Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę

Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "O" z siedzibą w S., przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2008 r. (uzupełnionym pismem z dnia

8 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy importowanego paliwa żeglugowego, za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynikało, że Spółka zaopatruje statki polskie i obce w paliwo żeglugowe, tj. olej napędowy oznaczony znacznikiem Solvent Yellow 124 oraz, zabarwiony na niebiesko, barwnikiem Solvent Blue 35. Dostarczany na statki olej napędowy Spółka importuje. Na podstawie § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi jest zwolniony od podatku akcyzowego. Spółka dołącza do zgłoszenia celnego oświadczenie, że zakupiony olej napędowy zostanie zużyty lub odsprzedany do celów żeglugi. Następnie, Spółka odsprzedaje olej napędowy podmiotom posiadającym jednostki pływające. Podmiot posiadający jednostkę pływającą składa na kwicie bunkrowym oświadczenie, że zakupiony olej napędowy zostanie zużyty do celów żeglugi. Spółka w terminie do dnia 25 następnego miesiąca przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń od podmiotów posiadających jednostki pływające. Część oleju napędowego sprzedawana

i dostarczana jest na statki obcej bandery za pośrednictwem "traderów" - podmiotów gospodarczych zajmujących się obrotem takimi paliwami dla potrzeb statków przebywających w obcych portach. "Trader", posiadający siedzibę poza terytorium Polski, działając w imieniu armatora statku, składa zamówienie na dostawę oleju napędowego. Olej napędowy dostarczany jest bezpośrednio na statek. Kapitan statku składa oświadczenie, że zakupiony olej napędowy zostanie zużyty do celów żeglugi. Spółka wystawia fakturę sprzedaży na "tradera", który następnie wystawia armatorowi statku fakturę za wykonane usługi oraz dostarczony na statek olej napędowy. Wnioskodawca prowadzi ewidencję sprzedawanych olejów napędowych przeznaczonych na cele żeglugi oraz posiada całą dokumentację dostaw oleju napędowego bezpośrednio na statki, tj. kwity bunkrowe określające rodzaj i ilość dostarczanego oleju napędowego, oznaczenie jednostki pływającej oraz wszystkie inne wymagane informacje. Ponadto, Spółka jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających fakt dokonania sprzedaży oleju napędowego za pośrednictwem "traderów". We wszystkich przypadkach sprzedaży oleju napędowego za pośrednictwem "traderów" kupujący dokonali zapłaty za zakupiony towar. Nadto, w piśmie z 8 września 2008 r. Spółka poinformowała, że sprzedawany olej napędowy objęty jest kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45, 2710 19 49 i symbolem PKWiU 23.20.15. Olej dostarczany jest na statki, o których mowa jest w art. 83 ust. 1 pkt 10 lit a i b ustawy o VAT. Dostawy na statki odbywają się bezpośrednio z magazynu Spółki. "Trader" nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Wystawiane przez Spółkę faktury sprzedaży przesyłane są bezpośrednio na wskazane zagraniczne adresy "traderów".

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

- czy w przedstawionym stanie faktycznym, spełnione zostały wszystkie przesłanki § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego?

- czy sprzedawany olej napędowy będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego?

W ocenie Spółki, sprzedaż oleju napędowego prawidłowo oznaczonego i zabarwionego na niebiesko, za pośrednictwem "traderów", mających siedzibę poza terytorium Polski, jest zwolniona od podatku akcyzowego, gdyż spełnione zostały wszystkie wymogi § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Spełniony został cel zwolnienia od podatku akcyzowego, gdyż olej napędowy został sprzedany do celów żeglugi. Nadto, przedstawiony sposób zaopatrywania statków w olej napędowy jest stosowany powszechnie we wszystkich portach, w kraju i za granicą, w całej branży morskiej. W innych portach Wspólnoty Europejskiej olej napędowy przeznaczony na cele żeglugi jest zwolniony z podatku akcyzowego na podstawie art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Dodatkowo, Spółka poinformowała, że Dyrektor Izby Celnej w G. w piśmie nr [...] z dnia [...] potwierdził, że sprzedaż oleju napędowego na statki obce za pośrednictwem "traderów" jest zwolniona z podatku akcyzowego, pod warunkiem uzyskania od kapitana statku oświadczenia, że zakupiony olej napędowy zostanie zużyty do celów żeglugi.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z taką interpretacją, Spółka złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 6 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 205/09 uwzględnił skargę Spółki i uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził m.in., że: "Z cytowanych powyżej przepisów wynika więc, że w przypadku importu olejów napędowych (wskazanych w § 8 ust. 1 rozporządzenia) warunkiem zwolnienia jest między innymi: bezpośrednie zużycie oleju napędowego przez importera do celów zwolnionych lub ich odsprzedaż podmiotowi zużywającemu wyroby do celów zwolnionych. Zatem w przypadku importu, odsprzedaż oleju napędowego podmiotowi, który nie będzie zużywał go do celów zwolnionych od akcyzy powoduje, że przedmiotowe wyroby nie będą zwolnione od akcyzy.", a także, że organ nie wyjaśnił, z czego wynika twierdzenie organu, że "trader" jest nabywcą i całkowicie pominięto kwestię działania tego podmiotu w imieniu i - jak twierdzi strona - na rzecz armatora oraz, że kluczowe znaczenie w sprawie miało wyjaśnienie, kto w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym jest nabywcą importowanego paliwa, czyli stroną dokonywanej transakcji kupna - sprzedaży, tj. czy jest nią armator, w imieniu, którego działa "trader" (jak wskazano we wniosku), czy też sam "trader", który oczywiście nie jest podmiotem uprawnionym, gdyż nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że działanie uprawnionego nabywcy, korzystającego z pośrednika (pełnomocnika) występującego w jego imieniu i działającego na jego rzecz, uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Sąd uznał także, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie dość wnikliwie przeanalizował rolę "tradera" w dokonywanych transakcjach sprzedaży oleju napędowego do celów żeglugowych, a tym samym naruszył przepis art. 125 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem, "trader", jak podnosi Spółka, jest podmiotem świadczącym usługi na rzecz armatora, działa w jego imieniu i na jego rzecz, nie jest nabywcą przedmiotowego paliwa, a pełni jedynie rolę płatnika, a jednocześnie podmiotem często występującym przy transakcjach paliwem żeglugowym, którego rola była już przedmiotem analizy organów administracji np. celnych (pismo Izby Celnej w G. z dnia [...] o nr [...]), a wniosek o dokonanie interpretacji zawierał informację, (choć nie tak wyczerpującą, jak wskazano powyżej), że "trader" działa w imieniu armatora, konieczne było wnikliwsze przeanalizowanie jego roli, celem wyeliminowania istniejących wątpliwości.

