I SA/Gl 519/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-19	
Data wpływu	2025-04-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Rotter /przewodniczący/
Bożena Pindel /sprawozdawca/
Piotr Pyszny	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FZ 163/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 239b § 1 pkt 2 i 3 oraz § 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lutego 2026 r. sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2025 r. nr 2401-IEW1.4253.4.2025 UNP: 2401-25-036502 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części dotyczącej określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Postanowieniem z 21 lutego 2025 r., nr 2401-IEW1.4253.4.2025 UNP:2401-25-036502 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 239b § 1 pkt 2-3 i § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej O.p.) − po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez podatnika W.S. (dalej także strona, skarżący) – utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 24 października 2024 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 10 września 2024 r. wydanej wobec podatnika przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (nr [...]), m.in. określającej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. w kwocie 0,00 zł, za marzec 2019 r., w kwocie 0,00 zł, za grudzień 2019 r. w kwocie 0,00 zł,

Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w decyzji z 10 września 2024 r. określił podatnikowi:

1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- luty 2019 r. w kwocie 71.188,00 zł,

- marzec 2019 r. w kwocie 75.448,00 zł,

- kwiecień 2019 r. w kwocie 39.440,00 zł,

- maj 2019 r. w kwocie 22.559,00 zł,

- czerwiec 2019 r. w kwocie 19.031,00 zł,

- lipiec 2019 r. w kwocie 75.754,00 zł,

- sierpień 2019 r. w kwocie 223.216,00 zł,

- wrzesień 2019 r. w kwocie 304.528,00 zł,

- październik 2019 r. w kwocie 8.252,00 zł,

- listopad 2019 r. w kwocie 1.855,00 zł,

- grudzień 2019 r. w kwocie 21.275,00 zł,

2) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych za:

- styczeń 2019 r. w kwocie 44.313,00 zł,

- luty - listopad 2019 r. w kwocie 0,00 zł,

3) wysokość zwrotu podatku za luty, marzec i grudzień 2019 r. w kwocie 0,00 zł.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że podatnik wykazał w złożonych deklaracjach VAT-7 kwoty do zwrotu:

- za luty 2019 r. w wysokości 100.000,00 zł,

- za marzec 2019 r. w wysokości 29.211,00 zł,

- za grudzień 2019 r. w wysokości 17.230,00 zł.

Postanowieniem z 24 października 2024 r. organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności w zakresie wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r., marzec 2019 r. oraz grudzień 2019 r., wynikających z ww. decyzji. Odrębnym postanowieniem z 11 października 2024 r. organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji, w zakresie kwot określonych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2019 r. do grudnia 2019 r.

W zażaleniu podatnik zarzucił postanowieniu organu I instancji naruszenie: art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 239b § 1 pkt 2 i 3 w zw. z § 2 oraz art. 210 § 4 i art. 219 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów podniesionych w zażaleniu.

Potwierdził wystąpienie przesłanek wskazanych przez organ I instancji, wynikających z art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p.

Przede wszystkim podał, że ww. decyzja z 10 września 2024 r. była w dacie wydania postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności decyzją nieostateczną. Natomiast wystarczające dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest spełnienie jednej, spośród czterech wymienionych w art. 239b § 1 O.p. przesłanek, przy wystąpieniu obawy, o której mowa w art. 239b § 2 O.p.

Organ ustalił, że podatnik:

- nie posiada majątku nieruchomego, a brak nieruchomości związany jest także z zawarciem pomiędzy podatnikiem a jego małżonką umowy o częściowy podział majątku (k. 4-56, akta I instancji, k. 77- 78, akta II instancji);

- posiada samochód osobowy marki Opel Vivaro, rok produkcji 2018, nr rejestracyjny [...], którego średnią wartość rynkową organ określił na kwotę 84.747,00 zł (k. 78-79, akta I instancji, k. 95- 107 akta II instancji). Przybliżoną wartość ww. samochodu organ pierwszej instancji ustalił na podstawie publikacji dostępnej na stronie internetowej www.autocentrum.pl, uwzględniając dostępne tam dane - dla średniej ceny samochodu Opel Vivaro, z roku 2018. (dowód: k. 79, akta I instancji).

Zauważył, że w sytuacji, gdy wystarczające jest spełnienie jednego z warunków wymienionych w ww. art. 239b § 1 O.p., przy równoczesnym spełnieniu warunku z art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, samo już wypełnienie omawianej przesłanki (braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia) powoduje, iż omawianie innych, spośród przewidzianych w ww. art. 239b § 1 O.p. jest zbędne.

