane do trzech mauzerów wiezionych busem do W., aby tam przepompowywać je pompą do samochodów transportowych, które w tym celu muszą specjalnie przyjechać na ul. [...], podczas gdy jednocześnie korzysta z renomowanych stacji np. S., P. czy B., znajdujących się na trasach świadczonych usług transportowych, na których paliwo mogą zatankować samodzielnie kierowcy samochodów wskazując, że cena paliwa zakupywanego w G. jest porównywalna do ceny na stacji S., P., czy B. Przypomnieć należy, że Strona tankowała paliwo na innych stacjach w kraju, w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. łącznie około 17 tys. litrów, (tabela na str. 28-31 decyzji NUS). Średnia cena paliwa standardowego kupowanego na stacjach krajowych była zbliżona do cen wykazanych na fakturach G., a mimo to głównym dostawcą była jednak stacja oddalona o 50 km, a nie stacje najbliższe miejsca wykonywania usług. Ponadto, jak wskazuje organ, warunki zakupu na stacji S. były korzystniejsze niż wynikałoby to z relacji, jakie miały panować miedzy Stroną a I. S., skoro w S. od kwietnia 2014 r. Strona korzystała z kart paliwowych, z odroczonym terminem płatności realizowanym stałym poleceniem przelewu, a nie gotówką.

Opisane powyżej okoliczności obrazują brak racjonalności zakupów w G. i A. Dodatkowo, analizując zeznania Strony organ wskazał, że łącznie dowóz paliwa i zatankowanie samochodów przy ul. [...] przy użyciu pompy każdorazowo zajęłoby co najmniej 6 godzin. Oznacza to, że Strona bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego podejmowała bardzo czasochłonne czynności. Na stacji nie było dystrybutora do szybkiego tankowania i napełnienie zbiornika o pojemności 1000 litrów trwało 30-40 minut, zatem napełnienie trzech zbiorników zajmowało około 1,5-2 godziny. Dojazd do C. i powrót zajmował również ponad dwie godziny. Ponadto dodatkowy czas (ok. 2 godzin) był potrzebny na przelanie paliwa do zbiorników w magazynie.

Wszystkie wyżej wskazane okoliczności faktyczne, zebrane łącznie potwierdzają tezę prezentowaną w zaskarżonej decyzji, że taki sposób prowadzenia działalności odbiega od typowych operacji gospodarczych. Trafnie więc organy uznały, że z całokształtu okoliczności faktycznych, związanych ze spornymi transakcjami wynika, że Skarżący miał świadomość udziału w oszukańczym procederze polegającym na posługiwaniu się pustymi fakturami, gdyż zakup paliwa na takich warunkach, jaki wnikał z zeznań Strony uzupełniony analizami organu w realnie wykonywanej działalności gospodarczej nie miałby żadnego uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego.

3.9. Wobec powyższych ustaleń, które znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, a których Strona skutecznie nie zakwestionowała, w ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez G, i A. Zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., a także przepisów Dyrektywy 112 uznać więc należało za niezasadne.

Ocena prawidłowości skarżonej decyzji w kontekście materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., dokonana być musi z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie TSUE, gdyż one wyznaczają ramy koniecznego do przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, zaś sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z dnia 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03).

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 TSUE orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto TSUE podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcę faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki: z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37).

W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz, że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Także w judykaturze polskich sądów administracyjnych podkreśla się, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego uczestnicząc w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasadę neutralności. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/17 i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura oraz z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 371/17).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe uwagi dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu oszustw podatkowych.

3.10. Odnosząc powyższe do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazać należy, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jako podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W ocenie Sądu, Skarżący był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczych transakcjach obrotu pustymi fakturami, wobec czego aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany. Mając również na względzie obowiązek przedsiębiorcy działania w sposób profesjonalny, trudno mówić o jakiejkolwiek staranności po stronie Skarżącego w prowadzeniu swoich spraw. Zwrócić też należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT w związku z obrotem paliwem, stało się już faktem notoryjnym i jest to o tyle istotne, że przedmiotem postępowania jest zobowiązanie za 2014 r., kiedy wiedza o tym procederze była już powszechnie znana. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Faktury, co do zasady, mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością, wobec czego rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje.

3.11. Opisany wyżej charakter relacji gospodarczych, w jakich funkcjonował Skarżący niewątpliwie nie spełnia powyższego wymogu, a okoliczności ustalone w sprawie dodatkowo świadczą, w ocenie Sądu, o świadomym działaniu Strony w procederze obrotu pustymi fakturami.

