Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 855/20 w sprawie ze skarg K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 października 2020 r. nr 1801-IOV-1.4103.87.2018, nr 1801-IOV-1.4103.88.2018, nr 1801-IOV-1.4103.89.2018, nr 1801-IOV-1.4103.90.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 18.750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 855/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skarg K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (określanego dalej jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na cztery odrębne decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 7 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 roku. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargi.

Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Organ odwoławczy, w czterech swoich orzeczeniach utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łańcucie (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Organ I instancji lub NUS). Dokonując tych nieostatecznych rozstrzygnięć, w zależności od miesiąca stanowiącego okres rozliczeniowy, NUS określił zaś wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub określił wysokość zobowiązania podatkowego. Dodatkowo w każdej ze swoich decyzji wymiarowych Organ I instancji określił Stronie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak podkreślił DIAS, Spółka dokonywała fikcyjnego obrotu towarem w postaci telefonów komórkowych oraz kamer GoPro, działając w łańcuchu transakcji handlowych określanym jako karuzela podatkowa. Zarówno dostawcy Strony, jak i ona sama byli zaś ogniwami łańcucha transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nakierowanych na uzyskanie korzyści majątkowych. Nie pochodziły one jednak z prowadzenia realnej działalności gospodarczej, ale były konsekwencją nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Fundamentalne znaczenie dla sprawy ma zakwestionowanie odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. Dokumentowały one zakup przez Podatnika telefonów komórkowych oraz kamer GoPro. W ocenie Organu odwoławczego dokumenty te nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie potwierdzały autentycznych czynności gospodarczych, dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Dodatkowo DIAS (w ślad za NUS) podał w wątpliwość odliczenie podatku naliczonego, z faktur dokumentujących nabycie usług towarzyszących obrotowi telefonami komórkowymi. Zostały one wystawione i przekazane Podatnikowi przez podmioty działające pod firmą: S.S. C.; D. F.R.; S. B.M.; B1. sp. z o.o.; A. A.S.; A1. A.Ż.; W. IT oraz A2. sp. z o.o. Ponadto zanegowano odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w oparciu o fakturę wystawioną przez M. sp. z o.o., z tytułu refakturowania usługi transportowej. Konsekwencją ustaleń i rozstrzygnięć w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne, wskazane wcześniej miesiące było wspomniane wcześniej określenie Spółce podatku od towarów i usług w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.).

Organ odwoławczy powołał się na art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Czyniąc to podkreślił on, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tymczasem Strona uczestniczyła w procederze tzw. karuzeli podatkowej w roli (w zależności od okresu rozliczeniowego i ustalonego łańcucha transakcyjnego) brokera i bufora (w marcu 2015 r.) lub wyłącznie brokera (w pozostałych miesiącach objętych wymiarem podatku, tj. od kwietnia do czerwca 2015 r.). Tym samym Strona nie prowadziła autentycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi i kamerami. Było tak mimo skwapliwego utrzymywania pozorów prowadzenia realnej działalności w tym zakresie i wobec tego zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia ujętego w nich podatku naliczonego.

DIAS powołał się na ustalenia Organu I instancji wskazał na schemat łańcucha transakcji obrotu karuzelowego, którego Spółka była częścią. W dominującej części transakcji przedstawiał się on następująco: H. - B. - K. sp. z o.o. - Y. GmbH bądź S1. S.R.L.

Natomiast w marcu 2015 r. zdarzały się łańcuchy dostaw, w których Strona – działając zdaniem Organu odwoławczego jako bufor – wg treści dokumentacji dostarczała towar do innego podmiotu krajowego, a dopiero on realizował dostawę wewnątrzwspólnotową.

W ocenie DIAS nie ma podstaw, aby uznać za wiarygodne twierdzenia Spółki, że pomimo realnego uczestniczenia obrocie karuzelowym telefonami komórkowymi, uczestniczyła ona w tym procederze w sposób nieświadomy, tj. działała w granicach tzw. dobrej wiary. W każdym łańcuchu dostaw, z którego towar otrzymywała Spółka, na poprzednich etapach obrotu stwierdzono natomiast występowanie nierzetelnych podmiotów, uczestniczących w obrocie karuzelowym. Organ I instancji, przy późniejszej aprobacie DIAS wyodrębnił szereg łańcuchów dostaw i wskazał na połączenia pomiędzy podmiotami gospodarczymi w łańcuchu dostaw towarów z podziałem na role tzw. znikających podatników, buforów, brokera oraz zagranicznych odbiorców towarów z innych państw unijnych.