Dodatkowo wskazał, że brak majątku nieruchomego podatnika związany jest z podpisaniem umowy majątkowej, na którą zasadnie wskazał organ I instancji, co świadczy o wystąpieniu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 O.p. Organ I instancji poprawnie ustalił i zakwalifikował jako wypełniającą ww. normę prawną sytuację, w której 5 stycznia 2024 r. podpisana została przed notariuszem (akt notarialny Repertorium A numer [...]- k. 57-61, akta I instancji) umowa o częściowy podział majątku wspólnego, pomiędzy podatnikiem a jego małżonką, w wyniku której spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położone w Z. przy ulicy [...] nabyła na wyłączność małżonka podatnika D.S. Strony tej umowy podały w akcie notarialnym wartość ww. nieruchomości na kwotę 220.000 zł, przy czym dodały, że dokonują podziału majątku wspólnego bez spłat, dopłat i innych rozliczeń finansowych.

Równocześnie, 5 stycznia 2024 r. na własność małżonki podatnika przekazane zostały także prawa własności nieruchomości gruntowych objętych następującymi księgami wieczystymi (dowód: wydruk z Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych, k. 62, k. 74-75, a także wydruki elektronicznych Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, k. 4 - 56, akta I instancji):

- nr [...] (działka niezabudowana nr [...] o pow. 0,4540 ha, położna w gminie K., miejscowość R.),

- nr [...] (grunty orne pow. 0,0700 ha, położne w gminie K., miejscowość R.),

- nr [...] (grunty orne o pow. 0,6000 ha, położne w gminie K., miejscowość R1.).

Za prawidłową uznał ocenę organu I instancji, że zawarcie przez podatnika umowy o częściowy podział majątku wspólnego, z której wynika, iż utracił on prawo współwłasności do lokalu mieszkalnego, przy równoczesnym przekazaniu do majątku odrębnego małżonki nieruchomości gruntowych, wypełnia dyspozycję normy przewidzianej w ww. art. 239b § 1 pkt 3 O.p.

Uznał zarzut podatnika dotyczący nieprawidłowych ustaleń w tym zakresie za bezzasadny.

Dodatkowo stwierdził, że podatnik nie potwierdził żadnym dowodem, czy nawet wskazaniem z nazwy składnika posiadanego majątku. Twierdzenie o posiadaniu przez stronę innych aktywów, w żaden sposób niesprecyzowanych i nienazwanych, nie pozwala na ich weryfikację i ocenę, czy posiadałyby one walory pozwalające na ustanowienie zastawu skarbowego czy też hipoteki korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, o wartościach odpowiadających wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Odnośnie zarzutu braku wystąpienia do ZUS w kwestii ustalenia majątku, organ stwierdził, że podatnik nie wyjaśnił, z jakich względów ZUS miałby dysponować informacjami o jego majątku, a wobec wiarygodnych ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w tym zakresie i przy równoczesnym braku przedstawienia przez podatnika dowodów świadczących o innym majątku, niż ustalony przez organ. Organ I instancji przy pomocy wszelkich dostępnych źródeł dokonał w sposób wyczerpujący ustaleń, które skutkowały zasadnym wysnuciem wniosków o wystąpieniu przesłanek z art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p. Niczym nie poparte sugestie o posiadaniu innych aktywów, stoją także w sprzeczności nie tylko z przedstawionymi ustaleniami, ale i także z brakiem w wykazania w deklaracjach składanych dla podatku od towarów i usług za okres od 2020 r. do listopada 2024 r. (dalszych deklaracji brak) nabycia środków trwałych. Stwierdził, że organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia o wystąpieniu prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z ww. decyzji. Świadczą o tym zarówno wyżej opisana sytuacja majątkowa, która z uwagi na brak ruchomości i nieruchomości pozwalających zabezpieczyć ww. należności wraz z odsetkami za zwłokę nie gwarantuje wykonania decyzji, jak i wysokość uzyskiwanych przez podatnika dochodów. Z danych będących w posiadaniu organów podatkowych wynika, że podatnik w deklaracji PIT-36L:

- za 2023 r. nie wykazał żadnych dochodów,

- za 2022 r. wykazał dochód w kwocie 28.634,08 zł,

- za 2021 r. stratę w wysokości 45.614,27 zł,

- za 2020 r. stratę w wysokości 54.864,44 zł.

