Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz M. D. kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] marca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik US") z [...] listopada 2016r. określającą Skarżącej M. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US przeprowadził u Skarżącej, kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2012r.

Głównym przedmiotem działalności Skarżącej w 2012r. był transport samochodami ciężarowymi w kraju i za granicą. W wyniku kontroli twierdzono, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe P. sp. z o.o. z/s w W. ("P."), z tytułu zakupu oleju napędowego.

Decyzją z [...] listopada 2016r. Naczelnik US określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad i grudzień 2012r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od czerwca do grudnia 2012r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że faktury dokumentujące dostawę oleju napędowego na rzecz Skarżącej wystawione przez P. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi, w związku z czym Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowego postępowania dowodowego w zakresie transakcji z P.;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 179 O.p. poprzez bezpodstawne wyłączenie jawności akt podatkowych i brak uzasadnienia postanowień w tym zakresie i niewykazanie interesu publicznego;

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u."), przez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez jej kontrahenta, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nieuzasadnione stwierdzenie, iż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a Skarżąca o nierzetelności dostawcy wiedziała.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że w jej ocenie organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący co spowodowało zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy. Zdaniem Skarżącej zgromadzony materiał dowodowy dotyczący P. i O. sp. z o.o. ("O."), stanowi jedynie dowód na określenie obowiązków podatkowych pomiędzy tymi podmiotami, ale nie jest to dowód na naruszenie obowiązków przez Skarżącą. Organ podatkowy włączając do materiału dowodowego np. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. obarczył bezpodstawnie Skarżącą skutkami działań podmiotów, których dotyczy ww. decyzja. Brak jest w sprawie dowodów, aby Skarżąca świadomie i aktywnie uczestniczyła w zdarzeniach gospodarczych, które kreowały wskazane powyżej podmioty. Ponadto brak jest zeznań osób reprezentujących obie firmy, które przyznałyby, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącej były fikcyjne. Ustalenia Dyrektora UKS w O. co do niedostatecznej zdolności gospodarczej O., która nie była bezpośrednim kontrahentem Skarżącej, nie może wpływać w żaden sposób na jej odpowiedzialność podatkową. 

W ocenie Skarżącej organ podatkowy forsując tezę o "fikcyjności faktur" nie ustalił w żaden sposób, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę bezpośredniego, ale i także przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Skarżącej, Naczelnik US wybiórczo i w sposób dowolny potraktował jej zeznania, w których ewidentnie wykazała swoją dobą wiarę, precyzyjnie, spójnie i logicznie relacjonując przebieg zdarzeń gospodarczych z P..

Skarżąca podniosła również, że Naczelnik US bezpodstawnie ograniczył jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu podejmując rozstrzygnięcie o wyłączeniu jawności dokumentów podatkowych, tj. części decyzji Dyrektora UKS w O. ze względu na interes publiczny. W ocenie Skarżącej zarówno rodzaj wyłączonych dokumentów, jak i brak pełnego i właściwego uzasadnienia dla tego wyłączenia świadczy o bezprawnym ograniczaniu jej prawa wglądu do zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji naruszono także art. 200 O.p., albowiem Skarżąca nie mogła zapoznać się z kompletnym materiałem dowodowym.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] marca 2017r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...] listopada 2016r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż dopuścił szereg kluczowych dowodów (rejestry sprzedaży i zakupów VAT za okres czerwiec-grudzień 2012r., faktury VAT zakupów i sprzedaży, deklaracje VAT-7, wyciągi bankowe, umowy, protokół zeznań strony i świadka, informacje i materiały przesłane przez inne organy). Zdaniem Dyrektora IAS przeprowadzenie tych dowodów pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy podniósł, że na ocenę transakcji pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentem miały również wpływ dokumenty dołączone do materiału dowodowego tj. wynik postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w O. wobec O., wyciąg z decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia [...] października 2015r. wydanej wobec O., protokół kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za styczeń - luty 2013r., decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] maja 2016r. wydane dla P. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r.

Dyrektor IAS podkreślił, że Naczelnik US zweryfikował materiał dowodowy w postaci ww. dokumentów, w związku z czym mogły one stanowić podstawę ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, iż w zakresie podatku naliczonego Skarżąca wykazała w rejestrach zakupów VAT i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za badany okres podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P..

