I FSK 2010/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-10-27	
Data wpływu	2008-11-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Sylwester Marciniak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	III SA/Gl 67/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 191;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 3 par. 1, art. 141 par. 4;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. S. A. Spółki Akcyjnej w likwidacji w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 67/08 w sprawie ze skargi P. P. S. A. Spółki Akcyjnej w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 21 listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 67/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A." S.A. w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 21 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2005 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że w toku kontroli podatkowej stwierdzono, iż strona dokonała nieprawidłowej klasyfikacji towarów w postaci produkowanych: preparatu zapobiegającego zamarzaniu oraz rozcieńczalników. Podstawą prawną rozstrzygnięcia organu I instancji były: art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1-3, art. 67, art. 72 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

Rozpatrując odwołanie spółki Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zaklasyfikowała ona produkowane wyroby do kodów CN 3820 00 00 oraz 3814 00 90, według których nie są to wyroby akcyzowe objęte szczególnym nadzorem podatkowym. Podkreślając, że w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak również regulacjom dotyczącym obrotu tymi wyrobami, w tym obowiązkowi oznaczania niektórych wyrobów znakami akcyzy, należy opierać się na odpowiednich klasyfikacjach statystycznych, tj. PKWiU oraz CN (art. 3 ustawy o podatku akcyzowym), organ przedstawił zasady klasyfikowania towarów do poszczególnych pozycji, wskazując na szczególne znaczenie w przedmiotowej sprawie zawartej w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej reguły 3(b): Jeżeli stosując regułę 2(b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący: Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Klasyfikacja wyrobów wytworzonych na bazie alkoholu etylowego uzależniona jest od oceny czy substancje dodawane do spirytusu skażonego nte zmieniają jego właściwości, czy też zmieniają w taki sposób, że otrzymane wyroby nadają istotne cechy innego produktu. W rozpoznawanej sprawie skład surowcowy na 1000 dm3 wyrobów wskazuje, że alkohol etylowy nadaje im istotną cechę, co powoduje, że preparat zapobiegający zamarzaniu i rozcieńczalniki powinny być klasyfikowane do pozycji CN 2207 20 00 - alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy skażone (PKWiU - 15.9212 - Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy; alkohole skażone tj. wyroby alkoholowe zmieszane substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych). Wynika to z tego, że najistotniejszym składnikiem spornych produktów jest alkohol etylowy o zawartości powyżej 90% wyrobu, a dodatki zawarte w tych produktach nie mają wpływu na zasadniczy ich charakter.

Nie zgadzając się z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Celnej wskazał, że niezasadnie strona zarzuca zignorowanie interpretacji statystycznej wydanej przez Urząd Statystyczny - Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. akcentując, iż opinia ta, wydana 18 marca 2003r. została włączona do akt sprawy i stanowiła jeden z dowodów w prowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące dla organów podatkowych, ponieważ stanowią jedynie akt wiedzy i nie wywołują żadnych skutków prawnych. Organ nie zgodził się ponadto z twierdzeniem o zignorowaniu wniosków dowodowych strony oraz o zignorowaniu procedur stosowanych w składzie podatkowym spółki, wskazując, iż odniesiono się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę spółki, uznał, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej klasyfikacji spornych wyrobów, przyporządkowując je do kodu CN 2207 20. Stwierdzając zasadność przyjętej przez organy wykładni przepisów w tym zakresie, Sąd I instancji uznał, że strona nieprawidłowo zaklasyfikowała swoje wyroby do kodu CN 3820 00 00 i do kodu CN 3814 00 90, zaś zgodzić się należy z organami, iż skoro sporny preparat zapobiegający zamarzaniu i rozcieńczalniki były mieszaninami, którym alkohol etylowy nadawał istotną cechę, miała zastosowanie reguła 3 (b) ORINS. Wskazano na rozporządzenie klasyfikacyjne Komisji (WE) nr 142/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. dotyczące klasyfikacji mieszanin na bazie alkoholu etylowego, w myśl którego dodatek około 1% substancji nie zmienia klasyfikacji, ponieważ jest to dodatek śladowy. Natomiast o klasyfikacji w pozycji 3814 (przyjętej przez stronę) decydują dodatki, których zawartość wynosi około 20% i więcej. Okoliczności te powodują, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż mieszanina etanolu i śladowych ilości metoksypropanolu powinna być klasyfikowana jakby składała się z samego alkoholu etylowego i należy do chemicznie zdefiniowanych związków organicznych, które zasadniczo ujęte są w dziale 29. Nie stoi to w sprzeczności z Uwagą ogólną do działu, zgodnie z którą odrębny, chemicznie zdefiniowany związek jest pojedynczym związkiem chemicznym o znanej strukturze, który nie zawiera innych substancji celowo dodanych podczas produkcji lub po jej zakończeniu. Zgodnie z uwagą 2(b) do działu 29 - dział ten nie obejmuje: alkoholu etylowego (pozycja nr 2207 lub 2208). Zgodnie z Uwagą ogólną do Działu 22 - produkty objęte tym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami.

