II FSK 1583/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-01-21	
Data wpływu	2009-08-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Jan Grzęda
Włodzimierz Kubiak /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Po 18/09	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 12 ust. 1 pkt 2,; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 1934 nr 57 poz 502; art. 191, art. 191 par. 1 i par. 2, art. 355 par. 1,; Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037; art. 191 par. 1 i par. 2, art. 193 par. 2 i par. 4,; Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 120,;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 84, art. 217,;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93; art. 455,; Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.	
Publikacja w u.z.o.	ONSAiWSA z 2011 r. nr 6, poz.125	
Tezy
W stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. określenie w uchwale zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o podziale zysku terminu wypłaty dywidendy wspólnikom późniejszego niż dzień podjęcia uchwały nie powodowało otrzymania przez spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Jan Grzęda, Sędzia NSA del., , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 18/09 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 15 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz P. sp. z o. o. 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 18/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. P. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 16 czerwca 2008 r. spółka złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia 26 sierpnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie skutków podatkowych związanych z podjętą uchwałą o ratalnej wypłacie dywidendy. Na mocy uchwały zgromadzenia wspólników spółki zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego przeznaczono do podziału pomiędzy wspólników. Dywidenda zostanie wypłacona w ratach, najpóźniej do dnia wskazanego w uchwale. Spółka zapytała, czy wypłata dywidendy zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników, na mocy której następuje podział zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego (tj. w ratach, do dnia wskazanego w uchwale), nie skutkuje dla spółki koniecznością rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p.).

Zdaniem podatniczki zdarzenie to nie powoduje powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. może mieć zastosowanie tylko w przypadku, gdy podatnik otrzyma świadczenie, przy czym będzie ono nieodpłatne. Spółka odwołała się do ogólnych zasad prawa cywilnego, z których wynika, iż świadczenie, jako element stosunku zobowiązaniowego, może zostać otrzymane jedynie od innego podmiotu. Tym samym, w ocenie spółki, zgromadzenie wspólników - jako jeden z organów spółki, nie będąc uprawnionym majątkowo z tytułu zysku osiągniętego przez spółkę - określając termin wypłaty dywidendy nie może dokonać na jej rzecz świadczenia w postaci przekazania dywidendy. Spółka odwołała się do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako k.s.h), w szczególności do art. 191 k.s.h. Stwierdziła, że skoro k.s.h. nie reguluje terminu wypłaty dywidendy, to organ dokonujący podziału zysku może dowolnie ustalić termin jego wypłaty na rzecz wspólników, jak również podjąć decyzję o jego ratalnej wypłacie. O terminie wymagalności roszczenia wspólników o wypłatę dywidendy decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników. Jeżeli bowiem uchwała zgromadzenia wspólników jednoznacznie wskazuje moment, w którym dywidenda ma zostać najpóźniej wypłacona, to roszczenie wspólników o jej wypłatę staje się wymagalne w tym terminie. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, jeśli wypłata dywidendy nastąpi w terminie określonym w uchwale zgromadzenia wspólników, to zdarzenie to nie skutkuje dla spółki wystąpieniem przysporzenia z tytułu nieodpłatnego świadczenia, określonego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów w wydanej w dniu 15 września 2008 r. indywidualnej interpretacji nie podzielił stanowiska wnioskującej spółki. W uzasadnieniu wyjaśnił, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Równocześnie stwierdził, iż na gruncie k.s.h. wspólnicy nie uzyskują automatycznie roszczenia o wypłatę z zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Roszczenie to staje się wymagalne dopiero po powzięciu uchwały o podziale zysku albo w dniu dywidendy. W związku z powyższym niewypłacenie wspólnikom dywidendy po podjęciu uchwały i korzystanie nieodpłatnie przez spółkę ze środków pieniężnych należnych wspólnikom skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Pismem z dnia 30 października 2008 r. Dyrektor izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów w wyniku żądania usunięcia naruszenia prawa odmówił zmiany interpretacji.

W skardze na tę interpretację spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 191 oraz art. 193 § 2 k.s.h.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie znalazł podstaw do uchylenia interpretacji.