Jak wskazał organ 12 lipca 2011r. P.. złożyła w Urzędzie Skarbowym w J. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, informujące o zmianie adresu siedziby (z al. [...] w Z. na ul. [...] w J.). W zgłoszeniu nie wskazano zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W trakcie czynności wyjaśniających stwierdzono, że zgłoszony nowy adres P. jest adresem fikcyjnym, o czym świadczył brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w ww. miejscu i oświadczenie właścicielki ww. lokalu, iż mieszka w tym lokalu i nic jej nie wiadomo o spółce P.. Na wniosek Naczelnika US w J., Sąd Rejonowy W. [...] Wydział Gospodarczy we W. dokonał wykreślenia w KRS adresu siedziby w J..

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z., po ustaleniu, iż P. z dniem 31 sierpnia 2010r. rozwiązała umowę najmu lokalu położonego w Z. przy al. [...], na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. w dniu 4 lipca 2011r. wykreślił powyższy podmiot z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

P. nie złożyła zgłoszenia w zakresie podatku od towarów i usług ani żadnego rozliczenia podatku, w tym deklaracji VAT-7 do Urzędu Skarbowego w J.. Pomimo wezwań ww. organu do przedłożenia faktur zakupu i sprzedaży za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, ww. podmiot nie przesłał żądanych dokumentów.

Organ odwoławczy podniósł też, że T. T. okazał w Urzędzie Skarbowym w J. umowę, z której wynika, iż 23 maja 2012r. sprzedał spółkę P. K. S. (zam. przy ul. [...] w W.). K. S. nie odebrał kierowanych do niego wezwań do udzielenia wyjaśnień i stawienia się celem przesłuchania.

Na fakturach wystawionych przez P. na rzecz Skarżącej widnieje adres: "ul. [...]. [...] W.". Jednakże kontrahent Skarżącej nie zgłosił ww. adresu do Urzędu Skarbowego W. jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani też nie przedłożył deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2012r.

Z pochodzącego z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. Wydział [...] protokołu przesłuchania świadka K. S. (prezesa zarządu P.) z 10 grudnia 2013r. wynika, że ww. adres w W. jest miejscem jego zamieszkania. Spółkę P. zakupił w 2012r. od T. T., ale nie pamięta jego miejsca zamieszkania. Wskazał, że nie wie, gdzie znajdują się rejestry zakupów, sprzedaży, księgi podatkowe za lata 2010-2013, gdyż sprzedał firmę na początku 2013r. Białorusinowi, któremu prawdopodobnie przekazał te dokumenty. Przed sprzedażą firmy dokumenty te trzymał w pawlaczu przy ul. [...]. Nie dokonał zmian w KRS-ie odnośnie spółki P., ponieważ notariusz przy sprzedaży tej spółki nie wpisał adresu jej działalności. Oświadczył, że nie posiada żadnych umów dotyczących obrotu paliwami i usług transportowych, nie zawierał żadnych umów pisemnych, tylko umowy ustne, a koszty związane z transportem, wliczone były w koszt paliwa. Nie pamięta od kogo kupował olej napędowy, jednocześnie twierdzi jednak, że olej ten spełniał paramenty oleju napędowego. Towar ten był mieszany w W. na O. oraz w Z. pod W.. K. S. miał zakupioną linę do oczyszczania tego przepracowanego oleju.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego uzyskano również informację z Urzędu Regulacji Energetyki [...] Oddział Terenowy w S., że decyzją z [...] lutego 2012r. cofnięto koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzieloną P., z uwagi na okoliczność, iż w latach 2008-2011 spółka nie wnosiła corocznych opłat koncesyjnych, jak również nie wywiązywała się z obowiązku przedstawiania Prezesowi Urzędu danych stanowiących podstawę do ich wyliczenia.

Dyrektor IAS zauważył, iż K. S. pełnił również funkcję prezesa zarządu O., wobec której Dyrektor UKS w O. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r. W decyzji z [...] października 2015r., kończącej powyższe postępowanie i określającej podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2013r. wskazano, że O. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie miała siedziby oraz koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami. Na wystawianych fakturach O. podawała adres tożsamy z adresem przypisanym do P.. W rzeczywistości natomiast adres: "W., ul. [...]", był miejscem zamieszkania prezesa zarządu obu firm, a nie adresem ich siedziby czy prowadzenia działalności gospodarczej.

