Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 151/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.499.2020.3.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 151/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.".

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

We wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej B.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżący", "Strona") wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2020 r. poz. 1406 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p.". Jednocześnie Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Aktualnie głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest: Pola kempingowe (włączając pola dla pojazdów kempingowych)

i pola namiotowe (PKD 55.30.Z).

Wnioskodawca jest dzierżawcą nieruchomości położonej w [...](województwo [...]), na której rozpoczął realizację inwestycji polegającej na stworzeniu kempingu. Na jego terenie powstanie luksusowe pole namiotowe, składające się z namiotów posadowionych na drewnianym lub betonowym podeście oraz wyposażonych m.in. w meble, oświetlenie, naczynia.

W celu realizacji inwestycji opisanej powyżej Wnioskodawca zawiera

z inwestorami (zwanymi dalej łącznie "Inwestorami", zaś indywidualnie "Inwestorem") umowy inwestycyjne, na podstawie których Wnioskodawca uzyskuje dodatkowe środki pieniężne od Inwestorów (zwane dalej łącznie "Umowami Inwestycyjnymi", zaś indywidualnie "Umową Inwestycyjną").

Inwestorami są lub mogą być: osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w zakresie inwestowania; osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w zakresie inwestowania; osoby prawne lub inne jednostki organizacyjne będące podatnikami podatku od osób fizycznych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Inwestycyjnej: Wnioskodawca sprzedaje,

a Inwestor nabywa prawo do 70% średniego przychodu netto z wynajmu określonej ilości Namiotów przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich przez okres obowiązywania Umowy Inwestycyjnej, po uprzednim odliczeniu Kosztów Utrzymania Namiotów (zwanego dalej "Przychodami z Inwestycji"), za określoną cenę sprzedaży tego prawa (zwaną dalej "Ceną Sprzedaży"); kwota Ceny Sprzedaży stanowi wielokrotność określonej kwoty pieniężnej należnej z tytułu sprzedaży prawa do 70% przychodu netto z wynajmu jednego Namiotu przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich przez okres obowiązywania Umowy Inwestycyjnej, po uprzednim odliczeniu Kosztów Utrzymania Namiotów; kwota Przychodów z Inwestycji obliczana będzie po uprzednim odliczeniu kosztów utrzymania oraz wynajmu Namiotów (obejmujących m.in. koszty rozłożenia, sprzątania, złożenia, przechowywania, konserwacji oraz reklamy i promocji Namiotów) w łącznej zryczałtowanej wysokości 25% średniego przychodu netto z wynajmu Namiotów przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich (zwanych dalej "Kosztami Utrzymania Namiotów"); średnia kwota przychodu netto