Według Sądu, z bezspornie ustalonego na podstawie akt sprawy faktu doręczenia wynika, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji został złożony w dniu 16 czerwca 2008 r., natomiast zaskarżoną interpretację indywidualną, opatrzoną przez organ datą 15 września 2008 r., doręczono stronie w dniu 18 września 2008 r. W dniu 21 sierpnia 2008 r. wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych związanych z wykazaniem umocowania do reprezentowania spółki. Spółka wykonała wezwanie dopiero w dniu 1 września 2008 r. Tym samym interpretacja została wydana w ustawowym terminie.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Problem, czy przeznaczony do podziału między udziałowców (akcjonariuszy) zysk spółki kapitałowej "zatrzymany" w takiej spółce stanowił dla niej źródło przychodu wymienionego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w postaci nieodpłatnego świadczenia czy też nie, był wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, a samo orzecznictwo w tym zakresie nie zawsze było jednolite. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, w której NSA argumentował, że w wypadku uchwały odraczającej termin wypłaty dywidendy korzyść ekonomiczna spółki jest ewidentna. Odroczenie terminu wypłaty dywidendy daje spółce możliwość dysponowania określoną kwotą pieniężną, a w razie jej braku - majątkiem stanowiącym równowartość dywidendy. Wspomniana możliwość więc sama przez się stanowi korzyść o konkretnym wymiarze finansowym, a tym samym mieści się w definicji świadczenia nieodpłatnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Korzyść spółki nie polega na możliwości obracania pieniędzmi, lecz na tym, że nie musi pozyskiwać z banku oprocentowanej pożyczki w celu zaspokojenia roszczenia wspólników o wypłatę dywidendy.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), tj.:

- art. 191 § 1 k.s.h. poprzez jego błędną wykładnię – nieuzasadnione wywiedzenie z niego, że określa on termin nabycia prawa do udziału w zysku oraz że wspólnicy nabywają prawo do udziału w zysku i mają roszczenie o jego wypłatę już z momentem podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na dywidendę bez względu na określenie w uchwale terminu jej wypłaty, podczas gdy w rzeczywistości przepis ten zakreśla jedynie warunki niezbędne do nabycia przez wspólników prawa do udziału w zysku (dywidendy) i nie narzuca terminu jej wypłaty, a tym samym nie stoi na przeszkodzie podjęciu przez zgromadzenie wspólników uchwały określającej według uznania zgromadzenia termin wypłaty dywidendy i tym samym termin wymagalności roszczenia o jej wypłatę;

- art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej jako k.c.), poprzez niewłaściwe zastosowanie w następstwie błędnej wykładni art. 191 § 1 k.s.h. – polegające na bezzasadnym uznaniu, że określenie w uchwale zgromadzenia wspólników terminu wypłacenia dywidendy nie wywołało żadnych skutków, wobec czego w okresie do wypłaty dywidendy spółka dysponowała środkami należącymi do wspólników; tymczasem termin wypłaty dywidendy nie wynika z właściwości tego zobowiązania, a skoro tak, to na podstawie art. 455 k.c. można go było skutecznie oznaczać; tym samym, jeżeli zgromadzenie wspólników spółki było uprawnione do określenia terminu wypłaty dywidendy i to uczyniło, to do nadejścia terminu wypłaty dywidendy (terminu wymagalności roszczenia o jej wypłatę) zysk należał do majątku spółki, a wspólnicy nie mogli nim dysponować;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. wadliwe uznanie przez Sąd, że w efekcie określenia przez zgromadzenie wspólników terminu wypłaty dywidendy spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Wskutek określenia tego terminu spółka nie otrzymała ani nie uzyskała w żaden inny sposób nieodpłatnego świadczenia, a więc również nie mogła uzyskać przychodu z tego tytułu, wobec czego podzielenie przez Sąd odmiennego poglądu organu podatkowego stanowi naruszenie prawa, gdyż nie została wypełniona hipoteza normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.,

a w konsekwencji także naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego uznania, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana przez Ministra Finansów w granicach obowiązującego prawa, gdy niekorzystny dla spółki wyrok został wydany w efekcie błędnej wykładni i wadliwego zastosowania wyżej wskazanych przepisów/norm prawa materialnego;

- art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Sąd w zaskarżonym wyroku błędnie uznał, że interpretacja indywidualna została wydana przez Ministra Finansów na podstawie przepisów k.s.h. oraz u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, natomiast według art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy; tymczasem wbrew ocenie WSA w Poznaniu przepisy k.s.h. i u.p.d.o.p. zostały naruszone i tym samym naruszone wyżej wskazane przepisy Konstytucji RP nakazujące, by obciążenia podatkowe były nakładane i ponoszone na podstawie ustawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podniosła, że do upływu terminu, w którym wypłata dywidendy powinna nastąpić zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników, wspólnicy nie nabyli prawa do udziału w zysku, a ich roszczenie o wypłatę dywidendy nie było wymagalne, wobec czego nie mogli nią dysponować i świadczyć na rzecz spółki. Natomiast sama spółka nie mogła przed nadejściem terminu wypłaty dywidendy uzyskać żadnego nieodpłatnego świadczenia, gdyż dysponowała wówczas własnym majątkiem, do którego miała niezmiennie nieograniczone prawo.

Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od spółki na rzecz Ministra Finansów kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 7 września 2009 r. skarżący stwierdził, że odpowiedź na skargę kasacyjną nie wnosi nic nowego do sprawy i podtrzymał dotychczasowe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zgromadzenie wspólników skarżącej spółki podjęło uchwałę o wypłacie wspólnikom dywidendy, określając w uchwale, że wypłata nastąpi w ratach i wskazując termin ostateczny wypłaty. W ocenie spółki w takim wypadku w okresie od podjęcia uchwały do wypłaty nie powstanie po jej stronie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.p. w postaci uzyskania korzyści polegającej na uniknięciu płacenia odsetek za korzystanie z cudzego kapitału. Organ podatkowy dokonujący interpretacji uznał natomiast, że przychód taki powstanie, spółka będzie bowiem dysponowała środkami wspólników w tym okresie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już należy uznać pogląd (Sąd orzekający w tej sprawie również go podziela), że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" dla celów podatków dochodowych rozumieć należy szerzej niż pojęcie "świadczenie" w prawie cywilnym Jest nim każde zjawisko gospodarcze czy prawne, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak przykładowo w uchwale NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, opubl. w ONSA z 2003, nr 2, poz. 47 czy z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 4, poz. 58). Przyjmuje się przy tym, że inaczej niż w pojęciu cywilistycznym świadczenia nie jest istotne, czy przychód ten został uzyskany w następstwie działania lub zaniechania innej osoby. Może on więc być także następstwem działań własnych, jednostronnych (tak w uchwale NSA z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 6 poz. 153). Dla uznania, że podatnik uzyskał nieodpłatne świadczenie nawet w wyniku własnego działania niezbędny jest jednak zawsze skutek w postaci konkretnego przysporzenia majątkowego, uzyskanego kosztem innego podmiotu.

Z tych względów przyjmowano (np. w powołanej uchwale NSA z 16 października 2006 r., II FPS 1/06), że w sytuacji, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponowała zyskiem należącym do wspólników po dacie, w jakiej nabyli oni roszczenie o wypłatę dywidendy (po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego bądź podjęciu uchwały o wypłacie zysku wspólnikom – art. 191 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm. dalej jako k.h.), wówczas otrzymywała ona nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości dysponowania określoną kwotą pieniężną, a w razie jej braku – majątkiem stanowiącym równowartość dywidendy, w wyniku czego nie musiała ona pozyskiwać środków z kredytu bankowego. Kwota dywidendy nie była już w tym momencie własnością spółki, a stanowiła własność wspólników. Pod rządami Kodeksu handlowego wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mieli bowiem prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału (art. 191 § 1 k.h.). W razie zatwierdzenia bilansu spółki wspólnicy nabywali prawo do czystego zysku. Prawo rozporządzania czystym zyskiem umowa spółki mogła także powierzyć wspólnikom (w drodze uchwały - art. 191 § 2 k.h., por. też A.Szajkowski w: S.Sołtysiński, A.Szajkowski, J.Szwaja, Kodeks handlowy.Komentarz, Warszawa 1994, t.I s., 991). Wówczas prawo to powstawało w momencie podjęcia uchwały. Uchwałą wspólników nie można jednak było jednak wyłączyć całkowicie zysku od podziału (por. wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., II FSK 386/05, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2006 r., nr 3, s. 3, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2002 r., nr 7, s. 2, Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 19 marca 1996 r., I ACr 64/96, opubl. w OSA z 1997 r., nr 9, poz. 48).

W roku 2008 prawo wspólnika spółki do uzyskania wypłaty z podzielonego zysku regulował art. 191§ 1 i § 2 k.s.h. Przepis ten stanowił, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art.192 - 197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Do czasu podjęcia uchwały o podziale zysku nie można więc nawet mówić o dywidendzie, a jedynie o czystym zysku. Zysk nie musi też zawsze być dzielony. Uchwałą można konkretyzować reguły (ustalone w sposób generalny w umowie spółki) związane z przeznaczeniem zysku na inne cele (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., II CK 539/03, opubl. w OSNC z 2005 r., nr 9, poz. 158). Odmiennie zatem niż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnik ma jedynie ogólne warunkowe prawo udziałowe, nie ma natomiast roszczenia o wypłatę zysku, nawet wobec jego stwierdzenia. Roszczenie to powstać może dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku między wspólników. Do dnia podjęcia uchwały nie można zatem mówić o korzystaniu przez spółkę z cudzych środków finansowych, czysty zysk stanowi bowiem aktywa spółki. Kwestia ta nie budziła zresztą wątpliwości zarówno Sądu pierwszej instancji, jak i organu podatkowego wydającego interpretację.

