I SA/Wr 1125/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-10-09	
Data wpływu	2007-06-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Alojzy Wyszkowski /sprawozdawca/
Jadwiga Danuta Mróz
Maria Tkacz-Rutkowska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	II FSK 342/09	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2006 nr 121 poz 844;  art. 2 ust. 1;  Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi ‘A"w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. po rozpatrzeniu odwołania z dnia 5 stycznia 2007 r. Spółki A. SA Oddziału [...] w K. decyzją z dnia 23 marca 2007 r. Nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. z dnia 21.grudnia 2006 r. Nr [...]. Dotyczyła ona zmiany decyzji ostatecznej z dnia 21 czerwca 2006 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. poprzez określenie nowej wysokości tego zobowiązania w kwocie 7.734.960 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji podał, że określenie tej kwoty wynikało ze zmiany w podstawie opodatkowania, która wiązała się ze zrzeczeniem się przez podatnika na rzecz Gminy P. w dniu 14 lipca 2006 r. gruntów o powierzchni 21.160 m² i budowli o wartości 409.462,94 zł. Zgodnie bowiem z art. 6 ust.9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze. zm.) wskutek w/w czynności prawnej zobowiązanie podatkowe od wskazanych przedmiotów opodatkowania uległo zmniejszeniu. W uzasadnieniu zwrócono także uwagę, że w przedłożonej w dniu 16.08.2006 r. deklaracji na podatek od nieruchomości Spółka nie wykazała budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości 271.673.660,89 zł.

Od decyzji Burmistrza P. z dnia 21.grudnia 2006 r. Spółki A. SA Oddział [...] w K. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie prawa, tj.:

- art. 121 Ordynacji podatkowej - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 1a, art. 2 i art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie wyrobisk górniczych za nieruchomości,

- art. 2 i art. 3 ustawy Prawo budowlane oraz art. 6 pkt 7 i art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze,

- art. 2 i art. 217 Konstytucji - zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady opodatkowania w formie ustawy i zakazu stosowania wykładni rozszerzającej obowiązku podatkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 23 marca 2007 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu i załączając na potwierdzenie swojego stanowiska opinie prawne. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że zasadniczo decyzje organów podatkowych dokonywały właściwej korekty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r w związku z dokonanym zrzeczeniem się na rzecz gminy gruntów i budowli. Nadal jednak zaskarżone decyzje naruszają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami Prawa budowlanego oraz ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Powołując się na art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skarżąca wskazała, iż przepis ten odsyła do prawa budowlanego, według którego budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, mosty, wiadukty (...) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przez urządzenia budowlane należy zaś rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczeniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 3 oraz art. 9 prawa budowlanego). Prawa budowlanego nie stosuje się natomiast do wyrobisk górniczych. Dalej wskazała, że art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który nie tylko odsyła w całości do przepisów prawa budowlanego, ale w żadnym z przepisów cyt. ustawy nie zawarto zastrzeżenia, że pojęcie obiektu budowlanego w rozumieniu tej ustawy odnosi się także do wyrobisk górniczych. Definicja obiektu budowlanego zakładu górniczego zawarta w art. 58 Prawa geologicznego i górniczego to lex specialis do definicji obiektu budowlanego art. 3 prawa budowlanego, co tym bardziej wskazuje na to, że w rozważanym przypadku należy stosować art. 58 prawa geologicznego i górniczego, a nie art. 3 prawa budowlanego. W świetle art. 58 prawa geologicznego i górniczego obiektami budowlanymi zakładu górniczego są wyłącznie obiekty, które są zlokalizowane na powierzchni. Jakkolwiek w skład zakładu górniczego wchodzą wyrobiska górnicze oraz obiekty budowlane (art. 6 pkt 7), to jednak pojęcia te są całkowicie rozłączone. Skoro wyrobiska górnicze nie mogą być budowlami w opisanym znaczeniu, to całkowicie bezprzedmiotowym staje się argument o braku wyłączenia ich z zakresu obciążenia podatkiem od nieruchomości. Następnie Spółka podniosła, że w obecnym stanie prawnym nie istnieją żadne przesłanki pozwalające na obciążenie przestrzeni stanowiącej przedmiot użytkowania górniczego podatkiem od nieruchomości. Nie istnieje bowiem podstawa prawna pozwalająca na związanie pojęcia nieruchomości występującego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do przestrzeni, która z nieruchomością nie ma nic wspólnego. Pogląd, jakoby uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania, na powierzchni lub pod nią, nie miało uzasadnienia w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest powierzchowny i błędny. Prowadzi on do rozszerzenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości na obiekty, które nie mają nic wspólnego z prawnym pojęciem nieruchomości.