W deklaracji PIT-37 natomiast wykazał:

- za 2021 r. kwotę dochodu 36.696,47 zł,

- za 2020 r. dochód w wysokości 29.297,06 zł.

Stwierdził, że o zasadności wniosku w zakresie prawdopodobieństwa niewykonania ww. zobowiązania, świadczą efekty postępowania zabezpieczającego, poprzedzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniach 24 października 2024 r. oraz 13 listopada 2024 r., w następstwie postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z 10 września 2024 r.

Wyjaśnił, że na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 16 stycznia 2024 r. zajęto świadczenia w ZUS Oddział S. oraz w ZUS Oddział N., a także zajęto rachunek bankowy w I. S.A. i wierzytelności z tytułu nadpłat w podatkach w Urzędzie Skarbowym w Z. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z poinformował, że w wyniku realizacji ww. zajęć w okresie od stycznia do października 2024 r. uzyskano łącznie kwotę 14.227,69 zł. Od listopada 2024 r. na konto organu egzekucyjnego wpłynęła kwota 1.933,25 zł. Natomiast w dniach 9 lutego oraz 28 listopada 2024 r. poborca skarbowy sporządził raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z uwagi na nieobecność zobowiązanego w miejscu zameldowania.

Uznał, że ww. kwoty stanowią nieznaczną wartość, w zestawieniu z należnościami wynikającymi z ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, a stan zaległości nie uległ istotnej zmianie do dnia 20 stycznia 2025 r., gdyż nieuregulowane zaległości strony z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2019 r. wynosiły na ten dzień 888.823,56 zł, a łącznie z odsetkami za zwłokę na ten dzień kwota ta wynosi: 1.758.695,56 zł.

Przede wszystkim jednak, objęta zaskarżonym postanowieniem część decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, określająca wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, grudzień 2019 r. − w miejsce nienależnych zwrotów − nie została w żaden sposób uregulowana przez podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia zarówno art. 239b § 1 pkt 2 i 3, jak i art. 239b § 2 O.p., jak również art. 210 § 4 O.p. w związku z 219 O.p.

Ponadto wyjaśnił, że nieregulowane przez podatnika należności z ww. tytułu pozostają wymagalne, gdyż wystąpiły przewidziane w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w związku z art. 70 § 7 pkt 4 O.p., a także w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zdarzenia, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na mocy art. 70 § 6 pkt 4 O.p., nastąpiło z uwagi na doręczenie zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na podstawie wydanej decyzji zabezpieczającej, co miało miejsce od 22 stycznia 2024 r. do 12 listopada 2024 r., gdyż 13 listopada 2024 r. wystawione zostały tytułu wykonawcze obejmujące ww. zaległości podatkowe, z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2019 r. (k. 45-46, akta 1 instancji, k. 34-36, akta II instancji).

Natomiast na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został zawieszony, z uwagi na postępowanie karne skarbowe, o czym podatnik został zawiadomiony (k. 37-46, akta I instancji).

Organ uznał argumentację strony związanej zarówno z historią prowadzenia działalności gospodarczej, jak i współpracą oraz doborem kontrahentów, za pozostającą poza zakresem rozpatrywanej sprawy.

Dodał, że decyzja z 10 września 2024 r. − nieostateczna w dacie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności − poddana wskutek wniesienia od niej odwołania, kontroli instancyjnej, uznana została za poprawną, z uwagi na utrzymanie jej w mocy decyzją organu II instancji.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego podatnik (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o jego uchylenie, zarzucają mu naruszenie:

1) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co implikuje, że postępowanie to nie było wyczerpujące i rzetelne, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie była logiczna i kompletna,

2) naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolną i ukierunkowaną rażąco jednostronnie a nie swobodną i wszechstronną ocenę materiału dowodowego, a także poprzez błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego prowadzące do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach w przedmiocie ustalenia przez organ, iż:

a) skarżący nie posiada mienia ruchomego innego niż samochód osobowy Opel Vivaro, [...], przy czym Organ w nieuprawniony sposób wskazał również, że rzekoma wartość rynkowa pojazdu wynosi 84.747,00 zł, tj. uznał, że Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę,

b) skarżący dokonał czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, w sytuacji, gdy Skarżący dokonał jedynie częściowego podziału majątku wspólnego,

c) ewentualne zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane przez skarżącego dobrowolnie,

co powoduje, że organ dokonał powierzchownej i do tego czynionej na tle niedostatecznie skumulowanego i rozważonego materiału dowodowego oceny, która nie spełnia wymagań co do konieczności dokonywania oceny swobodnej, logicznej, obiektywnej, uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego, podczas, gdy brak jest w sprawie dowodów, z których treści wynika, że zaistniały w sprawie przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zaś zgodnie z dyspozycją naruszonego przepisu zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie Postanowienie zostało wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, bez wskazania jakie dowody zdaniem organu świadczą o tym, że:

a) podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę,

b) skarżący dokonał czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, w sytuacji, gdy Skarżący dokonał jedynie częściowego podziału majątku wspólnego,

c) ewentualne zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane przez skarżącego dobrowolnie,

przez co organ nie wykazał, iż podjął działania mające na celu ustalenie innego majątku ruchomego Skarżącego, w szczególności brak jest informacji o wystąpieniu do właściwego ZUS, do KW czy CEPiK, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych w zakresie ustalenia innego majątku ruchomego skarżącego, czy nawet uprawdopodobnienia że ewentualne zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane przez skarżącego dobrowolnie, zaś organ l instancji poprzestał na lakonicznym stwierdzeniu, że skarżący nie posiada innego majątku ruchomego, podczas gdy żaden przepis Ordynacji podatkowej nie daje organowi podatkowemu możliwości "przerzucenia" ciężaru dowodu na podatnika, wskutek czego postępowanie dowodowe nie było wyczerpujące i rzetelne, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie jest logiczna i kompletna;

5) art. 239 b §1 pkt. 2 i 3 w zw. z § 2 O.p. w zw. z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez błędne zastosowanie w realiach niniejszej sprawy i uznanie, że wobec Skarżącego zachodzą przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu podkreślono, że podatnik od 30 lat prowadzi działalność gospodarczą, a w relacjach handlowych dochował należytej staranności.

Dokonując wykładni kwestionowanych przepisów odwołano się do poglądów doktryny i orzecznictwa.

Wskazano, że podatnik nie zbył składników majątku, a podjęte przez niego działania miały wyłącznie na celu rozliczenie majątkowe pomiędzy małżonkami. Jednocześnie, jak wskazuje sam organ, skarżący jedynie dokonał działu częściowego majątku wspólnego, co samoistnie oznacza, iż jest w posiadaniu majątku, którego organ nie ustalił.

Organ na podstawie szczątków materiału dowodowego uznał, że wobec strony zachodzą przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy nie wskazał jakie czynności zostały wykonane w celu ustalenia rzekomego braku majątku ruchomego czy nieruchomego oraz nie uprawdopodobniono nawet możliwości braku wykonania ewentualnego zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna, zaś przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej P.P.s.a.) – nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotna jest ocena zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 10 września 2024 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, która określała skarżącemu m.in. wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za okres luty-marzec oraz grudzień 2019 r.

Decyzja została doręczona pełnomocnikowi podatnika 16 września 2024 r. Według organu zobowiązania podatkowe objęte tą decyzją są wymagalne (termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2023 r.), bowiem nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie:

- art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez doręczenie zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na podstawie wydanej decyzji zabezpieczającej, co miało miejsce od 22 stycznia 2024 r. do 12 listopada 2024 r., natomiast 13 listopada 2024 r. wystawione zostały tytułu wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2019 r. (k. 45-46, akta 1 instancji, k. 34-36, akta II instancji),

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na postępowanie karne skarbowe, o czym podatnik został zawiadomiony (k. 37-46, akta I instancji).

Przypomnieć należy, że w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej organ odwoławczy nie miał obowiązku badania zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec strony. W postępowaniu w tym przedmiocie nie mogą być przedmiotem oceny zagadnienia związane z prawidłowością merytoryczną decyzji wymiarowej, bowiem jako postępowanie wpadkowe (incydentalne) nie jest trybem konkurencyjnym do toczącego się postępowania podatkowego. Nie może być zatem przedmiotem oceny w tym postępowaniu prawidłowość ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji wymiarowej, właściwej wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, czy też zagadnienie przedawnienia (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 18 marca 2025 r., I FSK 109/22; z 18 kwietnia 2024 r., I FSK 137/24, dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ I instancji nadał nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz § 2 O.p. Zaistniały spór sprowadza się do ustalenia, czy skarżący posiada majątek o wartości pozwalającej na zaspokojenie ww. zobowiązania podatkowego oraz ustalenie, czy strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości.