Pozycja 2207 obejmuje - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej: alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy (2207 10 - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej, 2207 20 - alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy). Alkohol etylowy nie został sklasyfikowany z innymi acyklicznymi alkoholami do pozycji 2905 lecz został z niej wyłączony z działu 29 uwagą 2(b) do tego działu. Alkohol etylowy i inne alkohole skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. W tym stanie rzeczy organy podatkowe właściwie wskazały, że sporne produkty są klasyfikowane do kodu CN 2207 20. Słusznie organ odwoławczy podniósł, że nomenklatura towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu CN, stosując Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich, które mają charakter normatywny. Nie są to jedynie wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany. Wskazano też na art. 67 i art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do napojów alkoholowych zalicza się alkohol etylowy, którym są wszelkie wyroby rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207. Z kolei na mocy art. 4 ust. 1 i art. 11 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, a podatnikami akcyzy są osoby, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych Sąd I instancji stwierdził, że strona w żaden sposób nie wskazała, jaki wpływ to ewentualne naruszenie przepisów miało na wynik postępowania. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której strona uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy przepisów postępowania a ograniczeniem jej praw w toczącym się postępowaniu. Zdaniem Sądu I instancji ograniczenia takiego nie było - strona uczestniczyła we wszystkich etapach postępowania, w terminie wniosła odwołanie i nie była ograniczona w swoich czynnościach.

Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu zignorowania przez organy interpretacji statystycznej wydanej przez Urząd Statystyczny - Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. Opinia ta została uznana za dowód w sprawie, jednakże organy podatkowe jej nie podzieliły.

Za niezasadne uznano też zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Rozważono całość zebranego materiału dowodowego i odniesiono się do zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń. Przede wszystkim organ odwoławczy wskazał, dlaczego zastosował wskazaną w decyzji klasyfikację produktów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej rację. W ocenie Sądu I instancji w sprawie nie było potrzeby powołania biegłego, zwłaszcza z uwagi na fakt, że skład produkowanych towarów był organom podatkowym znany i dokonana przez nie klasyfikacja towarowa nie budzi zastrzeżeń.