Zdaniem Organu odwoławczego, Spółka wzięła udział w opisanym procederze w sposób świadomy i przedsięwzięła stosowne kroki, aby dokonywane przez nią czynności pozorowały realnie działanie w warunkach konkurencji gospodarczej.

Analizując poczynione w toku postępowania ustalenia, Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka miała świadomość, że rozpoczynając handel urządzeniami elektronicznymi jest narażona na uczestnictwo w "oszustwie karuzelowym". W jego przekonaniu wynika to z zeznań założyciela Spółki i prezesa jej zarządu (S.S.) oraz B.T. (wspólniczki Spółki oraz jej prokurenta samoistnego). Jak przy tym podkreślono, zarządzający tym podmiotem widzieli potrzebę współpracy z osobą, która wiedziała, jak upozorować autentyczność fikcyjnych transakcji. W trakcie współpracy zatrudniano podmioty, których zadaniem było przygotowanie listy IMEI wraz z analizą, czy dostarczany sprzęt nie znajduje się na tzw. "czarnej liście". W tym zakresie Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Strony co do tego, że pozyskanie wskazanej usługi podyktowane było potrzebą unikania ryzyka obrotu towarami pochodzącymi z przestępstwa oraz dochowania należytej staranności w obrocie gospodarczym. W toku postępowania dowodowego ujawniono fakt, że dla docelowego nabywcy, sam telefon określonego modelu i koloru nie był atrakcyjnym przedmiotem handlu, jeśli posiadał "nieodpowiednie" nr IMEI. Zdaniem DIAS świadczy to o tym, że Strona miała świadomość, w jakim procederze uczestniczy i celowo podjęła środki zaradcze, aby wykazanie fikcyjności obrotu nie mogło nastąpić poprzez proste wykazanie handlu wciąż tymi samymi towarami.

Organ odwoławczy podkreślił też, że efekt działań Spółki znacząco odbiega od typowego modelu działalności przedsiębiorcy początkującego w danej branży. Tego rodzaju podmiot postępuje bowiem z ostrożnia, osiągając początkowo niewielkie zyski, odroczone w czasie. W realiach przedmiotowej sprawy Strona już w momencie podjęcia działalności w nowym zakresie osiągnęła od razu skokowy wzrost obrotów. Jako przedsiębiorca początkujący w branży, w ciągu pierwszego miesiąca działalności handlowała ona tysiącami sztuk sprzętu elektronicznego, oferując produkty po cenach znacznie odbiegających od cen hurtowych oferowanych przez oficjalnego dystrybutora. Jednocześnie zakupów dokonywała ona dopiero w chwili dysponowania konkretnym zamówieniem po z góry określonej już cenie.

Jak podkreślono, Podatnik nie musiał angażować własnych środków, gdyż otrzymywał przedpłaty od nabywców, a wszystkie zakupione przez siebie urządzenia elektroniczne sprzedał on podmiotom działającym w ściśle określonych łańcuchach dostaw. Podkreślono przy tym, że Strona działała głównie na podstawie ustnych porozumień - umowa handlowa z B. sp. z o.o. została podpisana dopiero w sierpniu 2015 r. DIAS - nawiązując do poczynionych ustaleń - skonstatował też, że zaangażowaniu Spółki w nową działalność handlową nie towarzyszyło jakiekolwiek ryzyko gospodarcze. Nie ponosząc wydatków na reklamę, natychmiast zbywała ona bowiem zakupiony towar. Czyniąc to nie dzielono nawet na części poszczególnych jego partii.