z wynajmu jednego Namiotu przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich będzie rozumiana jako średnia arytmetyczna rzeczywistych przychodów netto z wynajmu Namiotów oferowanych na polu namiotowym przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich w danym roku kalendarzowym, tj. łączny przychód netto z wynajmu Namiotów oferowanych na polu namiotowym przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich w danym roku kalendarzowym podzielony przez liczbę Namiotów oferowanych na polu namiotowym przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich w danym roku kalendarzowym; zaliczki na poczet Przychodów z Inwestycji za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień będą wypłacane Inwestorowi przez Wnioskodawcę comiesięcznie, do 20 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po każdym miesiącu wynajmu Namiotów, na rachunek bankowy Inwestora; ostateczna kwota Przychodów z Inwestycji w danym roku kalendarzowym będzie obliczona przez Wnioskodawcę do 30 listopada danego roku kalendarzowego i wypłacona Inwestorowi przez Wnioskodawcę do 20 grudnia danego roku kalendarzowego na rachunek bankowy Inwestora; Inwestor nabywa również prawo do wykorzystania na własne potrzeby przez ciągły okres 7 dni w danym roku kalendarzowym (turnus) tylu Namiotów, w ile dokonał inwestycji, w terminie uzgodnionym pomiędzy Inwestorem oraz Wnioskodawcą, przypadającym w miesiącach innych niż lipiec i sierpień. Inwestor nie ma prawa do odpłatnego udostępniania Namiotu w przedmiotowym okresie na rzecz osób trzecich; Wnioskodawca jest zobowiązany wobec Inwestora w szczególności do prowadzenia pola namiotowego oraz wynajmu Namiotów na rzecz osób trzecich przez okres obowiązywania Umowy Inwestycyjnej, a także do rozłożenia, sprzątania, złożenia, przechowywania, konserwacji oraz reklamy i promocji Namiotów; Wnioskodawca jest zobowiązany wobec Inwestora również do corocznego poinformowania Inwestora o cennikowej cenie wynajmu Namiotu w danym sezonie, terminowego obliczania wpływów z wynajmu Namiotów na rzecz osób trzecich oraz terminowej wypłaty Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, a także do udostępniania Inwestorowi szczegółowych informacji dotyczących przychodów z wynajmu Namiotów, stanowiących podstawę kalkulacji Przychodów z Inwestycji; Umowa Inwestycyjna zostaje zawarta na okres 5 lat i wchodzi w życie pod warunkiem dokonania zapłaty Ceny Sprzedaży przez Inwestora na zasadach określonych w Umowie Inwestycyjnej. Umowa Inwestycyjna zostaje automatycznie rozwiązana po upływie okresu, na jaki została zawarta.

Jednocześnie postanowienia Umowy Inwestycyjnej nie przewidują, że: Wnioskodawca wydzierżawia lub wynajmuje Inwestorowi określoną część nieruchomości, na której znajduje się Namiot lub Namioty, w stosunku do których Inwestor dokonał inwestycji na podstawie Umowy Inwestycyjnej; Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu Ceny Sprzedaży lub zapłaty odsetek na rzecz Inwestora

w określonym terminie, w szczególności w okresie obowiązywania lub po upływie okresu obowiązywania Umowy Inwestycyjnej; Wnioskodawca oraz Inwestor zawiązują spółkę cywilną lub inną spółkę prawa handlowego; Wnioskodawca jest agentem, pełnomocnikiem lub innego rodzaju przedstawicielem Inwestora wobec osób trzecich, na rzecz których Wnioskodawca wynajmuje Namiot lub Namioty, w stosunku do których Inwestor dokonał inwestycji na podstawie Umowy Inwestycyjnej; Inwestor może zrezygnować z uprawnienia do wykorzystania na własne potrzeby tylu Namiotów, w ile dokonał inwestycji, albo uzyskać od Wnioskodawcy jakiekolwiek świadczenie zamienne (np. obniżkę Ceny Sprzedaży).

Pismem z dnia 21 października 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek, wskazując, że w przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce zawarcie umowy spółki cichej pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku wypłaty Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie inwestowania, Inwestor ten uzyskuje przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, dalej "u.p.d.o.f."), a Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia i doręczenia temu Inwestorowi oraz właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o wysokości przychodów na formularzu PIT-11?

2. Czy w przypadku wypłaty Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania, Inwestor ten uzyskuje przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 u.p.d.o.f., a Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonania obowiązków płatnika PIT z tego tytułu ani do doręczenia temu Inwestorowi lub właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego odpowiedniej informacji podatkowej?

Odnosząc się do pierwszego pytania Wnioskodawca wskazał, ze w jego ocenie przychody Inwestora będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie inwestowania, uzyskiwane ze stosunku prawnego opisanego w niniejszym wniosku (Przychody z Inwestycji), należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 2) wypłaty z tytułu Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania stanowią dla tego Inwestora przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS")

w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2020 r. w części dotyczącej określenia źródła przychodów oraz braku obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w przypadku wypłaty Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, zaś w pozostałej części za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wyjaśniono, że podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest "zlecane", "organizowane" przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