Zarówno organ, jak i Sąd przyjęły jednak, że określenie w uchwale odległego terminu wypłaty dywidendy powoduje powstanie po stronie spółki przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę.

W stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przepisy k.s.h. nie określały terminu wypłaty dywidendy ani też organu uprawnionego do jego określenia. Dopiero od 1 sierpnia 2009 r. w art. 193 § 4 k.s.h. wskazano, że termin wypłaty dywidendy określa uchwała wspólników, a gdy ona takiego dnia nie określa - w dniu wyznaczonym przez zarząd. W uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy Kodeks spółek handlowych (druk nr 524 Sejmu VI kadencji) wskazano, że doprecyzowanie kwestii związanych z wypłatą dywidendy konieczne jest z uwagi na daleko idące negatywne skutki na gruncie prawa podatkowego. Powołano w nim m.in. pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 16 października 2006 r. II FPS 1/06. Wprowadzenie terminu wypłaty dywidendy i przyznanie prawa do jego określania spółce miało zniweczyć negatywne dla spółek skutki podatkowe. Mimo braku odpowiedniej regulacji przed 1 sierpnia 2009 r. przyjąć należy, że także w ówczesnym stanie prawnym spółka miała prawo do określenia terminu wypłaty dywidendy. Skoro zgromadzenie wspólników decydowało co do zasady o jej wypłacie wspólnikom, to tym bardziej mogło ono jednocześnie zadecydować o terminie jej dokonania (a maiori ad minus), przy czym podejmując decyzję w tym zakresie podejmowało ją jeszcze w odniesieniu do własnego majątku. Dopiero z dniem wskazanym w uchwale jako dzień wypłaty dywidendy (terminu tego nie należy mylić, jak czynił to organ, z dniem dywidendy, o którym mowa w art. 193 § 2 k.s.h. i który dotyczy momentu, na który określa się wspólników uprawnionych do otrzymania dywidendy) roszczenie wspólników o wypłatę dywidendy stawało się wymagalne. Przed tym dniem spółka, obracając pieniędzmi z czystego zysku bądź nie korzystając z kredytu w celu wypłaty dywidendy, nie uzyskiwała korzyści kosztem innego podmiotu, wspólnik nie mógł bowiem skutecznie domagać się wypłacenia mu dywidendy przed terminem wskazanym w uchwale. Uznać zatem należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. określenie w uchwale zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o podziale zysku terminu wypłaty dywidendy wspólnikom późniejszego niż dzień podjęcia uchwały nie powodowało otrzymania przez spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.p.

Pogląd taki wyrażany był także wcześniej na tle art. 355 § 1 k.h., zgodnie z którym akcjonariusze mieli prawo do udziału w zysku rocznym, przeznaczonym przez walne zgromadzenie do podziału (tak S Sołtysiński w: S.Sołtysiński, A.Szajkowski, J.Szwaja, Kodeks handlowy.Komentarz, Warszawa 1996, t. II, s. 375, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004 r., FSK 780/04, opubl w OSP z 2005 r., nr 10, poz. 124). K.h. również nie zawierał regulacji dotyczących terminu wypłaty dywidendy.

Zasadnie zatem strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 191 § 1 k.s.h. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że określa on termin wypłaty dywidendy i tym samym roszczenie o wypłatę dywidendy powstaje w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku, a także art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Nie można natomiast podzielić zarzutu naruszenia art. 455 k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji przepisu tego bowiem nie stosował, nie oceniał także jego zastosowania przez organy podatkowe. Tym samym nie mógł mu uchybić.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że wobec naruszenia wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego doszło do naruszenia w postępowaniu dotyczącym interpretacji zasady wynikającej z art. 120 O.p.

Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Błędnej wykładni przepisów prawa handlowego i będącego skutkiem tej wykładni niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy podatkowej nie można bowiem utożsamiać z naruszeniem zasady powszechności opodatkowania i zasady stanowienia podatków w drodze ustawy.

Wobec naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i art. 191 § 1 k.s.h. zaskarżony wyrok należało uchylić. Jednocześnie mając na względzie fakt, iż zasadniczym powodem wyeliminowania wyroku było naruszenie prawa materialnego (naruszenie art. 120 O.p. było tylko pochodną tych naruszeń) Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z uprawnienia, wynikającego z art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i ust.2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).