Organ odwoławczy powołał się także na inne ustalenie poczynione w toku postępowania. Stwierdzono wówczas, że niektóre podmioty działające w ramach łańcucha dostaw oraz jednocześnie realizujące transakcje ze Stroną jako niezależne podmioty gospodarcze, w ten sposób ukształtowały wzajemną współpracę i postanowienia umów, aby podzielić zysk i koszty związane z uzyskiwanym obrotem, aby w Spółce nie pozostały zyski z tych transakcji. W ocenie DIAS świadczy to o świadomości Podatnika co do charakteru transakcji, w które był zaangażowany. Nawet zaś jeśli Spółka nie miała pełnej świadomości, że przystępuje do zorganizowanego przestępstwa, w zakresie podatku od towarów usług, to na podstawie okoliczności sprawy, powinna była przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w nielegalnych transakcjach. Tym samym, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, DIAS uznał, że w kontekście stwierdzonych okoliczności nie można uznać, że Skarżący dochował należytej staranności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi Strony. Stało się tak, ponieważ w realiach przedmiotowej sprawy Sąd I instancji nie miał wątpliwości co do istnienia obrotu karuzelowego oraz świadomego zaangażowania Podatnika w ten proceder. W tym zakresie powołano się na ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego. W związku z tym WSA wyartykułował niezwykłą w warunkach rynkowych szybkość transakcji, w tym nawet sprzedaż towaru wyprzedzającą jego nabycie, działanie bez formalnie zawartej umowy handlowej (umowę z B. sp. z o.o. formalnie zawarto dopiero 3 sierpnia 2015 r.), celowe wydłużanie łańcucha transakcji, nabywanie towarów dopiero, gdy ustalony został ich odbiorca, transakcje zawierane wciąż z tymi samymi podmiotami, oferowanie towaru po cenie obniżonej w stosunku do cen rynkowych, w dużych ilościach, a nadto specyfikę podmiotowo istotnych warunków umowy.

Sąd I instancji zwrócił też uwagę na kwestię sprawdzania numerów IMEI telefonów komórkowych nabywanych w celu ich odsprzedaży. W tym zakresie podzielił on zapatrywanie organów podatkowych co do tego, że zabezpieczało to Skarżącego przed łatwym, szybkim i ewidentnym wykryciem charakteru jego działalności, na co naraziłby się obracając tymi samymi towarami, oznaczonymi co do tożsamości. Co najmniej wątpliwości powinno zaś wzbudzać to, że istotnym elementem umowy cywilnoprawnej z kontrahentem był nie tylko model, kolor i cena telefonu, ale i numer IMEI tego urządzenia. Ostrożność Podatnika powinno zaś wywoływać to, iż konkretny numer IMEI stanowił dla kontrahenta powód do rezygnacji z całej transakcji. Okoliczność ta podważała bowiem gospodarczy cel transakcji.

W ocenie WSA, w przedmiotowych sprawach wniosek o świadomości Spółki, co do charakteru prowadzonej działalności świadczy również rola, jaką pełniła w opisanym łańcuchu dostaw. Będąc tzw. brokerem czyli ostatnim ogniwem łańcucha transakcji na terenie Polski, nabywającym najdrożej towar (z największym podatkiem naliczonym) i zbywającym go bez podatku należnego od dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy, Strona odzyskiwała bowiem całość podatku naliczonego, stając się głównym beneficjentem opisanego procederu.

Odnosząc się do zarzutu w przedmiocie dochowania przez Skarżącego należytej staranności poprzez sprawdzenie kontrahenta w dostępnych oficjalnych rejestrach, a także dokumentowanie autentyczności dokonywanego transportu Sąd I instancji uznał, że wszelkie czynności Spółki miały tworzyć pozory prowadzenia legalnej działalności. Aktywność realizowana przez Skarżącego miała tak wiele cech charakterystycznych dla obrotu karuzelowego i dała mu tak wielki, skokowy wzrost obrotów, że uzasadniony jest wniosek iż działający racjonalnie podmiot gospodarczy, na podstawie opisanych okoliczności towarzyszącym dostawom miał realne postawy do stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnym przedsięwzięciu.

W tej sytuacji, w przekonaniu Sądu I instancji sporne transakcje nie dają podstaw do odliczenia. Jednocześnie zasadne było określenie podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – w tym kontekście należy dodać, że jak wynika z decyzji ostatecznych raz wyroku WSA, wymiar podatku na podstawie wskazanego przepisu był efektem transakcji z podmiotami krajowymi.

