Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 672/22 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 października 2022 r. nr 0401-IOV2.613.3.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 672/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. K. (dalej: "Strona", "Skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "DIAS", "organ podatkowy") z 17 października 2022 r., nr 0401-IOV2.613.3.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ podatkowy zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz oświadczył, że zrzeka się prawa do rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

DIAS zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 150 §1, §2,-§3 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 122, 187§ 1 oraz art. 191 oraz art. 210§4 O.p. z uwagi na nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 17 października 2022 roku znak sprawy: 0401-IOV2.613.3.2022, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lipca 2022 roku znak sprawy: 0401-IOV1.613.2.2022 odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z 28 grudnia 2018 roku Nr [...].z uwagi na uznanie przez Sąd " że to czy doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika III US w Bydgoszczy - w trybie art. 150 O.p. – Skarżącemu było przedwczesne., pomimo braku- w ocenie organu- przesłanek do takiego stwierdzenia , naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy , gdyż doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawidłowej decyzji,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. C oraz art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 150§2 i 4 O.p. w zw. z art. 122, 187§ 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że brak jest dowodów skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z 28 grudnia 2018 r.nr [...] ponieważ w aktach brak jest na zwrotnym poświadczeniu odbioru pisma - adnotacji doręczyciela o pozostawieniu na drzwiach lub w skrzynce pocztowej informacji o możliwości odbioru pisma w urzędzie pocztowym, co doprowadziło- zdaniem organu - do bezpodstawnego uchylenia zaskarżonej decyzji wskutek: błędnej analizy ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego, w tym ustosunkowania się do argumentów organu podatkowego, a w konsekwencji bezpodstawne zarzucenie organowi podatkowemu iż wadliwie przeprowadziły postępowanie , co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez wskazanie konieczności ponownego ustalania okoliczności pozostawienia zawiadomienia o przesyłce, podczas gdy w uwagi na przyczyny obiektywne , upływ terminów reklamacyjnych, wykonanie tego zalecenia jest niewykonalne , zatem formułowanie takich zaleceń jest w tych okolicznościach bezprzedmiotowe i naruszające wskazany przepis w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) , art.141 § 4 oraz art., 133 p.p.s.a w zw. z art. 150 §2 O.p. w zw. z art. 122, 187§ 1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 92 ust. 3 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo Pocztowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2188, dalej: "p.p."), poprzez niedokonanie przez sąd pełnej analizy materiału dowodowego sprawy , bowiem mając ten materiał na względzie i mając na względzie upływ czasu , który minął od doręczenia decyzji ostatecznej Naczelnika III US w Bydgoszczy Sąd nie zlecał by wykonania czynności procesowych ,które w świetle obowiązujących przepisów prawa są na tym etapie niewykonalne , przez co Sąd uchylił się od badania legalności decyzji.

2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny poprawności wymogów z art. 150 O.p., które muszą być spełnione, aby uznać doręczenie decyzji za skuteczne.

3.2.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia – w trybie art. 150 O.p. - Skarżącemu decyzji było przedwczesne. Z akt sprawy administracyjnej wynika bowiem, że przesyłka skierowana na prawidłowy adres była awizowana w dniu 8 stycznia 2019 r. - pierwsze awizo i następnie 16 stycznia 2019 r. – drugie awizo. Na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru, doręczyciel nie wypełnił jednak pkt 2, 3, 4, z których ma wynikać, że: z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata we wskazanej placówce pocztowej i zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, lokalu siedziby, biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję - nie zostało zakreślone (zaznaczone) żadne z tych miejsc, w którym zawiadomienie powinno zostać umieszczone. Doręczający nie uczynił zadość wymogom wskazanym w art. 150 § 2 O.p., co do miejsca zostawienia awiza i nie wiadomo, czy pozostawił wymagane zawiadomienie o miejscu odbioru przesyłki oraz, czy była to skrzynka pocztowa lub inne miejsce.

Z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie przez organ wskazanych powyżej okoliczności, Sąd pierwszej na obecnym etapie sprawy nie przesądził, czy w istocie decyzja z 28 grudnia 2018 r. została Skarżącemu skutecznie doręczona, czy też nie została doręczona w trybie art. 150 O.p. i w konsekwencji, czy jest ostateczna, czy nie jest ostateczna. Kwestia ta wymaga dalszego badania i uzasadnienia.

3.2.2. W ocenie natomiast DIAS wprawdzie w przedmiotowej sprawie dokument (zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki - zpo) nie jest wystarczająco uzupełniony przez doręczyciela jednak jest on trwale dołączony do koperty zawierającej przesyłkę, a stosowne informacje o awizacji przesyłki umieszczone są na tej kopercie i nie budziły wątpliwości organów podatkowych. Okoliczności dotyczące awizowania przesyłki zostały zatem udokumentowane (utrwalone) pisemnie i należy je odczytywać łącznie z dokumentem zpo. Zdaniem Organu, Sąd nie może skutecznie podnosić wady doręczenia kierowanej do Skarżącego korespondencji, jeżeli ze zgromadzonych dokumentów (zwrotnego potwierdzenia odbioru, pieczęci i adnotacji umieszczonych na kopercie oraz innych analizowanych okoliczności doręczenia) wynika - jak w tej sprawie - że poszczególne czynności doręczenia zostały wykonane prawidłowo, brak jest podstaw do negowania wyczerpania trybu doręczenia zastępczego – "przez awizo" fikcja doręczenia.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko DIAS nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). Przepis art. 150 § 3 O.p. przewiduje, że w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy.

Analogiczny zapis znajduje się w § 34 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1026). Zgodnie z nim: jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej stwierdzono nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do jej odbioru, o których mowa w art. 37 ustawy, zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej wraz z informacją o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka ta jest przechowywana, operator wyznaczony pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zawiadomienie to ma postać papierową.

3.4. W orzecznictwie przyjmuje się, że dla uznania, że decyzja/postanowienie zostały skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa/pracownik organu podatkowego lub inna upoważniona osoba zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W sytuacji gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1 i 2 O.p. dopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. przez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (tak wyroki NSA: z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; z 2 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 123/11; z 27 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 479/17 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

3.5. Nie jest sporne, że w przedmiotowej sprawie na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru, doręczyciel nie wypełnił pkt 2, 3, 4, z których ma wynikać, że: z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata we wskazanej placówce pocztowej i zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, lokalu siedziby, biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję - nie zostało zakreślone (zaznaczone) żadne z tych miejsc, w którym zawiadomienie powinno zostać umieszczone. Zauważyć także należy, że również w pkt 5 blankietu zwrotnego potwierdzenia odbioru, nie zaznaczono żadnej rubryki (powód zwrotu przesyłki do nadawcy).

3.6. Z uwagi na skutki, jakie wiążą się z faktem doręczenia przesyłki zasady i procedury odnoszące się do stosowania instytucji doręczenia zastępczego powinny być przestrzegane ściśle. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, że nie można skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia, a tym samym zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że z uwagi na określony w art. 92 ust. 3 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo Pocztowe (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2188) termin nie można złożyć reklamacji. Jak bowiem zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji "W przypadku braku jednoznacznego wykazania dowodami prawidłowości doręczenia decyzji, organ nie będzie mógł przyjąć, że doręczenia dokonano 22 stycznia 2019 r.".

4. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

D. Mączyński M. Olejnik A. Cudak