Podkreślić też trzeba, że organy podatkowe nie zaprzeczyły, że Strona mogła nabywać paliwo, które następnie wykorzystywane było w działalności transportowej prowadzonej przez Skarżącego, jednak podstawą decyzji było wykazanie, że paliwo to nie był przedmiotem rzeczywistego, legalnego obrotu i nie był on nabywany od podmiotów uwidocznionych na spornych fakturach. Niewątpliwie dostawcy Skarżącego G. i A., od których faktury Strona ujęła w rozliczeniu, nie nabyli paliwa od podmiotów wskazanych jako ich dostawcy, co więcej I. S. w przywołanym wyżej zeznaniu z dnia 6 marca 2018 r. sam przyznał, że podmioty P., J. Sp. z o.o., T. wystawiały na jego rzecz puste faktury. Również opisane przez Stronę, atypowe okoliczności nabycia paliwa, w tym podejmowanie przez Skarżącego działań pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia potwierdza słuszność oceny organów, że mamy do czynienia z obrotem pustymi fakturami, którego Skarżący był świadomy.

3.12. Zaznaczyć należy jednocześnie, że organy, jak to zostało wskazane "z ostrożności procesowej", podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., co do możliwości jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIAS rozważył ewentualność działania Skarżącego w tzw. dobrej wierze.

Jak wynika z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Taką ocenę organy przeprowadziły, a zatem wskazały dlaczego, ich zdaniem, Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawcy faktur VAT, które ujął w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego, mogą być podmiotami uczestniczącymi w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca pozwalającego stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta.

Lektura skargi wskazuje, że Skarżący przyjmuje do wiadomości, że G., a także jego dostawcy na wcześniejszych etapach obrotu działali nierzetelnie, ale uważa, że nie ma to wpływu na odliczenie przez niego podatku naliczonego. Organy natomiast z zebranych dowodów wywodzą istnienie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, a Sąd się z tym twierdzeniem zgadza.

Zaznaczyć należy, że w sprawie nie było jednostkowego, przypadkowego zakupu, lecz systematyczne nabywanie znacznych ilości paliwa w dłuższym okresie. Taka współpraca, co do zasady powinna być poprzedzona m.in. zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności właściciela firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru, a w szczególności ustaleniem czy kontrahent posiada stosowną koncesję na sprzedaż paliwa. W niniejszej sprawie żadnych takich czynności Skarżący jednak nie podjął.

Sąd podziela również pogląd wyrażony np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, zgodnie z którym gotówkowa forma płatności powinna skłonić odbiorcę paliwa do zwiększonej staranności i nakłada na niego obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów celem zweryfikowania, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą paliwa. Podkreślić należy notoryjny fakt, iż w obrocie paliwami funkcjonowało (również w 2013 r.) bardzo dużo podmiotów, które jedynie firmują obrót paliwem o nieujawnionym źródle pochodzenia.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, organy podatkowe przedstawiły logiczną i spójną argumentację, świadczącą o tym, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Tym samym prawidłowy jest wyprowadzony przez te organy wniosek, że w przypadku Skarżącego nie można mówić o zachowaniu należytej staranności kupieckiej, co więcej całokształt ustaleń potwierdza tezę o świadomym udziale w obrocie pustymi fakturami.

Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta było dopuszczalne.

Reasumując, w ocenie Sądu, zgromadzony przez organy materiał dowodowy i poprawność ustaleń w tym zakresie pozwalają stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w związku z art. 2 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 112 i art. 168 Dyrektywy 112 nie zasługuje na uwzględnienie.

