Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, , Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 827/22 w sprawie ze skargi W. z siedzibą w Luksemburgu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od W. z siedzibą w Luksemburgu na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 19 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 827/22 uwzględnił skargę W. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Skarżąca, Spółka) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Ze stanu przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca jest spółką kapitałową i podlega na terenie Luksemburga opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym wspólnikiem spółki jest osoba fizyczna podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Głównymi aktywami spółki są udziały w następujących spółkach: I. sp. z o.o., I.1. sp. z o.o., I.2. sp. z o.o. (zwanymi dalej: spółkami zależnymi). Aktywa spółek zależnych składają się przede wszystkim z nieruchomości położonych w Polsce. W związku z tym, spółka, jak i spółki zależne mogą posiadać status spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Z uwagi na zmienną sytuację na rynku nieruchomości nie jest wykluczone, że w najbliższym czasie wybrane spółki zależne dokonają sprzedaży posiadanych nieruchomości (w takim przypadku aktywa danej spółki nie będą składać się przede wszystkim z nieruchomości ale np. ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży). Ze względu na to, że spółka zrealizowała zamierzone cele biznesowe, wspólnik rozważa jej zakończenie bytu prawnego, w drodze rozwiązania spółki bez postępowania likwidacyjnego. W związku z likwidacją dojdzie do sukcesji uniwersalnej majątku Spółki na wspólnika likwidowanego podmiotu. Wspólnik, na moment rozwiązania spółki, nabędzie cały majątek spółki, w tym również udziały w spółkach zależnych oraz zobowiązania Skarżącej.

Skarżąca zastanawia się czy w związku z likwidacją skutkującą przeniesieniem posiadanych udziałów w spółkach zależnych na wspólnika, powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżąca zaznaczyła, że uzyskała potwierdzenie swojego stanowiska w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2020 r. (nr ...), jednak z uwagi na zmianę stanu prawnego, wynikającego z wprowadzenia do u.p.d.o.p. regulacji dotyczących spółki nieruchomościowej, tj. w szczególności art. 3 ust. 3 pkt 4a oraz art. 26aa chciałaby potwierdzić stanowisko w sprawie.

W związku powyższym Skarżąca zadała pytanie czy likwidacja spółki spowoduje wystąpienie obowiązku podatkowego na terytorium Polski w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem spółki nie osiągnie ona jakiegokolwiek dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski na podstawie polskich przepisów podatkowych, z uwzględnieniem postanowień UPO.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (dalej: UPO), zyski uzyskane przez rezydenta umawiającego się państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. W związku z tym Skarżąca stwierdziła, że UPO dopuszcza opodatkowanie zysków uzyskanych z przeniesienia własności udziałów zarówno w Polsce, jak i Luksemburgu, w przypadku gdy zaistnieją okoliczności określone w tych przepisach.

Skarżąca uważa, że z tytułu likwidacji nie uzyska jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które w świetle polskich przepisów podatkowych mogłoby podlegać opodatkowaniu. Zdaniem Spółki należy uznać, że opisane zdarzenie przyszłe nie będzie wypełniało przesłanek zastosowania art. 13 ust. 4 UPO, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy po stronie spółki na terytorium Polski nie wystąpi z tego tytułu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z 6 sierpnia 2021 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, w części dotyczącej przeniesienia na wspólnika udziałów w spółkach mających status spółek nieruchomościowych, stanowisko Skarżącej za prawidłowe, w części dotyczącej sytuacji, gdy aktywa danej spółki nie będą składać się przede wszystkim z nieruchomości ale np. ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży.

Organ wskazał że, interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej.

Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, likwidacja spółki spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na terytorium Polski na podstawie art. 14a u.p.d.o.p. z uwzględnieniem brzmienia art. 13 ust. 4 UPO.