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Przesłanki określone w art. 239b § 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Zatem, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2011 r. , I FSK 1650/10 oraz z 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1035/11).

Zatem uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu.

Według organu kwota należności wynikająca z decyzji z 10 września 2024 r. wynosi łącznie 1.008.987 zł, w tym:

- suma wysokości zobowiązań za okres od lutego do grudnia 2019 r. w łącznej kwocie 862.546 zł oraz

- zwróconych nienależnie kwot podatku za luty, marzec, grudzień 2019 r. w łącznej kwocie 146.441 zł.

Rozpatrywana sprawa dotyczy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 10 września 2024 r. jedynie w części zwróconych nienależnie kwot podatku za luty, marzec, grudzień 2019 r.

Z ustaleń organu wynika, że skarżący:

- nie posiada majątku nieruchomego, natomiast brak nieruchomości jest związany z zawarciem pomiędzy skarżącym a jego małżonką umowy o częściowy podział majątku (posiadane nieruchomości stały się wyłączną własnością żony),

- posiada samochód osobowy marki Opel Vivaro, rok produkcji 2018, nr rejestracyjny [...], którego średnią wartość rynkową organ określił na kwotę 84.747 zł (ustalenie przybliżonej średniej wartości pojazdu dokonane zostało na podstawie bazy danych w ogólnodostępnej stronie internetowej serwisu).

Ponadto z danych będących w posiadaniu organów podatkowych wynika, że podatnik w deklaracji PIT-36L:

- za 2023 r. nie wykazał żadnych dochodów,

- za 2022 r. wykazał dochód w kwocie 28.634,08 zł,

- za 2021 r. stratę w wysokości 45.614,27 zł,

- za 2020 r. stratę w wysokości 54.864,44 zł.

W deklaracji PIT-37 natomiast wykazał:

- za 2021 r. kwotę dochodu 36.696,47 zł,

- za 2020 r. dochód w wysokości 29.297,06 zł.

Z powyższego zestawienia wynika więc, że z tytułu prowadzonej działalności (PIT-36L) skarżący notował spadek dochodów, a 2023 r. nie wykazał już żadnych dochodów. Natomiast według PIT-36 za 2021 r. wykazał jedynie 36.696,47 zł, tj. około 3.058 zł miesięcznie. Mając na uwadze jedynie zadłużenie skarżącego z tytułu zwróconych mu nienależnie kwot podatku za luty, marzec, grudzień 2019 r. w łącznej kwocie 146.441 zł, wykazany przez organ majątek jest niewystarczający na pokrycie jego wykazanych zobowiązań.

Skarżący zarzucał organowi, że ten nie ustalił w sposób kompletny posiadanego przez niego majątku, a postanowienie zostało wydane na podstawie wybiórczej (a wręcz szczątkowej) analizy materiału dowodowego.

Wyjaśnić i podkreślić zarazem trzeba, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czterech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wynika to wyraźnie z § 2 art. 239b O.p. Podkreślić też należy, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej stanowi w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2023 r., I FSK 1948/22 i powołane tam wyroki tego Sądu z 4 grudnia 2015 r., I FSK 1347/14 oraz z 14 marca 2017 r., I FSK 1058/15).

Wystarczające jest więc, że organ podatkowy wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lecz nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10).

Skarżący zaś oczekiwał od organu, aby ten poszukiwał jego majątku, a nawet zwrócił się do ZUS celem ustalenia tego majątku. Jednocześnie w toku całego postępowania nie wskazał żadnego składnika majątkowego, który mógłby zostać poddany ocenie przez organ.

Organ natomiast wykazał, że 5 stycznia 2024 r. skarżący wraz z żoną zawarli "Umowę o częściowy podział majątku wspólnego" (akt notarialny Repertorium A numer [...]), w wyniku której spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w Z. przy ulicy [...], nabyła na wyłączność małżonka podatnika D.S. Strony tej umowy podały w akcie notarialnym wartość ww. nieruchomości na kwotę 220.000 zł, przy czym dodały, że dokonują podziału majątku wspólnego bez spłat, dopłat i innych rozliczeń finansowych.