Zatem nie ma podstaw prawnych by podziemne wyrobisko górnicze uznać za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Dodatkowo w skardze uznano za błędne stanowisko organów podatkowych dotyczące nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2003 r., gdyż zdaniem Spółki nie wskazuje ona na szerokie ujęcie pojęcia budowli przez prawodawcę, a miała na celu doprecyzowanie przepisów zmienianej ustawy i wyeliminowanie istniejących problemów interpretacyjnych w kierunku przytoczonego w skardze orzecznictwa NSA. Zarzucono nadto, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. w wydanej decyzji nie ustosunkowało się do kwestii opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów Spółki organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległy od 1 stycznia 2003 r. zmianie, na mocy przepisów ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683).

W art. 1a ust. 1 pkt 2 znowelizowanej od 1 stycznia 2003 r. ustawy zdefiniowano pojęcie "budowli", którą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powyższy przepis ustawy o opłatach lokalnych odwołuje się do pojęcia budowli w przepisach prawa budowlanego.

Art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) stanowi, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno -użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zaś w pkt 3 art. 3 ustawy zdefiniowano pojęcie "budowli" przez co należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast według art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że celem ustawodawcy było znaczne rozszerzenie pojęcia budowli w związku z włączeniem do tej definicji urządzeń budowlanych. Zatem przez budowlę należy więc rozumieć nie tylko sam obiekt, lecz i urządzenia z nim powiązane, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3364/02, w którym przyjęto, że wyrobisko górnicze - stanowiące zespół poszczególnych budowli i urządzeń stanowi obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego a w konsekwencji budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lutego 2006 r. Sygn. akt II FSK 656/05).

Natomiast co do podniesionego w skardze zarzutu braku odniesienia się w zaskarżonej decyzji do problematyki budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika wskazano, że w związku ze zmianą ostatecznej decyzji z dnia 28 czerwca 2006 r. stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie nie uległo modyfikacji w stosunku do rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji z dnia 21 grudnia 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Na wstępie należy zauważyć, że ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji wiąże się ściśle i bezpośrednio z rozpoznawaną sprawą ze skargi podatnika na decyzję z dnia z dnia 21 czerwca 2006 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., która ulega zmianie jedynie zasadniczo w związku ze zmniejszeniem zobowiązania podatkowego, wobec zrzeczenia się przez Spółkę na rzecz Gminy P. w dniu 14 lipca 2006 r. gruntów i budowli. Według Sądu dokonana zmiana zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń wobec oczywistej konieczności weryfikacji wysokości podatku od nieruchomości w związku z zmniejszeniem się podstawy opodatkowania, co znajduje oparcie w powołanych przez organy podatkowe przepisach uzasadniających rozstrzygnięcie w tej części. Zasadności modyfikacji decyzji w tym zakresie nie przeczy skarżący, organ podatkowy zaś podtrzymuje swoje stanowisko co do opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podmiotu. W związku z oddaleniem przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2007 r. skargi od decyzji utrzymującej w mocy w/w decyzję z dnia 21 czerwca 2006 r.( Sygn. akt. I SA/Wr 1881/06) od powyższego orzeczenia skarżąca złożyła skargę kasacyjną, którą następnie pismem z dnia 18 czerwca 2008 r. pełnomocnik Spółki skutecznie cofnął – Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 lipca 2008 r. Sygn. akt II FSK 1113/07 umorzył postępowanie kasacyjne.

Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu orzeczenia tut. Sądu z dnia 25 kwietnia 2007 r. w przedmiocie opodatkowania spornych elementów.

Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy podziemne wyrobiska górnicze mieszczą się w kategorii przedmiotowej objętej pojęciem nieruchomości lub obiektu budowlanego jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i została ona przesądzona w motywach wyżej przytoczonego wyroku, które zostaną powtórzone.

Na początku podkreślenia wymaga, że w tym celu należy oprzeć się na przepisach rozdziału 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej zwanej upol), w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji, a więc już po nowelizacji związanej z wejściem w życie ustawy z dnia 30 października 2002 r., o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683).