NA podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor IAS stwierdził, że P. nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury dokumentujące dostawy oleju napędowego z P. do Skarżącej nie potwierdzają rzeczywistych transakcji handlowych i w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca nie dochowała staranności w doborze kontrahenta, albowiem nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia jego wiarygodności. Skarżąca przesłuchana 27 sierpnia 2015r. w charakterze strony zeznała, iż nawiązała współpracę ze spółką P., poprzez przedstawiciela firmy Z. C., który przyjechał na bazę i zaproponował dostawę paliw, oleju napędowego. Z. C. był jedyną osobą, z którą Skarżąca kontaktowała się w sprawie zakupu paliwa. Wskazała też, że przy nawiązaniu współpracy z tą spółką widziała dokumenty formalno-prawne firmy oraz prawdopodobnie otrzymała kserokopie udzielonej jej koncesji na obrót paliwami, jednakże innych czynności w celu zweryfikowania kontrahenta nie podejmowała, nie sprawdzała również pochodzenia nabywanego paliwa. Skarżąca zeznała, że nigdy nie była w siedzibie spółki P., nie wie czy spółka ta miała magazyny, stacje paliw. Zapłata za towar następowała gotówką do rąk Z. C., w ramach dokonanych transakcji Skarżąca otrzymywała pokwitowanie KP. Zamówienia na kolejne dostawy z określeniem terminu, ilości i ceny były ustalane podczas bieżącej dostawy oleju napędowego. Dostawy oleju dokonywane były samochodami cysternami (biała cysterna bez żadnego logo firmy) i były w całości organizowane przez dostawcę. Przyjęcie oleju oraz rozładunek miał miejsce w P. przy ul. [...]. Były tam kontenery użytkowane na potrzeby firmy, w tym zbiorniki typu mauzer do przechowywania paliwa, znajdowało się tam 15-20 zbiorników paliwa o pojemności 1.000 litrów każdy oraz dystrybutor paliwa. W tym czasie Skarżąca dysponowała dziewięcioma zestawami do transportu (ciągnik + naczepa). Odbioru towaru dokonywał pracownik Skarżącej. Przy dostawach obecny był Z. C., jeśli natomiast nie było go w trakcie dostawy to w tym samym dniu przywoził Skarżącej fakturę. Skarżąca nie sprawdzała jakości dostarczanego paliwa.

W świetle powyższego Dyrektor IAS uznał, iż Skarżąca nie podjęła działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką. Skarżąca nie wiedziała, od kogo nabywa paliwo, kontaktowała się w tej sprawie jedynie ze Z. C. i nie weryfikując jego roli, to właśnie jemu przekazywała pieniądze i od niego odbierała faktury. Z okoliczności sprawy nie wynika, by sprawdzała, czy gotówka faktycznie trafiła do P., podczas gdy w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Organ podkreślił, że współpraca z P. nie była jednostkowym, przypadkowym zakupem, lecz trwała przez wiele miesięcy 2012r. Podczas współpracy z tą firmą Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, sposób płatności, brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak pisemnej umowy dotyczącej warunków dostaw paliwa, wielokrotność transakcji i specyfika towaru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności po stronie odbiorcy.

W ocenie Dyrektora IAS opisane w zeznaniach Skarżącej i jej kontrahenta okoliczności towarzyszące współpracy odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Skarżąca nie mogła więc nie mieć świadomości uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor IAS wskazał, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie naruszyło zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału, gdyż Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w przedmiocie tych dowodów zarówno w toku postępowania przed Naczelnikiem US, jak i w toku postępowania odwoławczego.

W zakresie podniesionego przez Skarżącą braku możliwości wglądu do całej decyzji wydanej wobec O. organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie liczne dowody zostały włączone do akt prowadzonego postępowania, a następnie wyłączone z uwagi na ochronę interesów osób trzecich i wiążącą organy podatkowe tajemnicę skarbową. Niezależnie jednak od tego do akt postępowania włączono sporządzone wyciągi z tych dowodów. W ocenie organu odwoławczego ujawniono fragmenty dokumentów najbardziej kluczowe dla rozpatrywanej sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i całkowicie dowolne i niepoparte żadnym materiałem dowodowym stwierdzenie, iż faktury dokumentujące usługi wykonane przez P. i O. nie potwierdzają faktycznych czynności, a także że faktury dokumentujące te usługi nie odzwierciedlają faktycznego rozmiaru transakcji pomiędzy podmiotami w nich wyszczególnionymi i są fikcyjne, a ponadto zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, mogące w konsekwencji rzutować na materialnoprawną stronę skarżonej decyzji;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez bezpodstawne pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów pomimo niewykazania przez organ podatkowy braku dobrej wiary podatnika, której definicję sformułowano w wyroku TSUE z 22 października 2015r., w sprawie C-277/14 PPH U Stehcemp;