Dyrektor KIS wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "wspólnego przedsięwzięcia". Pojęciu temu należy nadać szeroki zakres, przy czym cel takiego wspólnego przedsięwzięcia powinien być zarobkowy. Działalność wykonywana w ramach przedsięwzięcia może mieć każdy charakter, np. może to być działalność handlowa. Wspólne przedsięwzięcie powinno być ujęte w pewne normy organizacyjne. Nie muszą to być jednakże ramy sztywne i zinstytucjonalizowane. Wystarczy, by pozwalały na sprawne przeprowadzenie przedsięwzięcia, osiąganie przychodów oraz rozliczenie zysków, przypadających każdemu z podmiotów w nim uczestniczących. Do "wspólnego przedsięwzięcia" należy zdaniem DKIS zaliczyć wskazaną w opisie stanu faktycznego Umowę spółki cichej.

Regulacja art. 8 u.p.d.o.f. jest realizacją zasady, że uzyskane we wspólnym przedsięwzięciu przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tego przedsięwzięcia. Oznacza to, że przychody i koszty uzyskania przychodów uzyskiwane w ramach Umowy spółki cichej stanowiącej wspólne przedsięwzięcie Wnioskodawcy/Wspólnika cichego oraz Przedsiębiorcy winny zostać opodatkowane zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f.

Odnośnie kwestii obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych w sytuacji wypłaty przychodów z inwestycji na rzecz Inwestora będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania DKIS wyjaśnił, że przychód z tytułu udziału w zyskach spółki cichej na rzecz Inwestora będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. odsetek od pożyczek, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu w związku z tym na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41. ust. 4, art. 42 ust. 1 i obowiązek przesłania do urzędu skarbowego rocznej deklaracji, o którym mowa w art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f. Na Wnioskodawcy nie będzie natomiast ciążyć obowiązek sporządzenia i doręczenia Inwestorowi PIT-11, Wnioskodawca bowiem w przedmiotowej sytuacji odprowadza zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%, a przychodu tego nie łączy się z przychodami z innych źródeł.

Wnioskodawca złożył skargę do Sądu, zaskarżając interpretację w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe.

W ocenie Skarżącego, wypłata Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora przez Skarżącego na podstawie zawartej Umowy Inwestycyjnej nie może stanowić wypłaty odsetek z tytułu pożyczki, ponieważ Umowa Inwestycyjna stanowi umowę spółki cichej i nie zawiera elementów charakterystycznych dla umowy pożyczki.

W konsekwencji czego, przychód Inwestora z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył podstawowe zasady postępowania, tzn. zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej jako "O.p." oraz zasadę przekonywania określoną w art. 124 O.p., bowiem Skarżący powołał się we wniosku na ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, tymczasem organ nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji przedstawionej w powyższych wyrokach, ani nie wyjaśnił Skarżącemu, dlaczego przywołane wyroki nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ wskazał jedynie, że wyroki sądów administracyjnych nie stanowią materialnego prawa podatkowego, oraz że zostały wydane w konkretnych i indywidualnych sprawach, więc nie mogą przesądzać rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Skarżącego, mając na uwadze art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw.

z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. organ powinien uwzględniać w swojej działalności interpretacyjnej orzecznictwo sądów administracyjnych.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 26 maja 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zdaniem Sądu I instancji, organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dopuścił się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Kwestią sporną w sprawie jest zasadność zakwalifikowania przychodów Inwestora będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej

w zakresie inwestowania, jako przychodów ze źródła przychodów, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

WSA w Krakowie podkreślił, że umowa spółki cichej nie jest uregulowana

w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) dalej jako "k.c." Zawarcie takiej umowy jest dopuszczalne zgodnie z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 k.c. Stosownie do tego przepisu podmioty zawierające umowę uprawnione są do kształtowania praw i obowiązków z niej wynikających w sposób odpowiadających ich woli, o ile tylko treść lub cel umowy nie są sprzeczne z naturą stosunku prawnego, ustawą lub zasadami współżycia społecznego. Zasada swobody umów umożliwia zatem kształtowania różnorodnych stosunków zobowiązaniowych, innych niż normatywnie określone w k.c. lub innych ustawach.