Organ stwierdził, że spółka przenosząc na wspólnika udziały w spółkach zależnych mających status spółek nieruchomościowych osiągnie przychód (dochód), o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a w zw. z art. 14a u.p.d.o.p. i będzie opodatkowana na terenie Polski w myśl art. 13 ust. 4 UPO. Natomiast w przypadku przeniesienia na wspólnika udziałów w niektórych spółkach zależnych w sytuacji, gdy aktywa danej spółki nie będą składać się przede wszystkim z nieruchomości ale np. ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży, zdaniem organu zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 UPO, w związku z czym miejscem opodatkowania dochodów będzie państwo, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Organ zauważył, że nie jest wykluczone, iż w najbliższym czasie wybrane spółki zależne dokonają sprzedaży posiadanych nieruchomości (w takim przypadku aktywa danej spółki nie będą składać się przede wszystkim z nieruchomości ale np. ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży).

Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznał za trafne. Za prawidłowe uznał twierdzenie organu, że likwidacja spółki i przekazanie jej składników majątkowych jedynemu wspólnikowi (w przedmiotowej sprawie udziałowcowi), któremu przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika o przekazanie tych składników. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ zasadnie uznał, że przeniesienie na wspólnika praw majątkowych - głównie udziałów w spółkach zależnych, w ramach likwidacji Skarżącej (w rozumieniu opisanym we wniosku), spowoduje po jej stronie powstanie przychodu na gruncie obowiązującego w Polsce podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pomimo iż w opisanej sytuacji można mówić o powstaniu po stronie Skarżącej przychodu, to wynika on wyłącznie z przepisu szczególnego. W związku z tym nie można uznać, że spółka osiąga dochód z tytułu przeniesienia własności udziałów w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 i pkt 4a u.p.d.o.p. Tym samym, nie jest to sytuacja, w której spółka osiągnie zysk z tytułu przeniesienia własności udziałów w rozumieniu art. 13 ust. 4 UPO (w zw. z art. 3 ust. 2 UPO).

Zdaniem sądu pierwszej instancji zawarte w art. 3 ust. 2 pkt 4 i pkt 4a u.p.d.o.p. pojęcie dochodu (przychodu) z "tytułu przeniesienia własności udziałów", a na gruncie art. 26aa ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcie zbycia udziałów należy wiązać z przypadkami uzyskania przez podatnika przychodu, rozumianego w znaczeniu ogólnym (art. 12, art. 14 u.p.d.o.p.), jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ interpretacyjny nie jest konsekwentny w zakresie wykładni art. 13 ust. 4 UPO, gdyż w wydanych w 2020 r. interpretacjach indywidualnych dla Skarżącej i jej podmiotów powiązanych, w odniesieniu do tożsamych zapytań, organ potwierdził stanowisko prezentowane przez wnioskodawców, że przeniesienie udziałów w ramach sukcesji majątku spółki na wspólnika, nie podlega kwalifikacji jako "przeniesienie własności udziałów" w rozumieniu art. 13 ust. 4 UPO. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zasadnie podniosła, że dochody uzyskiwane z tytułu likwidacji nie były zaliczane przez organ administracji skarbowej do zysków z przeniesienia własności udziałów.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 13 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. 1996 Nr 110, poz. 527 ze zm.), zmienionej Protokołem podpisanym w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995r. oraz zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mającą na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Luksemburg dnia 7 czerwca 2017 r. w zw. z art. 14a ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 4 i pkt 4a oraz art. 26aa ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skoro na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego można co prawda mówić o powstaniu przychodu po stronie Spółki, lecz wyłącznie wykreowanego przez przepis szczególny tj. art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., czyli powstaniu przychodu bez zaistnienia przysporzenia majątkowego, jako związanego z samym wykonaniem przez likwidowaną spółkę świadczenia niepieniężnego - to jednak, nie jest to sytuacja osiągnięcia przez Spółkę dochodu (przychodu) z tytułu przeniesienia własności udziałów w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 i pkt 4a u.p.d.o.p., tym samym, nie jest to sytuacja, w której Spółka osiągnie zysk z tytułu przeniesienia własności udziałów w rozumieniu art. 13 ust. 4 UPO w zw. z art. 3 ust. 2 UPO, tym samym opisane we wniosku wydanie Wspólnikowi przez Skarżącą udziałów w Spółkach Zależnych nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce;

w ocenie organu prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że Spółka przenosząc na Wspólnika udziały w Spółkach Zależnych mających status spółek nieruchomościowych osiągnie przychód (dochód), o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. i będzie opodatkowana na terenie Polski w myśl art. 13 ust. 4 UPO.