- art. 108 u.p.t.u. poprzez określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wskutek pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur rzekomo fikcyjnych od kontrahentów, co do których organy podatkowe nie wydały decyzji podatkowych określających podatek należny w trybie tego przepisu. Ustawa o podatku od towarów i usług tylko w przypadku przepisu art. 108 przewiduje opodatkowanie tym podatkiem bez wykonania konkretnej czynności (usługi, sprzedaży). Tym samym decyzja podatkowa została wydana także z naruszeniem art. 121 O.p., który określa, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Za takie nie może być uznane postępowanie, w którym organ kontroli skarbowej przerzuca odpowiedzialność podatkową i skutki podatkowe na podatnika, których źródłem jest działanie jego kontrahentów, w stosunku do których nie zastosowano art. 108 u.p.t.u. w celu potwierdzenia fikcyjności zdarzeń gospodarczych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca rozwinęła argumentację przedstawioną w odwołaniu wskazując, że organy obu instancji skupiły się jedynie na transakcjach zawieranych pomiędzy kontrahentami Skarżącej oraz na zeznaniach osób zarządzających tymi podmiotami, a nie okolicznościach świadczących o jej dobrej wierze. Skarżąca wywodzi, że Dyrektor IAS zajmował się opisem i analizą wzajemnych zależności pomiędzy P. i O., zupełnie pomijając fakt, iż dla ustalenia sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej najważniejsze są bezpośrednie relacje tego pierwszego podmiotu ze Skarżącą, a także ustalenie ponad wszelką wątpliwość, iż Skarżąca jako odbiorca faktury wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług.

W ocenie Skarżącej, w sprawie brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających ustalenia organów podatkowych o braku dobrej wiary Skarżącej oraz że wiedziała o poczynaniach podatkowych swoich bliższych lub dalszych kontrahentów. W związku z powyższym należy przeprowadzić ponownie czynności dowodowe, w tym po raz kolejny przesłuchać prezesów obu firm, albowiem dokonane w toku postępowania przesłuchanie osoby zarządzającej spółką nie dostarcza sformułowań, które pozwalają przyjąć, że kontrahenci razem ze Skarżącą oraz podmioty zewnętrzne stworzyli łańcuch rzekomych dostawców umożliwiający uniknięcie wystąpienia podatku od towarów i usług. Już samo przyjęcie przez organy podatkowe, że osoby zarządzające wymienionymi wyżej podmiotami stworzyły mechanizm niedozwolonego obniżania podatku od towarów i usług nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Materiał ten bowiem mógłby stanowić podstawę do wydania decyzji podatkowych w trybie art. 108 u.p.t.u. wobec tych podmiotów, co nie oznacza jednakże automatyzmu w przypisaniu skutków podatkowych Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było w ocenie Sądu naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 i art. 127 O.p.

Przepis art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona; przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Interpretacja tego przepisu obrosła bogatym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Wskazać w tym miejscu należy na wyrok z 4 grudnia 2000r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82), w którym NSA podniósł, że na możliwość bezpośredniego stosowania Konstytucji wskazuje jej art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Oznacza to, że sądy, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, mają prawo przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego do posługiwania się zasadami zawartymi w Konstytucji. Podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z dnia 9 października 1998 r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29). (...) Przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie (...). Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 99).

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

W innym orzeczeniu NSA wskazał, że przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., I FSK 871/08, publ. SIP LEX nr 552189). W wyroku z 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07 (SIP LEX nr 468869) NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron.

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz Skarżącej dostaw oleju napędowego przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe P. sp. z o.o. ("P.") w okresie od czerwca do grudnia 2012r. Organy podatkowe stwierdziły fikcyjność dostaw wykonanych przez ten podmiot, a udokumentowanych posiadanymi przez Skarżącą fakturami.

Przede wszystkim wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do rozliczenia podatku VAT, to organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynikało będzie w sposób niebudzący wątpliwości, iż dane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami.