W dalszej kolejności Sąd I instancji stwierdził, że wobec dużego zróżnicowania treści (i nazw) umów innych niż regulowane w k.c., określanych mianem umów nienazwanych, prawodawca podatkowy nie jest w stanie zawrzeć w ustawie podatkowej, w tym w u.p.d.o.f., szczegółowych regulacji dotyczących każdej z takich umów. W związku z tym, w celu właściwej kwalifikacji podatkowej przychodów uzyskiwanych na podstawie takiej umowy konieczne jest szczegółowe rozpatrzenie postanowień każdej konkretnej umowy.

W ocenie Sądu, w sprawie niniejszej organ interpretacyjny nie przeprowadził

w sposób prawidłowy analizy, o jakiej wyżej mowa. Przede wszystkim co najmniej nazbyt ogólne jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że dopuszczalne jest stosowanie do umów nienazwanych przepisów o umowach nazwanych, wprost lub przez analogię, w zależności od celu umowy nienazwanej

i podobieństwa tego celu do umowy nazwanej. Dla zastosowania analogii legis

w prawie podatkowym niezbędne jest ustalenie zarówno, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, jak i że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do faktu nieunormowanego, przy czym wnioskowania per analogiam należy dokonywać z dużą ostrożnością

i z uwzględnieniem zakazu rozszerzającej wykładni prawa podatkowego.

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny nie przeprowadził analizy porównawczej warunków i celu umowy opisanej we wniosku z jednej strony oraz –

z drugiej strony - umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 k.c.

Zdaniem Sądu I instancji rzetelna analiza opisanych we wniosku postanowień umowy spółki cichej prowadzi do konkluzji, iż istotne prawa i obowiązki stron wynikające z tej umowy oraz jej cel są znacząco (istotnie) odmienne od treści i celu umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 k.c., bowiem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrócenia Inwestorowi kapitału, a jedynie do wypłaty Przychodów

z Inwestycji, a równocześnie na Wnioskodawcy ciążą różnorakie obowiązki wobec Inwestora z tytułu zawarcia Umowy Inwestycyjnej.

W świetle definicji odsetek jaką zaprezentował Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 5 kwietnia 1991 r. sygn. akt III CZP 21/91, odsetki są wynagrodzeniem za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jest określane z reguły (ale nie zawsze) w stosunku do wysokości długu i czasu trwania używania. Innymi słowy, sposób określania wysokości odsetek ma znaczenie drugorzędne i niedecydujące

o kwalifikacji prawnej zobowiązania jako odsetkowego (jako odsetek), podczas gdy znaczenie zasadnicze i decydujące ma okoliczność, że stanowi ono wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych. Definicja pojęcia "odsetki" przyjęta w prawie cywilnym może i powinna znaleźć zastosowanie także

w prawie podatkowym. Zatem odsetki od pożyczek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, należy uznać wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, niezależnie od sposobu i formy ich obliczania.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy wypłata Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie inwestowania, mogłaby zostać uznana za wypłatę odsetek od pożyczki wyłącznie wówczas, gdy następuje w ramach zawartej umowy pożyczki. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, że została zawarta umowa pożyczki, a później można przystąpić do prawnopodatkowej kwalifikacji dokonywanych wypłat.

Ponadto, warunkiem koniecznym przyjęcia, że następuje zapłata odsetek od pożyczki, jest stwierdzenie, że umowa przewiduje również zwrot pożyczki. Nie można bowiem mówić o umowie pożyczki, jeżeli nie przewiduje ona zwrotu kapitału, a jedynie wypłatę odsetek. Tymczasem Skarżący w opisie stanu faktycznego stwierdził wprost, że postanowienia Umowy Inwestycyjnej nie przewidują, że Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu Ceny Sprzedaży na rzecz Inwestora w określonym terminie, w szczególności w okresie obowiązywania lub po upływie okresu obowiązywania Umowy Inwestycyjnej. Pomimo to organ interpretacyjny uznał, że umowa opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest umową podobną do umowy pożyczki w sytuacji, gdy wspólnikiem spółki cichej jest osoba fizyczna, która wniosła do tej spółki wkład pieniężny, który nie jest związany z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą.

Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że organ interpretacyjny

w zaskarżonej interpretacji dopuścił się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez uznanie Przychodów z Inwestycji za odsetki należne z tytułu pożyczki. W konsekwencji tego naruszenia prawa organ interpretacyjny dopuścił się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 41 ust. 4 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz ust. 1a u.p.d.o.f. stwierdzając, że Skarżący jest zobowiązany jako płatnik obliczyć, pobrać i wpłacić do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% przychodów Inwestora, a także przesłać do właściwego urzędu skarbowego roczną deklarację.

W ocenie Sądu przychody Inwestora są przychodami z innych źródeł, dlatego organ powinien wskazać na zastosowanie art. 42a ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. do rozważanego stanu faktycznego.

Sąd I instancji za niezasadne uznał naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; 2) ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 3) zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych; 4) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia przez Sąd, że organ wydał interpretację z naruszeniem art. 14c O.p. przez niewłaściwą ocenę stanowiska Skarżącego oraz niewłaściwe uzasadnienie prawne tej oceny, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, ponieważ dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy i wskazał przepisy prawa, które w zakresie inwestowania obligują do zakwalifikowania do przychodów z kapitałów pieniężnych odsetek od pożyczek;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, normy wynikającej z przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na braku wyraźnego przeprowadzenia rozważań uzasadniających twierdzenie, że w okolicznościach sprawy doszło do zwarcia umowy spółki cichej, jednocześnie wskazując na istotne uchybienie organu polegające na nie wykazaniu

w interpretacji, że doszło do zawarcia umowy pożyczki. Oczekiwanie uwzględnienia przez organ oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku, napotyka trudność

w poznaniu okoliczności stanu faktycznego, które ugruntowały przekonanie Sądu

o zawarciu w sprawie umowy spółki cichej, a przez to dokonanie przez organ właściwej

oceny prawnej,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż w warunkach niniejszej sprawy przychody Skarżącego uzyskiwane z tytułu zaangażowania kapitału, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, mimo, że zakres opisanej działalności w stanie faktycznym obiektywnie wskazuje, że Strona wniosła do Spółki wkład pieniężny (pożyczkę), z którego uczynił sobie źródło osiągania zysku w postaci odsetek od tej pożyczki, nazwanych wypłatami z przychodów z inwestycji.

Zdaniem organu o rodzaju zawartej umowy nie decyduje nadana jej przez strony nazwa, lecz treść złożonych przy jej zawieraniu oświadczeń woli.

Ponadto w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto legalnej definicji pojęcia "wspólnego przedsięwzięcia", pojęciu temu należy nadać szeroki zakres, przy czym cel takiego wspólnego przedsięwzięcia powinien być zarobkowy. Działalność wykonywana w ramach przedsięwzięcia może mieć każdy charakter, np. może to być działalność handlowa. Wspólne przedsięwzięcie powinno być więc ujęte w pewne normy organizacyjne. Nie muszą to być jednakże ramy sztywne i zinstytucjonalizowane. Do "wspólnego przedsięwzięcia" należy zatem zaliczyć wskazane przedsięwzięcie, nazwane w opisie stanu faktycznego umową spółki cichej. Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem wkładu były wniesione środki pieniężne, a podmiot wnoszący ten wkład, uzyskał prawo do korzystania z przedmiotu przedsięwzięcia (w określonych okolicznościach) oraz otrzymał okresowe przychody z tytułu wniesionych środków pieniężnych, organ przyjął, że należy zakwalifikować taki przychód jako przychód z tytułu odsetek od pożyczki. Ponieważ do umów nienazwanych, dopuszcza się zastosowanie analogii, podobieństw z umowami już nazwanymi, w tym przypadku z umową pożyczki.