- art. 13 ust. 4 UPO poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że chociaż w opisanym zdarzeniu przyszłym likwidowana spółka osiągnie przychód w rozumieniu art. 14a § 1 u.p.d.o.p. tj. z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego regulującego zobowiązanie z tytułu podziału pomiędzy wspólników majątku likwidowanej spółki, to jednak nie będzie to przychód o którym mowa w art. 13 ust. 4 UPO, zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie, w konsekwencji opisane we wniosku wydanie Wspólnikowi przez Skarżącą udziałów w Spółkach Zależnych nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce;

- art. 3 ust. 3 pkt 4 i pkt 4a w zw. z art. 26aa ust. 1 i w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że pojęcie dochodu (przychodu) z tytułu przeniesienia własności udziałów z art. 3 ust. 3 pkt 4 i pkt 4a ustawy, a na gruncie art. 26aa ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcie zbycia udziałów - należy wiązać jedynie z przypadkami uzyskania przez podatnika przychodu, rozumianego w znaczeniu ogólnym (art. 12, art. 14 u.p.d.o.p.), jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym tym samym nie odnosi się do przychodu o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak prawidłowo sporządzonego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów jakimi kierował się WSA podejmując swoje rozstrzygnięcie.

W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa postępowania, które to naruszenie (prawa postępowania) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności uzasadniony jest zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a poprzez brak prawidłowo sporządzonego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd I instancji, co w konsekwencji uniemożliwia organowi i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznanie motywów jakimi kierował się WSA podejmując swoje rozstrzygnięcie.

Wobec uwzględnienia tego zarzutu naruszenia prawa postępowania, a w szczególności jego skutków – w tym uniemożliwienia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku - odniesienie się do pozostałych zarzutów (naruszenia przepisów prawa materialnego – art.13 ust.4 UPO i art. 3 ust.3 pkt.4 i pkt.4a w związku z art.26aa ust.1 i art.14a ust.1 u.p.d.o.p) byłoby przedwczesne.

Na wstępie należy wskazać, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku częściowo uwzględnił zarzuty zawarte w skardze; za uzasadnione uznał te zarzuty naruszenia prawa materialnego, które opierały się na treści art.13 ust.4 UPO, art.3 ust.3 pkt.4 i 4a u.p.d.o.p i art.26aa ust.1 tej ustawy. Za nieuzasadnione uznał zaś zarzuty naruszenia art.12 ust.1, art.14a ust.1 u.p.d.o.p oraz zarzuty procesowe (naruszenia art.121 §1 w związku z art.14h O.p).

Rozważając naruszenie przez organ interpretacyjny powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji zacytował treść art.13 ust.4 UPO i słusznie skądinąd skonstatował, że jeśli pojęcie "zyski z tytułu przeniesienia własności" użyte w tym przepisie będzie odpowiadało zdarzeniu opisanemu we wniosku o wydanie interpretacji (likwidacji Spółki oraz przekazaniu przez tę spółkę jej majątku, w tym udziałów w innych spółkach jedynemu wspólnikowi), to zyski (dochód) spółki z tej czynności mogą być opodatkowane zarówno w Polsce jak i w kraju siedziby Skarżącej.

W dalszej części uzasadnienia Sąd meriti poszukiwał znaczenia tego pojęcia w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD i zauważył, że wobec braku w UPO i w Komentarzu definicji "zysków z tytułu przeniesienia własności", na zasadzie art.3 ust.2 UPO doszedł do wniosku, że poszukiwanie znaczenia tego pojęcia należy łączyć ze znaczeniem pojęcia dochodów (przychodów) z tytułu "przeniesienia własności udziałów", które zawiera art.3 ust.3 pkt.4 i pkt.4a u.p.d.o.p cytując treść tych przepisów, a także art.26aa ust.1 u.p.d.o.p.