W rozpoznanej sprawie organy stwierdziły, że spółka P. w okresie od czerwca do grudnia 2012r. nie dokonała na rzecz Skarżącej dostaw oleju napędowego. Zdaniem organów Skarżąca nabyła olej napędowy z nieujawnionego źródła. Jak wynika z akt sprawy organy do materiału dowodowego włączyły następujące dowody:

- decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] maja 2016r., nr [...] określającą Spółce P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. (k. 18/103-108 akt podatkowych oraz akta niejawne);

- decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] maja 2016r., nr [...] określającą Spółce P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. (k. 17/98-102 akt podatkowych);

- decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] maja 2016r., nr [...] określającą Spółce P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2012r. (k. 38/252-253; k. 38/251; k. 16/88 – 16/87-97 akt podatkowych);

- pismo Urzędu Regulacji Energetyki z 7 września 2016r. informujące, że decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] lutego 2012r. cofnięto spółce P. koncesję na obrót paliwami ciekłymi (k. 23/119 akt podatkowych);

- protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącej w 2015r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2012r. wraz z załącznikami, w tym m.in. 1) protokół z przeprowadzonych w dniu 8 września 2015r. oględzin posesji położonej w P. przy ul. [...] (teren firmy D.); 2) protokół przesłuchania w dniu 27 sierpnia 2015r. Skarżącej w charakterze strony; 3) kserokopie faktur sprzedaży oleju napędowego wystawione przez spółkę P.; 4) kserokopie informacji dotyczące spółki P. przedstawione przez Skarżącą, tj.: decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] kwietnia 2006r. o udzieleniu spółce P. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 14 kwietnia 2006r. do 14 kwietnia 2016r.; zaświadczenie z 19 listopada 2008r. o numerze identyfikacyjnym REGON otrzymanym przez spółkę P.; potwierdzenie z 10 października 2001r. zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego dokonanego przez spółkę P.; potwierdzenie z 20 stycznia 2005r. zarejestrowania spółki P. jako podatnika VAT UE; umowa kupna sprzedaży zawarta 23 maja 2012r. w J. pomiędzy T. T. a K. S. na mocy, której K. S. nabył 100 udziałów w spółce P. (k. 8/73; k. 6/11 – 6/11-70 akt podatkowych);

- protokół przesłuchania w dniu 15 kwietnia 2016r. Skarżącej w charakterze strony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r. na okoliczność zakupu oleju napędowego od O. sp. z o.o. (k. 25/135 -25/138 akt podatkowych);

- protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2016r. wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r. wraz z załącznikami, w tym kserokopie faktur VAT z 2013r. wystawionych przez O. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej wraz z dokumentami KP i WZ (k. 24/120; k. 25/122 – 25/170 akt podatkowych);

- wynik kontroli z 16 października 2015r. przeprowadzonej wobec O. sp. z o.o. z/s w W. przez UKS w O. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r. (k. 25/122-171; k. 24/120 akt podatkowych);

- wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] października 2015r., nr [...] określającej firmie O. sp. z o.o. z/s w W. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2013r. (k. 25/139 – 25/155; k. 24/120 akt podatkowych).

Ponadto w aktach sprawy znajdują się niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie: przesłanego faksem protokołu z 10 grudnia 2013r. przesłuchania świadka K. S. (Ds. 2973/13; k. 4/5-9); pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 20 lutego 2015r. oraz z 29 września 2015r. (k. 1/1 – 2/3 akt podatkowych). Jak wynika z akt sprawy kserokopie tych dokumentów nie zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu, uwzględnienie przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie dowodów dotyczących transakcji zawartych przez Skarżącą w 2013r. z firmą O. sp. z o.o. (wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce O., wyciągu z decyzji wydanej wobec spółki O., protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej w zakresie podatku VAT za styczeń i luty 2013r. oraz protokołu przesłuchania Skarżącej jako strony w toku tej kontroli podatkowej) było niedopuszczalne. Dowody te dotyczą całkowicie innych okresów rozliczeniowych oraz transakcji z innym podmiotem. Dowody te nie mogły stanowić jakiejkolwiek podstawy do dokonania ustaleń w zakresie transakcji zawartych przez Skarżącą w okresie od czerwca do grudnia 2012r. ze spółką P..