Wobec powyższego, zdaniem organu nie jest zasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organ wydał interpretację z naruszeniem art. 14c O.p. i wskazanie że organ dopuścił się niewłaściwej oceny stanowiska Skarżącego oraz że niewłaściwie uzasadnił prawnie swoją ocenę. Organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, ponieważ dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy i wskazał przepisy prawa, które w zakresie inwestowania obligują do zakwalifikowania do przychodów z kapitałów pieniężnych odsetek od pożyczek. Uzyskiwane z tytułu stosunku zobowiązaniowego spółki cichej, należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jako odsetki od pożyczki. Przychód z odsetek od pożyczek zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym i stosownie do postanowień art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. i pobierany jest przez płatnika.

Tym samym za chybioną należy uznać argumentację Sądu pierwszej instancji odnoszącą się do naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Dokonana interpretacja wskazanych przez organ przepisów była zgodna z obowiązującymi zasadami wykładni przepisów prawa. Przedstawiono stanowisko w sposób spójny i kompletny, a przy tym jednoznaczny i poparty analizą przepisów.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest zasadność zakwalifikowania przychodów inwestora będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie inwestowania, opisanych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji jako przychodów ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącego przychody inwestora będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie inwestowania, uzyskiwane ze stosunku prawnego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (przychody z udziału w zyskach spółki cichej), należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny uznał z kolei, że przychód z tytułu udziału w zyskach spółki cichej na rzecz inwestora będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania należy zakwalifikować do przychodów

z kapitałów pieniężnych, tj. odsetek od pożyczek, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sporze tym rację należy przyznać Skarżącemu, a tym samym zaskarżony kasacyjnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odpowiadał prawu.

Zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Sądy jednolicie wypowiadały się w sposób zbieżny z poglądem zawartym w zaskarżonym wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2513/15, z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3533/18 i z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt II FSK 69/19).

Umowa spółki cichej nie jest uregulowana w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zawarcie takiej umowy jest dopuszczalne zgodnie z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 k.c. Stosownie do tego przepisu podmioty zawierające umowę uprawnione są do kształtowania praw i obowiązków z niej wynikających

w sposób odpowiadających ich woli, o ile tylko treść lub cel umowy nie są sprzeczne z naturą stosunku prawnego, ustawą lub zasadami współżycia społecznego. Zasada swobody umów umożliwia zatem kształtowania różnorodnych stosunków zobowiązaniowych, innych niż normatywnie określone w k.c. lub innych ustawach.

Spółka cicha polega na z założenia niejawnym uczestniczeniu jednego podmiotu (wspólnik cichy) w zysku wypracowywanym przez przedsiębiorstwo prowadzone we własnym imieniu przez inny podmiot (przedsiębiorcę) - w zamian za wniesienie wkładu. Oznacza to, że spółka cicha nie jest podmiotem prawa, bowiem to "wspólnik jawny" jest przedsiębiorcą i to on występuje na zewnątrz w obrocie, ponosząc wszelkie tego konsekwencje. Zobowiązanie wspólnika cichego, sprowadzające się do wniesienia wkładu, może mieć zarówno charakter pieniężny, jak i niepieniężny. Udział wspólnika cichego nie prowadzi do utworzenia jakiegokolwiek rodzaju wspólnoty ze wspólnikiem (rzeczowej, majątkowej, czy osobowej). Wspólnik cichy nie odpowiada też za zobowiązania spółki wobec wierzycieli. Zwrócić uwagę trzeba, co podkreślane jest w doktrynie, że wspólnikowi cichemu przysługują nie "prawa" otrzymane w zamian za wniesienie wkładu, ale wierzytelność, w skład której wchodzą uprawnienia, w tym przede wszystkim do pobierania zysku. Dlatego też w przypadku spółki cichej nie można mówić o "członkostwie", czy też "udziale". Zysk należny wspólnikowi cichemu należy także odróżnić od dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę (zob. Grzegorz Jędrejak, Spółka cicha, Warszawa 2008, s. 23). Wspólnik cichy ma prawo do udziału w zysku spółki, a więc ponosi ryzyko ekonomiczne niepowodzenia przedsięwzięcia, co odróżnia umowę spółki cichej od umowy pożyczki lub kredytu. W przypadku bowiem umowy pożyczki lub kredytu wierzyciel jest zainteresowany zwrotem kapitału wraz z ustalonymi z góry odsetkami i powodzenie przedsięwzięcia dłużnika lub jego brak nie wpływa na wysokość przysługującej mu wierzytelności.