W swojej skardze kasacyjnej Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

2) rozpoznanie sprawy na rozprawie,

3) zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez niedopełnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w obowiązku rozpoznania skarg na cztery decyzje ostateczne DIAS z 7 października 2020 r. Jak podkreślono, WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania tj.:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej określanej jako O.p.). W przekonaniu Spółki wyraziło się to prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek braku podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o wskazaną regulację z zakresu ogólnego prawa podatkowego wytknięto też Sądowi I instancji akceptację dla braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącego. Wreszcie – cały czas odwołując się do wskazanej regulacji normatywnej – Strona zarzuciła Sądowi I instancji uznanie dla rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego. W konsekwencji, jej zdaniem przyjęto, w zakresie odpowiadającym tezom organów, odpowiedzialność zbiorową podmiotów występujących w łańcuchach dostaw;

b) art. 194 § 1 w zw. art. 181 O.p. - poprzez zaaprobowanie stanowiska DIAS w zakresie posługiwania się wyciągami z decyzji, wyjaśnień czy protokołów sporządzonych wobec innych podmiotów gospodarczych formułowanych w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec innych podatników, które to nie korzystają z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. W związku z tym Skarżący został pozbawiony prawa do wykazywania swoich racji i możliwości weryfikacji prawidłowości ocen dokonanych przez inne organy;

c) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 O.p. - poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo jej wadliwego i niepełnego uzasadnienia w zakresie faktów i dowodów, co ostatecznie rzutowało wadliwą subsumcją przepisów prawa materialnego;

3) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art.191 O.p. - poprzez niewłaściwą kontrolę legalności konkretnych działań administracji publicznej, polegającą na odmowie przeprowadzenia przez organy administracyjne I i II stopnia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w zakresie decyzji oraz odwołań od decyzji zalegających w aktach spraw prowadzonych wobec innych podmiotów, które zdaniem organów jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego były uczestnikami obrotu towarem, którego uczestnikiem był również Skarżący;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez niewyjaśnienie przez WSA zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez Organ, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2, a mianowicie:

a) art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku od towarów i usług i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącego;

b) art. 9 Konstytucji RP - poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od towarów i usług, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w nierzetelnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Jak wskazał Skarżący, przejawiło się to utrzymaniem w mocy decyzji DIAS w sytuacji, gdy brak było dowodów przeczących faktycznym dostawom towarów i usług przez wystawców kwestionowanych faktur oraz przy jednoczesnym naruszeniu prounijnej wykładni dotyczącej dobrej wiary Podatnika, zgodnej z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Strony w efekcie doszło do niezastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy miał on wobec niej zastosowanie. W związku z tym Sąd, nie uwzględniając skargi i nie uchylając zaskarżonej decyzji mimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.;

2) art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;

3) art. 6, art. 17 ust.1, art. 41, art. 47 w związku z art. 51 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - przez ich błędną wykładnię, polegającą na działaniu organów podatkowych i Sądu I instancji, które skutkowało pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur szczegółowo wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy:

a) ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń wynikających z powołanego – jak to ujęto – rozporządzenia. W tym kontekście podkreślono, że sam fakt nabycia towarów nie był podważony w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Jednocześnie ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć zwłaszcza, że w stosunku do niektórych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw organy nie dopatrzyły się nieprawidłowości;

b) bezpodstawnie uznano, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczyła ona w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedziała, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a jednocześnie nie miała realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru;

c) przedmiotowe transakcje odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zrealizowane przez Spółkę, które są poprawne pod względem formalnym i materialnym. Zdaniem Strony, w ich następstwie doszło do realnych i rzetelnych dostaw, które nie budziły wątpliwości organów podatkowych;

5) art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 8 ust 1 u.p.t.u. - poprzez nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że pomiędzy wskazanymi wcześniej podmiotami a Skarżącym nie doszło do dostawy towarów oraz usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powoduje to, że wystawione na rzecz Spółki faktury nie mogą być podstawą pomniejszenia przez nią kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany;

6) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do transakcji sprzedaży przez Skarżącego telefonów komórkowych w marcu 2015 r. na rzecz S1. S.R.L., A2. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., w kwietniu 2015 r. na rzecz S1. S.R.L. oraz Y. GmbH, w maju 2015 r. telefonów komórkowych oraz kamer GoPro na rzecz S1. S.R.L. oraz Y. GmbH, w czerwcu 2015 r. na rzecz S1. S.R.L., Y. GMbH oraz H1. Gmbh;