Zważyć też należy, że pomimo iż organy włączyły i uznały jako dowody trzy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] maja 2016r. określające Spółce P. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2012r., to całkowicie je pominęły dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Tymczasem ww. decyzje określające Spółce P. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2012r. wydane zostały m.in. na podstawie przepisów art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Jak wynika z treści tych decyzji Naczelnik US w J. nie zakwestionował dostaw oleju napędowego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę P., w tym na rzecz Skarżącej. W uzasadnieniach tych decyzji wskazano, że z przesłuchań świadków oraz oświadczeń złożonych przez kontrahentów wynika, iż: wszyscy kontrahenci potwierdzili zakup oleju napędowego (a E. G. zakup farby podkładowej); wszyscy kontrahenci, którzy zakupili olej napędowy posiadali bazy i zbiorniki na olej oraz prowadzili działalność gospodarczą w takim zakresie gdzie zasadnym był zakup oleju (np. usługi transportowe), w przypadku jednego z kontrahentów olej był przelewany bezpośrednio do samochodów (J. D.); kontrahenci zeznali, że nie mieli kontaktu z K. S., nie byli w siedzibie firmy P., a w zakresie kupna oleju napędowego kontaktowali się z przedstawicielami spółki P., w kilku przypadkach był to Z. C. lub Z. L., w pozostałych przypadkach kontrahenci nie znali danych osobowych przedstawiciela lub znali go tylko z imienia; do zapłaty za olej dochodziło gotówką w dniu dostawy towaru, wówczas była przekazywana też faktura VAT. Zdaniem Naczelnika US w J. transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę P. w okresie od czerwca do grudnia 2012r. w rzeczywistości miały miejsce i odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze. W związku z wystawieniem tych faktur spółka P. była zobligowana do złożenia deklaracji VAT-7 i rozliczenia podatku należnego, z którego to obowiązku się nie wywiązała. Obrót spółki P. Naczelnik US w J. ustalił na podstawie wystawionych przez tę spółkę faktur VAT znajdujących się u kontrahentów, w tym u Skarżącej. W związku z tym, że spółka P. nie przedłożyła żadnych faktur VAT dokumentujących zakupy oraz żadnych dokumentów zawierających kwoty podatku naliczonego, uznano że nie udowodniła tym samym, iż spełnia przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.t.u., tj. że dokonała zakupu towarów i usług, które uprawniają ją do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć przy tym należy, że ww. decyzje wydane wobec spółki P. w zakresie transakcji zawartych w 2012r. ze Skarżącą zostały oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącej w 2015r. w zakresie podatku VAT za okres od czerwca do grudnia 2012r. A więc materiale tożsamym z tym zgromadzonym w niniejszej sprawie.

Wydane wobec kontrahenta Skarżącej decyzje Naczelnika US w J. z [...] maja 2016r. były dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowiły "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone".

Niewątpliwie charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA).

Wynikające jednak z tych decyzji wydanych wobec spółki P. ustalenia i wnioski powinny były podlegać ocenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Natomiast dochodząc do odmiennych ocen organ ją wydający powinien był wyjaśnić dlaczego na tle tego samego materiału dowodowego dochodzi do odmiennych ocen i wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA).

Zatem rzeczą organu było wyjaśnienie dlaczego dokonana przez niego ocena była na tyle odmienna, że prowadziła do różnych wniosków. Ocena ta dotyczyła bowiem tych samych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży oleju napędowego w okresie od czerwca do grudnia 2012r. przez spółkę P.. O ile bowiem w zaskarżonej decyzji przyjęto, że faktury, na których jako dostawca widnieje spółka P. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez spółkę P., to z uzasadnień decyzji wydanych wobec Spółki P. przez Naczelnika US w J. wynika, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę P. w okresie od czerwca do grudnia 2012r. w rzeczywistości miały miejsce i odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze i spółka P. miała obowiązek ich wykazania w deklaracjach VAT-7. Dodać należy, że podstawą wydania decyzji określających spółce P. zobowiązania podatkowe za okres od czerwca do grudnia 2012r. nie był przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten miał zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do kwietnia 2012r. i dotyczył faktur wystawionych przez spółkę P. dokumentujących wykonanie usług budowlanych (wystawionych przed zawarciem 23 maja 2012r. umowy sprzedaży udziałów na rzecz K. S.).