Bezzasadne było również stanowisko strony, iż skoro była objęta stałym nadzorem podatkowym, organy znały jej działalność i akceptowały ją, to tym samym akceptowały stosowane przez nią klasyfikacje do poszczególnych okresów rozliczeniowych.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy wbrew art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśnił sprzeczności w opiniach statystycznych dotyczących tego samego produktu i niezgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dowolnie ocenił dowód z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł. (OISK); naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez właściwej oceny, a także brak uzasadnienia uznania za bezzasadny zarzutu niewyjaśnienia przez organy sprzeczności w opiniach statystycznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż w przypadku rozbieżności między opiniami poszczególnych urzędów statystycznych co do klasyfikacji spornych towarów należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność, na ile dodatek metoksypropanolu do spirytusu skażonego zmienia jego właściwości. Podkreślono, że uchybienia interpretacyjne organów administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działał w zaufaniu do wiedzy organu i prawidłowości otrzymanej statystycznej opinii kwalifikacyjnej. Strona w szczególności nie powinna ponosić ujemnych konsekwencji dlatego, że stosowała się do klasyfikacji korzystnej dla siebie. Podatnik dokonując klasyfikacji towarów w celach podatkowych może kierować się opinią statystyczną, pod warunkiem, że jest ona prawidłowa, a więc sporządzona przez organ do tego upoważniony, zaś wniosek o wydanie opinii powinien zawierać prawdziwe informacje o klasyfikowanym wyrobie i wyczerpujący jego opis. Organy przy ocenie materiału dowodowego nie wzięły pod uwagę korzystnej dla strony opinii OISK, co jest oceną dowolną, uchybiającą art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji niedostatecznie skontrolował prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, naruszając tym samym art. 141 § 4 P.p.s.a. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosiła, że organy podatkowe nie wyjaśniły sprzeczności w opiniach statystycznych, dotyczących tego samego produktu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jedynie stwierdzenie, że Sąd nie uznaje zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony powyższe uzasadnienie jest ogólnikowe i narusza art. 144 § 4 P.p.s.a. Ani Sąd I instancji ani organy podatkowe zupełnie nie odniosły się do powyższego zarzutu, nawet nie próbowały wyjaśnić, skąd wzięła się różnica w poszczególnych opiniach statystycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien wyjaśnić stronie, dlaczego podnoszony przez nią zarzut nie został uznany. Pobieżne tylko stwierdzenie Sądu I instancji, że zarzuty strony są bezzasadne, bo organy podatkowe działały prawidłowo, niczego w rzeczywistości nie eksplikuje. Takie potraktowanie stanowiska strony w pełni uzasadnia zarzut, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny de facto nie przeprowadził kontroli działalności administracji publicznej, naruszając art. 144 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a.

5. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Na tle zasadniczej w przedmiotowej sprawie kwestii, to jest klasyfikacji towarów w postaci produkowanych: preparatu zapobiegającego zamarzaniu oraz rozcieńczalników, nie jest trafny podstawowy zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 3 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy w toku postępowania, wbrew art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nie wyjaśnił sprzeczności w opiniach statystycznych dotyczących tego samego produktu oraz dowolnie ocenił dowód z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł.

Odnosząc się do wskazanego zarzutu, należy przede wszystkim stwierdzić, że w sposób szczegółowy został przez organy opisany skład surowcowy spornych produktów, wskazujący, że alkohol etylowy w tych produktach, którego zawartość wynosi ponad 90 %, nadaje im istotną cechę. Z tego właśnie względu organ odwoławczy stwierdził, że wyroby te powinny być klasyfikowane do grupowania PKWiU 15.92.12-00 "Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy", gdyż dodatki w nich zawarte nie mają wpływu na ich zasadniczy charakter. Trafnie uwzględniono przy tym, że bazą pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) oraz wprowadzonej z dniem 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W tym kontekście prawidłowo wskazano na znaczenie klasyfikacyjne reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury, zgodnie, z którą "Jeżeli stosując regułę 2 (b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

"b) Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej , których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Jeżeli zatem w niniejszej sprawie ustalono, że alkohol etylowy w spornych produktach o zawartości ponad 90 %, stanowi ich istotną cechę, a dodatki w nich zawarte nie mają wpływu na ich zasadniczy charakter, Dyrektor Izby Celnej w sposób uzasadniony stwierdził, że wyroby te powinny być klasyfikowane do pozycji CN 2207 20, czyli alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone, co odpowiada pozycji PKWiU 15.92.12 - Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy; alkohole skażone tj. wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

To przekonywujące uzasadnienie organu odwoławczego co do przyjętej klasyfikacji statystycznej spornych wyrobów czyni również bezzasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej co do dowolności oceny dowodu z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł. oraz niewyjaśnienia sprzeczności w opiniach statystycznych dotyczących tych produktów.