Rekapitulując swe rozważania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "istnieje powiązanie treściowe w zakresie pojęć zyski (...) z tytułu przeniesienia własności udziałów, dochody z tytułu przeniesienia własności udziałów oraz udziały (...) są zbywane – zawartych w regulacjach art.3 ust.3 pkt.4 i 4a oraz art.26aa ust.1 u.p.d.o.p. a poprzez art.3 ust.2 UPO, także wymienionych przepisów u.p.d.o.p z art.13 ust.4 UPO".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użyte przez Sąd pierwszej instancji stwierdzenie o "istnieniu powiązań treściowych" ma charakter nieostry i wieloznaczny i nie pozwala w istocie na udzielenie odpowiedzi, jakie jest jego stanowisko; czy "zyski z tytułu przeniesienia własności", o których mowa w art.13 ust.4 UPO odpowiadają zdarzeniu opisanemu we wniosku o wydanie interpretacji – likwidacji Spółki jednostronnym oświadczeniem wspólnika oraz przekazania przez tę spółkę jej majątku, w tym udziałów w innych spółkach, temu wspólnikowi, czy też nie. Sąd pierwszej instancji w gruncie rzeczy od tego uzależnił ocenę stanowiska stron. Przyjęcie bowiem, że "zyski z tytułu przeniesienia własności" odpowiadają zdarzeniom opisanym we wniosku interpretacyjnym oznacza, że zyski (dochód) spółki z tej czynności mogą być opodatkowane w Polsce pomimo, że siedzibą spółki jest Luksemburg.

Kontynuując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zidentyfikowanie przychodu po stronie likwidowanej spółki, której majątek jest przekazywany wspólnikowi jest możliwe na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro jednak zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust.2 u.p.d.o.p opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega rzeczywiście osiągnięty dochód, poprzedzony uzyskaniem przychodu, to można mówić o powstaniu przychodu "wykreowanego przez przepis szczególny", bo zaistniałego bez przysporzenia majątkowego, to nie jest to sytuacja osiągnięcia przez Spółkę dochodu z przeniesienia własności udziałów w rozumieniu art.3 ust.3 pkt.4 i 4a u.p.d.o.p.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji odwołał się do orzecznictwa ukształtowanego przed wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2015 roku art.14a u.p.d.o.p na tle obowiązujących wówczas regulacji ogólnych (art.12, art.14 i art.3 ust.2 u.p.d.o.p) i stwierdził, że przepisy art.12 i art.14 u.p.d.o.p nie uległy zmianie od tego czasu, dopiero wprowadzenie przepisu art.14a miało znaczenie normatywne, niemniej przychód ten jest przychodem szczególnym z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego regulującego zobowiązanie z tytułu podziału pomiędzy wspólników majątku likwidowanej Spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wprowadzenie do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2015 roku art.14a miało znaczenie normatywne, to nieporozumieniem jest odwoływanie się do orzecznictwa ukształtowanego przed pojawieniem się tego przepisu w porządku prawnym. Skoro Sąd pierwszej instancji przyjął, że pojawienie się w porządku prawnym art.14a miało charakter normatywny, to odwołanie się do orzecznictwa sprzed owej zmiany, jest błędem logicznym polegającym na dowodzeniu słuszności swego stanowiska orzeczeniami, które siłą rzeczy nie mogły uwzględniać aktualnego w sprawie stanu prawnego. Poza tym stanowisko Sądu pierwszej instancji jest sprzeczne z istotą domniemania racjonalności ustawodawcy, oznaczałoby bowiem, że zmiana art.14a pozbawiona była jakiejkolwiek treści normatywnej ( i to pomimo tego, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż właśnie taki charakter miała). Przypomnijmy - zmiana w ustawie podatkowej regulującej m.in podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania i stawki podatkowe.