Organ ustalił także, że 5 stycznia 2024 r. na własność małżonki podatnika przekazane zostały także prawa własności nieruchomości gruntowych objętych następującymi księgami wieczystymi:

- nr [...] (działka niezabudowana nr [...] o pow. 0,4540 ha, położna w gminie K., miejscowość R.),

- nr [...] (grunty orne pow. 0,0700 ha, położne w gminie K., miejscowość R.),

- nr [...] (grunty orne o pow. 0,6000 ha, położne w gminie K., miejscowość R1.).

Skoro na obecnym etapie postępowania skarżący nie wskazał żadnego składnika ewentualnie posiadanego majątku, jednocześnie w skardze jego pełnomocnik zapewnia, że podjęte przez niego działania miały na celu jedynie rozliczenia majątkowe pomiędzy małżonkami, to trudno uznać za wiarygodne twierdzenia, iż nie zbył on żadnego składnika swojego majątku.

W realiach rozpatrywanej sprawy, skarżący dokonał rozliczeń w majątku wspólnym w toku postępowania podatkowego, co daje dodatkowe podstawy do powzięcia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zważywszy, że skarżący nie wskazał majątku który mu pozostał, to rację ma organ, że wystąpiły przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 3 O.p.

Natomiast, jeśli w ocenie podatnika, nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w tym przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Zasadnie więc organy przyjęły, że kwota ta nosi znamiona wyzbywania się majątku o "znacznej wartości". Powszechnie przyjmuje się, że ten zwrot legislacyjny oznacza, że dopiero zbyta część majątku w proporcji do pozostałej znajdującej się w posiadaniu podatnika, a nie sama część zbywana, przedstawia znaczną wartość stanowiącą przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r., I GSK 1736/14). Z kolei przez zbycie należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel. Podkreślić należy, że z punktu widzenia wykładni celowościowej art. 239b § 1 pkt 3 O.p. nie jest najistotniejsze z jakich powodów podatnik dokonuje zbycia składników majątku, ważniejszy jest skutek w postaci zwiększenia się prawdopodobieństwa, że ewentualna egzekucja względem tego podmiotu okaże się bezskuteczna.

Zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p. jest więc niezasadny.

Jak wskazano powyżej uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., polega zasadniczo na prezentacji okoliczności wystarczających do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną, natomiast nie chodzi tu o udowodnienie niewykonania zobowiązania (np. wyrok NSA z 26 sierpnia 2020 r., I FSK 1373/17). W tym kontekście za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać należało zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy w sprawie nie zostały wykazane konkretne okoliczności, które uprawdopodobniałyby, że zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej wymiarowej nie zostanie wykonane oraz polegające na uznaniu zarzutu skarżącego jako niezasadnego z uwagi na istnienie obawy niewykonania zobowiązania przez stronę, w sytuacji gdy obawa jest wątpliwa.

Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami z art. 191 O.p. Wynikający z Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza jednak, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów − zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik − pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Chybione są więc zarzuty, że organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p. W ocenie Sądu stan faktyczny rozpatrywanej sprawy ustalono w sposób prawidłowy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Organy nie naruszyły też zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., a dokonana ocena nie była ani oceną dowolną, lecz uzasadnioną i racjonalną, a zgromadzony materiał dowodowy był rozpatrzony wszechstronnie. Skarżący nie zdołał także wykazać naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Skarżący wskazywał na naruszenie szeregu przepisów procesowych, jak również zanegował ustalenia o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, lecz nie podał jakim majątkiem dysponuje, który pozwoliłby na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań, zaś ustalenia poczynione w sprawie prowadzą do odmiennych wniosków.

Podsumowując, zdaniem Sądu, skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zaakcentować przy tym należy, że jeśli, w ocenie skarżącego, posiada on majątek, który odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami to powinna go wskazać, w celu jak wyżej wskazano, przeprowadzenia dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. W badanej sprawie poza składnikami majątkowymi ustalonymi przez organ skarżący nie wskazał innych składników majątkowych, których wartość wykluczałaby możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Uwzględniając powyższe unormowania, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 oraz § 2 O.p. Organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych do majątku podatnika, który nie daje gwarancji prowadzenia skutecznej egzekucji prowadzącej do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Obawę tę pogłębia również zbycie majątku przez skarżącego, poprzez częściowy podział majątku bez spłat i dopłat, o znacznej wartości.

Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.