Z kolei zgodnie z art. 720 § 1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Dający pożyczkę zobowiązany jest do dokonania wszelkich czynności niezbędnych do przeniesienia na własność biorącego przedmiotu pożyczki, w szczególności do wydania znaków pieniężnych (gotówki) lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Natomiast biorący pożyczkę, jeżeli odebrał przedmiot pożyczki, zobowiązany jest do zwrotu przedmiotu pożyczki w umówionym przez strony umowy terminie. W razie nieoznaczenia terminu zwrotu, znajduje zastosowanie art. 723 k.c., zgodnie z którym, jeżeli termin zwrotu pożyczki nie jest oznaczony, dłużnik obowiązany jest zwrócić pożyczkę w ciągu sześciu tygodni po wypowiedzeniu przez dającego pożyczkę. Obowiązek wcześniejszego zwrotu przedmiotu pożyczki powstaje wówczas, gdy dający pożyczkę stosownie do zasad ogólnych (art. 458 k.c.) może żądać spełnienia świadczenia bez względu na zastrzeżony termin. Umowa pożyczki może być nieodpłatna lub odpłatna. Obowiązek płacenia odsetek (albo odpłaty w innej postaci) ciąży na biorącym pożyczkę tylko wtedy, gdy zastrzeżony został w umowie albo

w przepisach pozakodeksowych.

W umowie pożyczki zobowiązanie biorącego sprowadza się do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. To najistotniejsza różnica pomiędzy umową pożyczki, a opisaną we wniosku umową, bowiem Skarżący nie nabywa prawa do zwrotu kwoty wkładu finansowego udzielonego Spółce. W przypadku braku sukcesu przedsięwzięcia i braku wpływu na odpowiednim poziomie, Skarżący nie nabywa prawa do zwrotu wkładu finansowego. Skarżący na warunkach rynkowych ponosi ryzyko związane z brakiem rentowności inwestycji.

Sąd Najwyższy w wyroku z 8 grudnia 2000 r., sygn. akt I CKN 1040/98 (LEX nr 50828) podkreślił, że "bez zastrzeżenia obowiązku zwrotu nie ma umowy pożyczki". Brak obowiązku zwrotu wkładu pieniężnego wyklucza w ogóle możliwość zakwalifikowana danej umowy jako umowy pożyczki. W umowie pożyczki powinien też zostać określony czas korzystania przez biorącego z przedmiotu pożyczki. Może on być zarówno oznaczony, jak i nieoznaczony.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek. Sąd Najwyższy

w uchwale z dnia 5 kwietnia 1991 r. sygn. akt III CZP 21/91 stwierdził, że odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania.

Z opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że inwestor nabywa prawo do 70% średniego przychodu netto z wynajmu określonej ilości namiotów przez Stronę na rzecz osób trzecich. Inwestor nabywa prawo do wykorzystania na własne potrzeby przez ciągły okres 7 dni w danym roku kalendarzowym tylu namiotów, w ile dokonał inwestycji. Natomiast Skarżący jest zobowiązany do prowadzenia pola namiotowego oraz wynajmu namiotów na rzecz osób trzecich. Postanowienia umowy inwestycyjnej nie przewidują, że Skarżący jest zobowiązany do zwrotu ceny sprzedaży.