W związku z tym należy także podnieść, że w szczególności nowelizacja treści art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2021 roku ( ustawa z dnia 28 listopada 2020 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw - Dz.U z 2020 roku poz.2123, dalej ustawa zmieniająca) polegała także m.in na zmianie treści art.3 oraz wprowadzeniu do ustawy definicji spółki nieruchomościowej (art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p) i art.26aa. Zmieniły się nie tylko przepisy art.3 i art. 14a u.p.d.o.p ale także się ich otoczenie normatywne, co może mieć wpływ na to, czy zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku interpretacyjnym odpowiada dyspozycji art. 13 ust. 4 UPO, art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a oraz art. 14a ust. 1, co Sąd pierwszej instancji pominął w swych rozważaniach.

Zasadniczym celem ustawy zmieniającej, zgodnie z uzasadnieniem rządowego projektu (druk sejmowy 642) było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości podatku płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Celowi temu miało służyć m.in wprowadzenie rozwiązań ułatwiających dochodzenie należności podatkowych w przypadku dochodu ze sprzedaży udziałów (akcji) w spółkach nieruchomościowych przez nierezydentów.

"W obecnie obowiązujących regulacjach ustawy o CIT istnieją już co prawda przepisy na podstawie których tego typu dochodu są uznawane za osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadzie tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do powyższych kategorii dochodu jurysdykcja podatkowa Polski ma mocno ograniczony charakteru ze względu trudności natury egzekucyjnej. Takie transakcje są trudne do wykrycia, a jeśli już zostaną zidentyfikowane, to ciężko jest dochodzić należności od nierezydenta" - str.14 uzasadnienia.

"W przypadku braku przyjęcia odpowiednich zmian w ustawie o CIT, Polsce przysługiwałoby prawo do opodatkowania dochodów ze sprzedaży udziałów w spółkach nieruchomościowych na mocy stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże opodatkowanie nierezydenta w Polsce mogłoby wiązać się z trudnościami ze względu na brak harmonizacji pomiędzy postanowienia UPO zmienionej przez MLI a ustawodawstwem krajowym. Należy bowiem podkreślić, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią samodzielnej podstawy do powstania obowiązku podatkowego w prawie krajowym, lecz jedynie rozgraniczają uprawnienia poszczególnych państw-stron UPO do opodatkowania danej kategorii dochodu. Z powyższych powodów w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT zmienia się oraz precyzuje treść pkt 4 i 4a definiujących dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu zbycia udziałów spółki nieruchomościowej,...W art. 4a wprowadza się również definicję spółki nieruchomościowej, co związane jest z wprowadzeniem szczególnych regulacji w tym zakresie, dostosowujących przepisy krajowe do przepisów UPO, z uwagi na nieefektywność egzekwowania zobowiązań podatkowych od wspólników spółek nieruchomościowych" – str.37 uzasadnienia.

Zamiar wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art.26aa projektodawca uzasadnił w sposób następujący: "Przedmiotowa regulacja zmienia zasady rozliczania dochodów ze zbycia udziałów w tzw. spółkach nieruchomościowych. Obecnie, obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na sprzedawcy udziałów (akcji), jednakże w przypadku nierezydentów nie zawsze dochód do opodatkowania z tego tytułu jest wykazywany do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pomimo istnienia wyraźnej podstawy prawnej w przepisach prawa krajowego. Przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z tego tytułu z sprzedawcy na spółkę nieruchomościową ma w założeniu służyć zwiększeniu efektywności poboru podatku dochodowego. Rozliczenie obowiązku odbywać się będzie na zasadzie nałożenia obowiązku płatnika podatku u źródła na spółkę nieruchomościową. Funkcje płatnika będą pełnić następujące rodzaje spółek nieruchomościowych:

• posiadające siedzibę lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

• posiadające na terytorium Rzeczypospolitej zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11."

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji winien był więc uwzględnić opisane wyżej cele ustawy zmieniającej.