7) art. 5 ust 1 w zw. z art. 13 ust, 1 oraz art. 42 ust 1 - 3, ust. 11 u.p.t.u. - poprzez przyjęcie, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokonywane przez Skarżącego na rzecz S1. w marcu 2015 r., na rzecz S1. oraz Y. GmbH w kwietniu 2015 r., na rzecz S1. oraz Y. GmbH w maju 2015 r., na rzecz S1. S.R.L., Y. GMbH oraz H1. Gmbh - nie miały rzeczywistego charakteru, a zatem Skarżący nie ma prawa do opodatkowania tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką podatku w wysokości 0%.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, Organ odwoławczy wystąpił o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej,

2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Odnosząc się do wspomnianego pisma procesowego Naczelny Sąd Administracyjny kierował się wskazaniem poczynionym w innym jego judykacie, a mianowicie w wyroku z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15, Lex nr 2316398. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji. Jest to natomiast konieczne jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a.

Jednocześnie należy mieć na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny sprowadzić uzasadnienie tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2023 r., sygn. akt II FSK 544/22, Lex nr 3616524). Ponadto, stosownie do art. 193 zd. drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został więc określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2460/20, Lex nr 3562105).

Przedstawione ustalenia otwierają drogę do odniesienia się do pozostałych zarzutów kasacyjnych i zagadnienia o fundamentalnym znaczeniu w przedmiotowej sprawie, tj. do kwestii dopuszczalności odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, określonego w spornych fakturach wystawionych przez jego kontrahenta. Czyniąc to godzi się zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Taka sytuacja ma zaś miejsce wówczas, gdy realizowane transakcje nie są rzeczywiste, natomiast stanowią przejaw udziału w symulowanym obrocie, niemającym charakteru handlowego, ukierunkowanym na nienależne odliczenie podatku naliczonego i zwrot kwoty jego nadwyżki nad podatkiem należnym. W takim przypadku organy podatkowe są władne odwołać się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i na tej podstawie zanegować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. W myśl wskazanego przepisu nie stanowią bowiem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W tym kontekście należy odwołać się do wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanego w sprawie C-255/02 (Halifax). We wskazanym judykacie uznano prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.

Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla znaczenie należytej staranności podatnika w kontaktach z jego partnerami handlowymi jako okoliczności pozwalającej mu zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy we wcześniejszych etapach obrotu miały miejsce nieprawidłowości uzasadniające negowanie pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Należy do nich udział w symulowanym obrocie karuzelowym, niemającym gospodarczego charakteru. Tym samym legitymowanie się przez podatnika tzw. dobrą wiarą chroni ten pomiot jako słabszą niż organ podatkowy stronę stosunku podatkowoprawnego. Wskazany stan pozwala mu bowiem zachować odliczenie podatku naliczonego pomimo, że uszczerbku finansowego doznało państwo jako podmiot uprawniony z tytułu podatku od wartości dodanej, bo przerwaniu uległ "łańcuch" naliczeń i odliczeń podatku, skutkujący neutralnością wskazanej daniny publicznej dla podatnika i poniesieniem jej ciężaru ekonomicznego przez konsumenta (tzw. podatnika w znaczeniu ekonomicznym).

W tym kontekście należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben). We wskazanym judykacie podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.).

Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Z tego względu orzecznictwo TSUE determinuje wykładnię regulacji krajowej, w tym art. 86 ust. 1, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Analizując normatywne podstawy rozstrzygania w przedmiotowej sprawie należy wreszcie wskazać na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i ukształtowany tam mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jest tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo – i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną – wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej – zobowiązania podatkowego (por. art. 4 O.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za osobliwą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894).

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770.

Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374).

Odnosząc do całej przedstawionej regulacji prawnej stan faktyczny, w przekonaniu Sądu prawidłowo ustalony przez administrację podatkową i konfrontując z nim zarzuty kasacyjne formułowane przez Stronę należy stwierdzić że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione prawne przesłanki zanegowania odliczenia przez Stronę kwot naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów. Ponadto zaistniał podatkowy stan faktyczny uzasadniający określenie Skarżącemu kwot podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Formułując przedstawione tezy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Podatnik nie kwestionował istnienia tzw. karuzeli podatkowej i swojego zaangażowania w ten proceder. W tym aspekcie sporu podkreślał on jednak swój nieświadomy udział w obrocie karuzelowym oraz brak realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru. W konsekwencji wywodził on, że nie mógł wiedzieć o nielegalnym działaniu osób trzecich uczestniczących w oszukańczych działaniach.