Ponieważ takich wyjaśnień brak było w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznać należało, że wydano ją z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. Rozbieżności w ocenach dotyczących ustaleń czy spółka P. dokonała sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej były na tyle doniosłe, że nie można było ich pominąć przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Tymczasem organ odwoławczy z jednej strony powołuje się na ustalenia wynikające z decyzji wydanych wobec spółki P. (kontrahenta Skarżącej w 2012r.), przytaczając wręcz część tych ustaleń w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a jednocześnie całkowicie pomija w swoich ocenach ustalenia przyjęte w tych decyzjach przez Naczelnika US w J., że transakcje pomiędzy spółką P. a Skarżącą rzeczywiście miały miejsce i w związku z tym określono tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2012r.

Wskazać jednocześnie należy, że nie mogą być uznane za uzasadniające odmienną ocenę wskazane przez organ i włączone do akt sprawy ww. dowody dotyczące późniejszych okresów rozliczeniowych, a przy tym dotyczące transakcji z innym podmiotem, który nie był kontrahentem Skarżącej w 2012r.

O ile wskazane powyżej dowody znajdują się w aktach rozpoznanej sprawy, o tyle takie dowody jak np. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 złożone przez spółkę P., oświadczenie właścicielki lokalu oraz wezwania kierowane do K. S., w ogóle nie zostały dołączone do akt sprawy. Z kolei protokół przesłuchania K. S. – nie został włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy, a ponadto w jej aktach znajduje się jedynie kserokopia faksu, którym przesłano ten protokół. Organ powołując się na te dowody i okoliczności z nich wynikające po prostu przytacza ustalenia poczynione przez Naczelnika US w J., a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o wskazane dowody, skoro dowodów tych brak w aktach sprawy.

Zdaniem Sądu, oznacza to, że pozbawiono Skarżącą prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami.

Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi.

Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy.

Brak zatem w aktach sprawy wskazanych dowodów powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Możliwości zapoznania się z tymi dowodami nie miała też Skarżąca.

Aby zagwarantować Skarżącej czynny i właściwy udział w niniejszym postępowaniu podatkowym, a także w celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191, należało w ocenie Sądu przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do spółki P., w tym przede wszystkim dowody powoływane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także inne dowody, które mogą mieć znaczenie w niniejszej sprawie.

Zważyć również należy – niezależnie od kwestii braku w aktach sprawy poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii zeznań K. S. jak też braku formalnego włączenia takiego dowodu do akt sprawy – że organ odwołując się do tego rodzaju dowodu winien dokonać jego oceny. Nie jest wystarczające przytoczenie treści zeznań świadka, organ winien wskazać co w jego ocenie z takich zeznań wynika i dlaczego. Tymczasem organ wyłącznie przytoczył część treści zeznań K. S., w ogóle nie wskazując co w ocenie organu z tych zeznań wynika i dlaczego. Organ nie odnosi się m.in. do tej części tych zeznań, w której K. S. wskazał, że sprzedawał olej napędowy - tak informował kontrahentów i tak wpisywał na fakturach, towar ten miał parametry oleju napędowego, choć była to mieszanka oleju opałowego, nafty, paliwa lotniczego i oleju przepracowanego oczyszczonego. Stanowi to naruszenie m.in. przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać również należy, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego (str. 11 zaskarżonej decyzji) – Skarżąca przedłożyła kserokopie koncesji udzielonej spółce P. na obrót paliwami ciekłymi oraz dokumentacji prawno-formalnej, o której mówiła podczas składania zeznań w dniu 27 sierpnia 2015r. Wynika to jednoznacznie z treści protokołu kontroli przeprowadzonej u Skarżącej w 2015r. w zakresie podatku VAT za okres od czerwca do grudnia 2012r. Wśród wymienionych w tym protokole załączników wskazane są dokumenty przedłożone przez Skarżącą (kserokopie informacji dotyczących spółki P.) i kserokopie tych dokumentów znajdują się w aktach rozpoznanej sprawy (k. 6/11 – 6/11-70). Dowody te organ odwoławczy całkowicie pominął dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie m.in. przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowi to również naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. i wskazuje na bardzo pobieżne zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym w tej sprawie.

Wskazane wyżej okoliczności stanowią w ocenie Sądu o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Naruszenia te zdaniem Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodać należy, że w ocenie Sądu, sposób procedowania przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie narusza wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa, w tym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych mającą swoje odzwierciedlenie w art. 121 § 1 O.p. W świetle powyższego nie można też uznać, jak stwierdził to organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zapadło w oparciu o kompletny i obszerny materiał dowodowy.

Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 2000 zł złożył się uiszczony wpis od skargi.