Należy zgodzić się z zawartą w skardze kasacyjnej uwagą, że Sąd pierwszej instancji błędnie zarzucił organowi interpretacyjnemu brak konsekwencji w interpretacji przepisu art.14 ust.3 u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd odwołał się bowiem do interpretacji, które zostały wydane przed nowelizacją art.14a u.p.d.o.p, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2021 roku. Po zmianie stanu prawnego, organ wydał dla Spółki interpretację z dnia 22 lipca 2021 roku ... na podstawie wniosku z dnia 23 lutego 2021 roku. Interpretacja ta opiera się na identycznym co do istoty zdarzeniu przyszłym, takim samym pytaniu i stanowisku Spółki jak interpretacji będąca przedmiotem oceny w tej sprawie. Skarżąca Spółka nie złożyła od tej interpretacji skargi do sądu administracyjnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji bez wątpliwości interpretacyjnych jakie nasuwa zwrot "powiązania treściowe" rozstrzygnie czy zdarzenie przyszłe opisane we wniosku interpretacyjnym odpowiada dyspozycji norm prawnych zawartych w przepisach art.13 ust. 4 UPO, art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a i art. 26aa u.p.d.o.p, swoje stanowisko uzasadni zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. Oceny tej dokona uwzględniając założenie racjonalności ustawodawcy; zmianę stanu prawnego, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2021 roku i uzasadnienie tej zmiany.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.185 § 1 P.p.s.a uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity Dz.U z 2026 roku poz. 118).

Zdanie odrębne

sędziego Aleksandry Wrzesińskiej-Nowackiej

Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Jedną z przesłanek nieważności wymienionych w tym przepisie jest sprzeczność składu orzekającego z obowiązującymi przepisami (art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.).

W składzie sądu, wydającego zaskarżony wyrok był sędzia WSA Borys Marasek powołany na stanowisko sędziego WSA w Gliwicach 8 marca 2022 r. na podstawie postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 lutego 2022 r. na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa, ukształtowanej na podstawie art. 9a ustawy z 12 maja 2011 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa, w brzmieniu nadanym ustawą z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.3 ). Uchwałę nr 1296/2021 o przedstawieniu jego kandydatury Prezydentowi podjęto 23 września 2021r.

Zmiana dokonana ustawą z 8 grudnia 2017 r. spowodowała, że Krajowa Rada Sądownictwa utraciła swoją konstytucyjną tożsamość, a tym samym zdolność do wskazywania Prezydentowi RP kandydatów na urząd sędziego w sposób gwarantujący ich bezstronność i niezależność w wymierzaniu sprawiedliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2021 r., II GOK 2/18, uchwałę składu trzech połączonych Izb Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2020 r., BSA I-4110/-1/20, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 grudnia 2024 r., C-22/22, wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 8 listopada 2021 r. w sprawie D[...] przeciwko P[...]- skargi nr 49868 i 57511/19). Niezdolność Krajowej Rady Sądownictwa do przedstawiania Prezydentowi RP wniosków o powołanie na urząd sędziego powoduje powstanie dalszych wątpliwości co do tego, czy osoba powołana w takiej procedurze może tworzyć sąd ustanowiony ustawą. Jednocześnie bez rozstrzygnięcia tej wątpliwości nie jest możliwe stwierdzenie, czy skład sądu z udziałem osoby powołanej w takiej procedurze jest zgodny z ustawą, a tym samym nie można przesądzić o braku przesłanki nieważności postępowania. Zauważyć należy, że Europejski Trybunał Praw Człowieka, począwszy od wyroku z 12.03.2019 r., Á[...] v. I[...],(skarga nr 26374/18), konsekwentnie przyjmuje, że pojęcie sądu ustanowionego przez prawo obejmuje także proces powoływania sędziów, który ze względu na zasadę rządów prawa musi być prowadzony zgodnie ze stosownymi wymogami przewidzianymi przez prawo krajowe. W wyroku tym Trybunał podkreślił (pkt 99), że standard ten jest blisko związany z ogólnymi wymogami art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, dotyczącymi niezależności i bezstronności sądownictwa, które stanowią integralną część podstawowej zasady rządów prawa i służą budowie zaufania, jakie sądy w demokratycznym społeczeństwie muszą wzbudzać w opinii publicznej. W ocenie Trybunału (pkt 100 wyroku) nieprzestrzeganie przepisów krajowych odnoszących się do ustanowienia organów sądowych prowadzi do naruszenia art. 6 ust. 1 Konwencji i nie wymaga odrębnego badania, czy naruszenie standardu ustanowienia sądu przez prawo spowodowało, że proces sądowy stał się nierzetelny.