W nawiązaniu do przedstawionych stwierdzeń, a także biorąc pod uwagę sformułowane zarzuty kasacyjne godzi się zauważyć, że wbrew obiekcjom Strony w przypadku obrotu karuzelowego argumentacja organu podatkowego musi się koncentrować w pierwszej kolejności na nieprawidłowościach zaistniałych na wcześniejszych etapach obrotu. Wskazany proceder polega bowiem na tym, że rzeczywiście istniejący towar jest przedmiotem obrotu, przy czym jeden z jego wcześniejszych uczestników nie odprowadza podatku należnego. Z kolei inny uczestnik transakcji, działający w następnej fazie obrotu odlicza tę kwotę jako swój podatek naliczony. Na koniec towar jest zaś eksportowany lub poddany wewnątrzwspólnotowej dostawie, z czym wiąże się zastosowanie zerowej stawki podatkowej i odzyskanie przez ostatniego uczestnika obrotu krajowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dzieje się tak, chociaż kwota podatku naliczonego, jako podatek należny wcześniejszego uczestnika nie została należycie odprowadzona na rzecz państwa jako podmiotu uprawnionego z tytułu podatku. W konsekwencji organ podatkowy państwa, dokonując zwrotu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wypłaca kwotę, której państwo nigdy nie uzyskało.

Z tego właśnie powodu artykułując istnienie obrotu karuzelowego, organ podatkowy obowiązany jest wykazać cały jego mechanizm. W realiach przedmiotowej sprawy nie ma wątpliwości, że tak się stało. NUS – przy późniejszej aprobacie DIAS – był zaś władny czyniąc to odwoływać się do materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań (także zanonimizowanego przez wzgląd na prawa innych osób, czy będącego wyciągiem z dokumentu), o ile w tym aspekcie honorował prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu – umożliwił jej zapoznanie się z pozyskanymi dowodami i wypowiedzenie się co do nich (por. art. 180 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p.). Należy bowiem mieć na względzie, że organy podatkowe zobowiązane są honorować wszelkie pryncypia postępowania podatkowego. Jeżeli więc bez uszczerbku dla zasady prawdy obiektywnej (por. art. 122 O.p.) oraz legalizmu (por. art. 120 O.p.) są one w stanie sprawnie ustalić stan faktyczny sprawy, korzystając z materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań, mogą działać w ten sposób w imię zasady szybkości i prostoty (por. art. 125 § 1 O.p.). Tak właśnie stało się w realiach przedmiotowej sprawy.

Jednocześnie trudno się odnieść do zarzutu obrazy przez WSA art. 134 § 1 P.p.s.a. Formułując go Skarżący wytknął Sądowi I instancji niedopełnienie obowiązku rozpoznania skarg na cztery decyzje DIAS z 7 października 2020 r. Stało się zaś tak, ponieważ WSA, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, miał nie wyjść poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić. Jednocześnie jednak Podatnik nie rozwinął wskazanej myśli i nie uzasadnił wskazanego zarzutu kasacyjnego. To zaś uniemożliwia odniesienie się do niego. W myśl art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna bowiem zawierać zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie.

Przechodząc do dalszych kwestii godzi się zauważyć, że udział w obrocie karuzelowym wywołuje negatywne konsekwencje podatkowe dla jego uczestnika (niemożność odliczenia podatku naliczonego), jeżeli działa on świadomie lub też nie jest świadomy swojego zaangażowania we wskazane oszustwo podatkowe, ale przy dołożeniu należytej staranności mógłby się dowiedzieć o tym procederze i nie angażować się w to przedsięwzięcie. Jak już wcześniej wskazywano, ta tzw. dobra wiara podatnika jest instrumentem ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Pozwala mu ona bowiem zachować odliczenie naliczonego podatku w sytuacji, gdy państwo jako podmiot uprawniony z tytułu wskazanej daniny publicznej nie uzyskuje należnego mu świadczenia.