Stosownie do ust. 1 art. 2 upol zakreślającego granice przedmiotowe opodatkowania podatkiem od nieruchomości - opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Analiza treści tego przepisu prowadzi do niebudzącego wątpliwości wniosku, że pojęcie nieruchomości przyjęte dla potrzeb podatku od nieruchomości jest regulacją w pełni autonomiczną nie odnoszącą się w żaden sposób do cywilnoprawnego rozumienia nieruchomości, wynikającego z przepisu art. 46 KC. W tym zakresie zarzut skargi odwołujący się do tego ostatniego pojęcia nieruchomości, jest nieuzasadniony. Przede wszystkim nie bierze on pod uwagę, że istotnym novum w odróżnieniu od dotychczasowego brzmienia ustawy tj. obowiązującego do 31 grudnia 2002 r., jest to, że nowa ustawa w sposób legalny zdefiniowała pojęcie "budowli". Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie jest zatem obecnie zasadne poszukiwanie znaczenia i zakresu zdefiniowanego już pojęcia w źródłowej ustawie, w innych ustawach (jak proponuje to skarżący) w kodeksie cywilnym, czy prawie geologicznym i górniczym, co czyniły oceniając sytuację podziemnych wyrobisk górniczych, w stosunku do uprzedniego stanu prawnego (gdzie w poprzedniej regulacji prawnej nie istniała przedmiotowa legalna definicja) wyroki przezeń przywołane w skardze. Analiza bowiem obowiązującego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że podana tam definicja budowli odwołuje się wprost do przepisów Prawa budowlanego w zakresie rozumienia tych pojęć, które składają się na tą definicję. Co do tego poglądu zgłasza zastrzeżenia skarżący chcąc mimo zawartego w przepisie odniesienia do konkretnej normy (należy zaakcentować słowo "w rozumieniu" i odpowiadające temu użycie w art. 3 prawa budowlanego w początkowym fragmencie tego przepisu "należy przez to rozumieć" przy tłumaczeniu poszczególnych pojęć) rozszerzyć je na całą regulację ustawy Prawo budowlane. Powołuje w tym zakresie art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego wskazujący, że aktu tego nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Z przytoczonego przepisu określającego, nie można wnioskować, że wyrobiska górnicze nie są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego. Wskazuje na to łączna wykładnia tego przepisu i art. 1 Prawa budowlanego, z którego wynika, że ustawa ta normuje sprawy dotyczące obiektów budowlanych. Przedmiotem zatem jej regulacji są tylko i wyłącznie obiekty budowlane. Skoro więc art. 2 tej ustawy określa, że jej postanowień nie stosuje się do wyrobisk górniczych, to tym samym uznaje się je za obiekty budowlane, do których jednakże stosuje się inne przepisy. Umieszczenie w ustawie normującej obiekty budowlane przepisu wyłączającego spod jej zasięgu wyrobiska górnicze wskazuje, że są one obiektami budowlanymi o znacznej specyfice, wymagającej odrębnej regulacji. Prawo budowlane reguluje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji w tych dziedzinach. Jeżeli zatem ustawy nie stosuje się - zgodnie z art. 2 Prawa budowlanego - do wyrobisk górniczych, oznacza to tylko, że nie stosuje się jej do projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych wyrobisk górniczych (chyba że inaczej stanowi ustawa Prawo geologiczne i górnicze tak jak to ma miejsce w art. 57 ust. 1 tej ustawy), oraz że organy administracji budowlanej nie mają w tych dziedzinach kompetencji w stosunku do obiektów budowlanych wyrobiska górniczego (kompetencje te posiadają, według art. 57 ust. 2. Prawa geologicznego i górniczego, organy nadzoru górniczego). W związku z tym pozbawiona jest zupełnie podstaw teza przedstawiona w skardze, że wyłączenie wyrobisk górniczych z Prawa budowlanego świadczy o tym, że nie są one obiektami budowlanymi. Prowadziłoby to do logicznej sprzeczności, skoro wyrobiska górnicze nie byłyby obiektami budowlanymi, pozbawione sensu byłoby ich wyłączanie z Prawa budowlanego.

Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że wyrobiska górnicze staną się przedmiotem opodatkowania podatku od nieruchomości, gdy spełnią dwa kryteria łącznie tj. będą stanowiły budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Drugie z kryteriów, tj. związek wyrobisk górniczych z działalnością Spółki

A. Oddział [...] w K., nie jest cechą kwestionowaną przez skarżącego. Pozostaje więc do rozstrzygnięcia kwestia, czy wyrobiska górnicze można zakwalifikować jako budowlę lub jej część związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. zawiera definicję terminu budowla dla potrzeb opodatkowania podatkami i opłatami lokalnymi, przyjmując, iż jest to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Definicja ta jak już wcześniej wskazano odwołuje się wprost do przepisów Prawa budowlanego, ale tylko w takim zakresie, w jakim jego normy precyzują pojęcia: obiekt budowlany i urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Prawo budowlane zostało potraktowane przez upol pomocniczo, gdyż z tej ostatniej ustawy wyizolowano niejako definicję obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast za budowlę uważa się, stosownie do pkt 3 art. 3, każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przepis art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenia budowlane uznaje natomiast urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zawarcie w definicji budowli również urządzeń budowlanych świadczy o szerokim rozumienie tego pojęcia przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Uznać więc należy, że budowlą w rozumieniu przepisów tej ustawy jest nie tylko sam obiekt ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności.

W świetle powyższych rozważań w konkluzji należy dojść do wniosku, że także wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów /urządzeń/ funkcjonalnie ze sobą powiązanych tj. szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących - ogólnie mówiąc -wydobywaniu kopalin. Wskazane wyżej obiekty i urządzenia, stanowią część składową wyrobiska górniczego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów /urządzeń/ winien być naliczony podatek od nieruchomości. Według Sądu pozostaje bez znaczenia dla opodatkowania w/w zespołu obiektów (urządzeń) podatkiem od nieruchomości ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), ponieważ przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Ma to jedynie znaczenie dla definiowania pojęcia zakładu górniczego w rozumieniu Prawa górniczego i geologicznego.

Należy jedynie podkreślić, że uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania (na powierzchni ziemi, czy też pod ziemią) prowadziłoby do otwartej sprzeczności z przyjętą w Konstytucji zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Podsumowując należy stwierdzić, że wyrobisko górnicze - jako zespół poszczególnych budowli i urządzeń stanowi obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego, a w konsekwencji budowlę według przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która jest przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości.

W świetle przedstawionych ustaleń nie ma znaczenia prawnego powoływanie się na naruszenie prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych. Ta prawna regulacja dotyczyć może bowiem tylko przedmiotu unormowania dokonanego w tej ustawie. Postanowienia Prawa geologicznego i górniczego nie mają w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Art. 58 tego aktu prawnego stwierdza, że obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża. Z tego przepisu wynika, że nie są obiektami budowlanymi zakładu górniczego obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego położone pod powierzchnią ziemi. Nie będąc obiektami zakładu pozostają one nadal obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego, a przez to i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec tego, że nie są to pojęcia tożsame, nie można twierdzić, że wyrobisko górnicze niebędące obiektem budowlanym zakładu górniczego, nie jest też przez to budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tychże względów odrzucić należy również pogląd skarżącego, że wyrobiska nie są obiektami budowlanymi, a przez to i budowlami, dlatego że Prawo geologiczne i górnicze rozróżnia obiekty budowlane zakładów górniczych i wyrobiska górnicze. Wyrobisko górnicze rozumiane jako pusta przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze (art. 6 pkt 10), jest pojęciem sformułowanym na inne potrzeby. Opodatkowaniu powinna podlegać nie ta "pusta przestrzeń", ale to wszystko co ją otacza w postaci obiektów i urządzeń składających się na wyrobisko górnicze jako obiekt. Wyrobisko górnicze ma być traktowane jako budowla składająca się z szeregu obiektów i urządzeń budowlanych funkcjonalnie powiązanych, tak aby wydobywać kopalinę. W tak pojętym wyrobisku górniczym znajdują się szyby, sztolnie, szybki, rurociągi, linie energetyczne, wentylacyjne itp. obiekty budowlane, które same w sobie stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Są one częścią składową wyrobiska górniczego jako budowli służącej prowadzeniu działalności gospodarczej. To od wartości budowli i urządzeń składających się na wyrobisko naliczany jest podatek od nieruchomości, gdyż wszystkie te budowle składają się na wyrobisko górnicze. Ustalając podatek od nieruchomości, należy ustalić ich wartość amortyzacyjną stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości i naliczyć od niej 2 % podatek. Wartość ta jest zawarta w ewidencji środków trwałych, co daje podstawy ustalenie podstawy opodatkowania tak określonej budowli.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.