3.13. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, za niezasadny uznać należy niewątpliwie zarzut naruszenia art. 22f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie został wskazany jako podstawa rozstrzygnięcia zarówno NUCS, jak i DIAS i nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Dodatkowo przy tym można wskazać na powoływany w skardze art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Chociaż przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, to świadczy jednak, że ustawodawca, wprowadzając ten przepis do porządku prawnego, nakazał przedsiębiorcom określony sposób postępowania w zakresie dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą mając na celu stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców, co na gruncie prawa podatkowego ma istotne znaczenie, chociażby dla celów dowodowych. Norma ta wprawdzie w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT (wartość jednorazowych zakwestionowanych transakcji nie przekracza równowartości kwoty 15 000 euro), obliguje bowiem jedynie tych przedsiębiorców, którzy przeprowadzają transakcje finansowe za pośrednictwem rachunku bankowego, jeżeli jednorazowa transakcja przekracza wartość 15 000 euro, jednakże zdaniem Sądu, korzystanie z rachunku bankowego w zakresie płatności za dokonane transakcje gospodarcze leży w dobrze rozumianym interesie gospodarczym każdego przezornego przedsiębiorcy jako podatnika, niezależnie od wartości przeprowadzanej transakcji. Zrezygnowanie zaś przez Skarżącego z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego (płatności bowiem za sporne prace były dokonywane tylko gotówką, bez dokumentowania tych okoliczności) było jednoczesnym wyrażeniem przez niego woli nie tylko na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi z wykluczeniem możliwości kontroli dokonywanej przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, ale nadto, rezygnacją z możliwości bezspornego dowodzenia tych okoliczności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe działały z poszanowaniem regulacji prawnych z art. 120 O.p., a więc zgodnie z zasadą legalizmu (na podstawie prawa i w granicach prawa), zasadą prawdy obiektywnej albowiem podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co uprawnia również do stwierdzenia, że postępowały zgodnie z zasadą z art. 121 § 1 O.p., a więc prowadziły postępowanie w sposób nienaruszający zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły także zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. W sposób kompleksowy i wyczerpujący organ wskazał zasadność przesłanek, którymi kierował się, wydając kwestionowane rozstrzygniecie, a jego uzasadnienie w sposób przejrzysty i dokładny wyjaśnia jego motywy.

Podkreślić należy, że podstawową zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy materialnej, której dopełnieniem są art. 187 i 191 O.p. nakazujące organowi zgromadzenie materiału dowodowego oraz wszechstronne rozpatrzenie całego materiału dowodowego ze wskazaniem, które okoliczności uznał za udowodnione. W razie konfliktu zasady prawdy materialnej z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.), doprecyzowanej w art. 139 § 1 O.p. niewątpliwie pierwszeństwo ma pierwsza z tych zasad.

W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zatem prawidłowe jest ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, jeżeli znajdują one potwierdzenie w materiale kontrolnym w danej sprawie. Spójność tych dowodów i znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy uznane zostały zasadnie za wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgłaszane przez Skarżącego na każdym etapie postępowania wnioski dowodowe, nie mogły być bezkrytycznie dopuszczane i przeprowadzane, w sytuacji gdy organy podatkowe prowadziły postępowanie na podstawie przepisów prawa. Ocena środka dowodowego należy do organów prowadzących postępowanie i to one decydują o przydatności zgłoszonego dowodu dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie w sprawie. Przepis art. 125 O.p. ustanawia zasadę ogólną szybkości postępowania. Organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadząc do załatwienia sprawy. Mnożenie dowodów i akt nie oznacza prawidłowo przeprowadzonego postępowania.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego w postępowaniu organów orzekających w sprawie. Skarżący zaś nie udowodnił, że odmowa przeprowadzenia dowodów mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Co znamienne, organy podejmowały próby realizacji wniosków dowodowych przedstawianych przez Skarżącego w zakresie przesłuchania świadków (K. M. i jego pracownika M. S.), jednakże osoby te uchylały się od kontaktów z organami podatkowymi i nie stawiały się na wezwania organów mimo wielokrotnie kierowanych do nich wezwań na różne wskazywane przez Stronę adresy.

W niniejszej sprawie ramy prawa materialnego narzucają obowiązek ustalenia jedynie tego, czy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną z uwzględnieniem faktu, że art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidocznione zostało fakturze, ale które nie mogło zostać faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę, chyba że podatnik wykazał, że działał w dobrej wierze. Wprawdzie postępowanie dowodowe można zawsze prowadzić w dalszym ciągu, to jednakże powstaje pytanie, czy istotnie należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1739/15).

W tym kontekście Sąd ocenia jako niezasadny zarzut nieprzeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego.

Przede wszystkim organy przesłuchały Skarżącego w dniu zarówno w dniu 18 sierpnia 2017 r. jak i w dniu 23 lutego 2018 r. Ponadto Skarżący korzystał w toku postępowania podatkowego z możliwości wypowiadania, o czym świadczą liczne pisma znajdujące się w aktach sprawy. DIAS szczegółowo wskazał w zaskarżonej decyzji, dlaczego nie dał wiary zeznaniom Skarżącego, jak i I. S. co do realizacji zakwestionowanych dostaw paliw.