Należy zauważyć, że w realiach przedmiotowej sprawy organy podatkowe obydwu instancji stanęły na stanowisku, że Skarżący świadomie zaangażował się w obrót karuzelowy, a co najmniej przy dołożeniu należytej staranności mógł rozeznać się w takim charakterze transakcji, realizowanych z jego udziałem. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ten pogląd, a i Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje tożsame zapatrywanie. Świadczy o tym kilka okoliczności trafnie wyartykułowanych przez DIAS. W tym zakresie należy się w szczególności powołać na zeznanie S.S. (jednego z założycieli, a następnie prezesa zarządu Spółki). Jak wyjawił wskazany podmiot, A.Ż. "przekazał na co trzeba zwrócić uwagę, aby uwiarygodnić niefikcyjność transakcji". Z kolei B.T. (prokurent samoistny Skarżącego) oświadczyła, że Spółka zawarła umowę o wzajemnej współpracy m.in. z firmą B1. sp. z o.o., której zadaniem było m.in. przygotować listy IMEI wraz z analizą czy telefony "nie znajdują się na czarnej liście". Z kolei prezes zarządu B1. sp. z o.o. zeznał, że w oparciu o opracowany przez siebie program komputerowy osobiście przygotowywał listę numerów IMEI i "sprawdzał, czy telefony nie wróciły z powrotem do nas lub czy nie znajdują się na czarnej liście".

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta – rozpatrywana łącznie z wspomnianym już "uwiarygodnianiem niefikcyjności transakcji" oraz innymi wyróżnikami zachowania Podatnika świadczy o jego świadomości udziału w obrocie karuzelowym. Tym samym, nie może być ona tłumaczona jako chęć zapobieżenia zaangażowaniu w paserstwo (obrót kradzionym towarem). Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że - jak zeznała wcześniej już wspomniana prokurentka samoistna Spółki – podmiot ten nie miał doświadczenia w handlu telefonami komórkowymi. Jednocześnie – jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego – w szybkim czasie od zainicjowania działalności na tym polu osiągnął on ogromny sukces gospodarczy, wyznaczony wielkością zrealizowanych obrotów. Nastąpiło to w "zamkniętym kręgu" partnerów handlowych (stały dostawca i odbiorcy), bez ponoszenia ryzyka gospodarczego – Spółka zbywała całe partie towaru nawet nie dzieląc ich na części. W dodatku zakup był finansowany z przedpłat, bez angażowania własnych środków finansowych, dokonywano go dopiero w chwili uzyskania konkretnego zamówienia, a cena istotnie odbiegała od cen hurtowych stosowanych przez oficjalnego dystrybutora analogicznego sprzętu.

Przechodząc do kwestii zasadności zastosowania w realiach przedmiotowej sprawy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w pierwszej kolejności należy wskazać na wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące uzasadnienia dla stosowania tego rodzaju regulacji normatywnej w polskim porządku prawnym. Zostały one zawarte we wcześniejszej części tego uzasadnienia wyroku. Jednocześnie godzi się zauważyć, że woli ustawodawcy wskazany przepis znajduje zastosowanie zarówno w przypadku wystawienia tzw. pustych faktur w ścisłym słowa znaczeniu (tzn. dokumentów, którym nie towarzyszy żadna dostawa lub usługa), jak i w sytuacji przekazania kontrahentowi faktur dokumentujących transakcje nierzeczywiste. Do takich należy zaś symulowany obrót gospodarczy, w którym towar jest jedynie swego rodzaju nośnikiem podatku od towarów i usług, wyłudzanego w ramach instytucji odliczenia podatku naliczonego i zwrotu jego nadwyżki nad kwotą podatku należnego. W tym kontekście – odnosząc się do realiów przedmiotowej sprawy – okolicznością godną podkreślenia jest to, że w decyzjach wymiarowych dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zastosowano w odniesieniu do transakcji Strony z jej kontrahentami krajowymi. Nie sposób więc mówić o obrazie wskazanej regulacji prawnej.

W tym stanie rzeczy, ponieważ nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów Strony podniesionych w stosunku do wyroku Sądu I instancji, skarga kasacyjna została oddalona jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118).

Adam Nita Danuta Oleś Artur Mudrecki