Skoro bowiem w niniejszej sprawie wydano kilka opinii klasyfikujących sporne wyroby, a podatnik oparł się na jednej z nich, korzystnej dla niego, organy podatkowe uprawnione były do dokonania oceny tego wyboru przez podatnika, zgodnie z regułami art. 191 O.p., określającego zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sposób uzasadnienia zaklasyfikowania spornych wyrobów do grupowania PKWiU 15.92.12 i odrzucenie klasyfikacji stosowanej przez podatnika w oparciu o korzystną dla niego opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł. wskazuje, że w żaden sposób nie nastąpiło w rozpoznawanej sprawie naruszenie art. 191 O.p.

W przedmiocie charakteru prawnego opinii statystycznych oraz ich oceny podatkowoprawnej Naczelny Sąd Administracyjny w pełni popiera stanowisko zajęte w wyrokach tegoż Sądu z dnia 13 października 2009 r. o sygn. akt I FSK 383/08, I FSK 489/08, I FSK 492/08, od I FSK 841/08 do I FSK 847/08, a także od I FSK 890/08 do I FSK 892/08, wydanych w innych sprawach tego samego podatnika. Skoro opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy i uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego, brak jest podstaw do zarzucenia Sądowi I instancji, iż błędnie nie dopatrzył się naruszenia w rozpoznawanej sprawie art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej nie wykazano bowiem w jakikolwiek sposób, aby zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów w postaci zgromadzonych w sprawie opinii statystycznych.

W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jako bezpodstawny, nie mógł zostać uwzględniony.

8. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a., polegający na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan sprawy ustalony bez wyczerpującego rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego i bez właściwej oceny oraz na tym, że nie uzasadniono powodów nieuwzględnienia zarzutu braku wyjaśnienia sprzeczności w opiniach statystycznych.

Podkreślić należy, iż uzasadnienie tego zarzutu opiera się na kwestii niedostatecznego uzasadnienia nieuwzględnienia stanowiska strony co do sprzecznych opinii statystycznych, co w ocenie strony prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji nie przeprowadził kontroli działalności administracji publicznej. Wskazać trzeba, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do powołanego zarzutu, stwierdzając, że korzystna dla spółki opinia została uznana za dowód w sprawie, jednakże organy jej nie podzieliły (s. 10 uzasadnienia wyroku). Zwrócono również uwagę na to, że skład produkowanych towarów był organom znany, a dokonana klasyfikacja towarowa nie budzi zastrzeżeń, przy czym wskazane zostały powody zastosowania wskazanej w decyzji klasyfikacji. O ile można się zgodzić, że rozważania Sądu I instancji w tym zakresie zostały ujęte skrótowo, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób dostateczny odnoszą się one do zarzutów formułowanych przez stronę w zakresie sprzeczności opinii klasyfikacyjnych. Zauważyć trzeba ponadto, iż zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona nie wskazała na to, by zarzucane przez nią uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. (powoływane parokrotnie jako naruszenie art. 144 § 4, co świadczy o niestaranności pełnomocnika i nie zasługuje na aprobatę) miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza wpływ istotny. Nie można się zgodzić ze stroną, iż brak szczegółowego odniesienia się do wskazanej kwestii, szczególnie w świetle wyczerpującego rozpatrzenia kluczowego w sprawie zagadnienia prawidłowości dokonanej klasyfikacji, wskazuje na brak przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej. Jak już wyżej wskazano, opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony – słusznie Sąd I instancji stwierdził, iż w przypadku, gdy organ wyjaśnił powody zastosowania danej klasyfikacji produktów, działania te mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., a odmienna ocena dowodów przez stronę nie świadczy o nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Skoro strona nie wskazała jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć powołane przez nią naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., zarzut ten należy uznać za niezasadny.

9. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.