W ocenie Sądu, organy miały prawo do nieprzeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów, na okoliczność czego przedstawiły stosowną argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, a którą Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję, akceptuje. W ocenie Sądu wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wyjaśnione w sposób wystarczający innymi dowodami.

Organy podatkowe prawidłowo nie uznały za zasadne przeprowadzenia wniosków dowodowych z przesłuchania wskazanych przez Skarżącego świadków (choć podjęły próbę ich przeprowadzenia). Skarżący za pomocą tych dowodów zmierzał do wykazania, że zakwestionowane faktury dotyczyły dostaw paliw, które miały miejsce w rzeczywistości. Tak sformułowana teza dowodowa nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż w sprawie organy nie twierdziły, że Skarżący nie nabywał paliwa w ogóle. W tym stanie rzeczy zgłoszone wnioski dowodowe dotyczyły dowodów, które miały zostać przeprowadzone na okoliczność, której organy nie kwestionowały.

Z tych samych powodów nie mogła stanowić podstawy do uznania skargi, argumentacja Skarżącego wskazująca na to, że Skarżący w swej działalności w rzeczywistości zużywał paliwo w ilościach odpowiadających ilości paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach, a organy nieprawidłowo przywołały wskaźnik udziału kosztów paliwa w kosztach ogółem. Argumentacja ta nie miała wpływu na stwierdzoną w niniejszej sprawie nierzetelność podmiotową zakwestionowanych faktur. Z samego faktu, że jakieś dostawy paliwa mogły mieć miejsce nie można było wywodzić, że transakcje były rzetelne do strony podmiotowej, zwłaszcza przy uzyskaniu przez organy szeregu dowodów potwierdzających fakt, że wystawca nie dokumentował rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym kontrahenta Skarżącego i dalszych rzekomych dostawców paliwa). Zasadnie organy uwzględniły i włączyły jako dowód materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań podatkowych, w tym liczne zeznania świadków. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, przeciwnie, art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne, bez cech dowolności.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ocenił cały zebrany materiał dowodowy (nie tylko dowody pozyskane z innych postępowań) zgodnie z wymogami art. 191 O.p., a więc zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, według zasad doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając przy tym wszystkie istotne okoliczności sprawy. Oceny tej Skarżący nie zdołał podważyć.

W oparciu o zebrane dowody organy prawidłowo uznały, że dostawy objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane w sposób i w formie w nich opisanej. Zauważyć też trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt, że przedmiotem wskazanych tam czynności nie było wykonanie dostawy paliwa przez firmę G. i A.

Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zdaniem Sądu okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Odnosząc się do kolejnych procesowych zarzutów skargi, za niezasadny należy również uznać zarzut nieprzeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 229 O.p., bowiem przepis ten nie miał zastosowania w sprawie.

Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten przewiduje bowiem możliwość przeprowadzenia jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest tylko dodatkowe w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego już przez organ pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym, a nawet w znacznym, zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Ponadto w sprawie nie zachodziły podstawy do zastosowania decyzji kasatoryjnej, zgromadzono bowiem obszerny materiał dowodowy oraz odniesiono się do wskazanych dowodów przez Skarżącego.

Sąd za nietrafny uznał również zarzut o niewłaściwym zastosowaniu art. 193 O.p., przez nieuzasadnione uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne. Z przepisu art. 193 § 4 i 6 O.p. wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 O.p.), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.).

W ocenie Sądu nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 194 § 1 w związku z art. 191 O.p.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p.

Podkreślić w tym miejscu należy, że organ wywodzi fikcyjność transakcji z wielu różnorodnych dokumentów zebranych w toku postępowania i nie mamy tu do czynienia z sytuacją, że organy oparły się na decyzjach ustalających zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 u.p.t.u. dla kontrahentów Strony. Organy w kontrolowanym postępowaniu oceniały różnorodny materiał dowodowy w postaci licznych zeznań osób biorących udział w całym procederze obrotu paliwem, dokumentów pozyskanych z innych organów podatkowych i prokuratury.

Wbrew temu, co sugeruje w skardze Strona, organy odwoływały się do licznych przesłuchań świadków i podejrzanych, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonych decyzjach i ma potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy, gdzie zostały one włączone w formie zanonimizowanej oraz niezanonimizowanej w części akt wyłączonych.

3.14. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie odmawiając Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

3.15. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.