Ponadto przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej toczy się obecnie postępowanie w sprawie C-521/21 z pytania prejudycjalnego SR Poznań-Stare Miasto w Poznaniu. Sąd krajowy zapytał TSUE o następujące kwestie:

1. Czy art. 2 i 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej ("TUE") oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych ("KPP") należy rozumieć w ten sposób, że nie jest sądem ustanowionym na podstawie ustawy w rozumieniu prawa Unii sąd, w którego składzie zasiada osoba powołana na stanowisko sędziego w tym sądzie w procedurze, w której:

a) wyboru osoby wskazanej do nominacji sędziowskiej Prezydentowi RP dokonała obecna Krajowa Rada Sądownictwa, wybrana sprzecznie z polskimi przepisami konstytucyjnymi i ustawowymi, która nie jest organem niezależnym i nie zasiadają w niej przedstawiciele środowiska sędziowskiego powołani w jej skład niezależnie od władzy wykonawczej i ustawodawczej, a tym samym nie doszło do skutecznego złożenia wniosku o powołanie na urząd sędziego przewidzianego w prawie krajowym;

b) uczestnikom konkursu nominacyjnego nie przysługiwało odwołanie do sądu w rozumieniu art. 2 i 19 ust. 1 TUE oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych;

2. Czy art. 2 i art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy w składzie sądu zasiada osoba powołana w warunkach opisanych w punkcie 1:

a) stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów prawa krajowego, które badanie zgodności z prawem powołania takiej osoby na urząd sędziego przekazują do wyłącznej właściwości izby Sądu Najwyższego, składającej się wyłącznie z osób powołanych na urząd sędziego w warunkach opisanych w punkcie 1, i które zarazem nakazują pozostawienie bez rozpoznania zarzutów dotyczących powołania na urząd sędziego, przy uwzględnieniu kontekstu instytucjonalnego oraz systemowego;

b) wymagają one, w celu zapewnienia skuteczności prawa europejskiego, takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która umożliwi sądowi, również z urzędu, wyłączenie takiej osoby od rozpoznania sprawy na podstawie - stosowanych przez analogię - przepisów o wyłączeniu sędziego, który jest niezdolny do orzekania [iudex inhabilis];

c) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, o ile wyrok ten uznaje za niezgodne z prawem krajowym rozpoznanie wniosku o wyłączenie sędziego z powodu podniesienia okoliczności wadliwości powołania sędziego, które nie spełniało wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP;

d) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, jeśli stoi on na przeszkodzie wykonaniu postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie środków tymczasowych, które to postanowienie nakazuje zawieszenie stosowania przepisów krajowych uniemożliwiających badanie przez sądy krajowe spełnienia wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych.

Rozstrzygnięcie sprawy C-521/21 ma istotne znaczenie dla oceny, czy w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka nieważności, wynikająca z faktu udziału w składzie orzekającym sędziego powołanego na wniosek wadliwie ukształtowanej Krajowej Rady Sądownictwa. Uważam zatem, że istnieją uzasadnione powody co najmniej do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozpoznania sprawy C-521/21. Istotne jest bowiem, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł prawidłowo wywiązać się z obowiązku zbadania sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek nieważności postępowania. Dopiero pewność co do istnienia lub nieistnienia tej przesłanki pozwala moim zdaniem na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia co do zasadności skargi kasacyjnej.