W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie doszedł do trafnej konkluzji, iż istotne prawa i obowiązki stron wynikające z tej umowy oraz jej cele są zasadniczo odmienne od treści i celu umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 k.c., bowiem

w szczególności Skarżący nie jest zobowiązany do zwrócenia inwestorowi kapitału,

a jedynie do wypłaty przychodów z inwestycji, a równocześnie na Skarżącym ciążą różnorakie obowiązki wobec inwestora z tytułu zawarcia umowy.

Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że przychody inwestora z tytułu zawartej umowy spółki cichej nie mają charakteru odsetek, jak przyjmował organ interpretacyjny. Odsetki są wynagrodzeniem za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jest określane z reguły (ale nie zawsze) w stosunku do wysokości długu i czasu trwania używania. Sąd pierwszej instancji odwołując się do orzecznictwa i poglądów doktryny szeroko uzasadnił, że za odsetki od pożyczek,

o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, należy uznać wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, niezależnie od sposobu i formy ich obliczania. Wypłata Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie inwestowania, mogłaby zostać uznana za wypłatę odsetek od pożyczki wyłącznie wówczas, gdy następuje w ramach zawartej umowy pożyczki. Warunkiem koniecznym przyjęcia, że następuje zapłata odsetek od pożyczki, jest stwierdzenie, że umowa przewiduje również zwrot pożyczki. Nie można bowiem mówić o umowie pożyczki, jeżeli nie przewiduje ona zwrotu kapitału, a jedynie wypłatę odsetek. Tymczasem Skarżący w opisie stanu faktycznego stwierdził wprost, że postanowienia umowy inwestycyjnej nie przewidują zwrotu zainwestowanych środków.

Reasumując stwierdzić należy, że organ interpretacyjny w oderwaniu od wiążącego go stanu faktycznego sprawy uznał, że umowa opisana we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej jest umową podobną do umowy pożyczki

w sytuacji, gdy wspólnikiem spółki cichej jest osoba fizyczna, która wniosła do tej spółki wkład pieniężny, który nie jest związany z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej niezasadnie zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza standardy opisane w art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem uzasadnienie to odpowiada wzorcowi ustawowemu. W szczególności zawiera ono jasne stanowisko, że organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji dopuścił się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez uznanie przychodów z inwestycji za odsetki należne z tytułu pożyczki. W konsekwencji tego naruszenia prawa organ interpretacyjny dopuścił się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 41 ust. 4 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz ust. 1a u.p.d.o.f. stwierdzając, że Skarżący jest zobowiązany jako płatnik obliczyć, pobrać i wpłacić do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy

w wysokości 19% przychodów Inwestora, a także przesłać do właściwego urzędu skarbowego roczną deklarację. W ocenie Sądu pierwszej instancji przychody inwestora są przychodami z innych źródeł, dlatego organ powinien wskazać na zastosowanie art. 42a ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. do rozważanego stanu faktycznego. Do takiej konkluzji doprowadziła szczegółowa ocena umowy łączącej Skarżącego z inwestorem i porównanie jej do umowy pożyczki i do spółki cichej,

a następnie prawnopodatkowa ocena przychodów z przedmiotowej inwestycji.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia był zarzut naruszenia art. 14c O.p. w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała prawo. Kwestia standardów jakie ma spełniać ocena stanowiska Wnioskodawcy jest otwarta. Przepis art. 14c O.p. nie zawiera wzorca ustawowego pozwalającego na porównanie z konkretnym uzasadnieniem interpretacji indywidualnej, przez co ocena takiego zarzutu ma charakter subiektywny. W niniejszej sprawie uzasadnienie interpretacji nie było pogłębione, zawierało jednak treść wystarczającą dla zrozumienia stanowiska organu interpretacyjnego.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a.