W dalszym postępowaniu, w wykonaniu ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, organ dwukrotnie wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wskazanie dodatkowych elementów stanu faktycznego. Spółka, uzupełniając stan faktyczny zawarty we wniosku, wskazała, że:

- nabywcą (kupującym) oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi był "trader",

- w wystawianych przez Spółkę fakturach sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi nabywcą (kupującym) był "trader" składający zamówienie,

- według Spółki, "trader" musi posiadać zawarte z armatorami stosowne umowy agencyjne,

- "trader" nie przedstawiał Spółce pełnomocnictwa, w jakiejkolwiek formie, do działa

w imieniu i na rzecz armatora statku.

Ponadto, Spółka, uzasadniając swoje stanowisko zawarte w uzupełnieniu wniosku stwierdziła, że działanie "tradera" było charakterystyczne dla obrotu morskiego i podkreśliła możliwości zastosowania szczególnego sposobu opodatkowania dostaw paliw, które są realizowane na rzecz podmiotów posiadających jednostki pływające. W ocenie Spółki, spełnione zostały wszystkie cztery warunki zwolnienia od akcyzy, wymienione w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień podatku akcyzowego i art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług:

1. Spółka, jako importer oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, dołączała do zgłoszenia celnego oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby akcyzowe zostaną zużyte lub odsprzedane na cele żeglugowe.

2. Spółka prowadziła ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów.

3. Podmiot posiadający jednostkę pływającą lub jednostki pływające, nabywający od podmiotu dokonującego odsprzedaży oleju składał oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte celów żeglugi.

4. Spółka, co miesiąc, w terminie do 25 dnia miesiąca następnego, składała w urzędzie celnym miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń.

Według Spółki, nabywcą oleju napędowego był podmiot posiadający jednostkę pływającą. Podmiot ten odbierał od Spółki zamówiony przez "tradera" olej napędowy, potwierdzał na kwicie bunkrowym odbiór oleju i zużywał nabyty olej napędowy i to ten podmiot nabywał olej napędowy, skoro został mu dostarczony i następnie przez niego zużyty. Ponadto, formalnie Spółka wypełniła również warunek odsprzedaży oleju napędowego. Spółka, odnosząc się do kwestii umów, stwierdziła, że "trader" posiada z armatorami stosowne umowy, skoro dokonuje zapłaty za towar, którym dysponuje. Na podstawie takiej umowy "trader" odzyskuje koszty poniesione przy zakupie towarów dostarczonych jako zaopatrzenie statków. Natomiast, odnosząc się do kwestii pełnomocnictwa do działania "tradera" w imieniu armatora, Spółka dodała, że jest to umowa dwóch podmiotów: armatora statku i "tradera" oraz jest ona nieistotna dla Spółki, gdyż w żaden sposób jej nie dotyczy.

W interpretacji z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, odwołując się do przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), ponownie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Spółka, pismem z dnia 5 listopada 2009 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, organ w dniu 4 grudnia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej z dnia

19 października 2009 r.

W skardze na tę interpretację indywidualną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie tej interpretacji

i zobowiązanie organu do wydania interpretacji potwierdzającej jej stanowisko. Spółka w skardze zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów prawa:

- § 8 ust. 1 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez zawężenie zakresu stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego wskutek niezaklasyfikowania transakcji sprzedaży z udziałem "tradera", importowanych olejów napędowych armatorowi, jako sprzedaży bezpośredniej podmiotom uprawnionym,

- art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r.

w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez niewłaściwą interpretację przepisów prawa krajowego prowadzącą do kreowania przesłanek zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku o charakterze ściśle podmiotowym, nieprzewidzianych upoważnieniem zawartym w przepisach prawa wspólnotowego,

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez posłużenie się w wykładni przepisu § 8 rozporządzenia regułą interpretacyjną prowadzącą do rozstrzygnięcia na korzyść Skarbu Państwa.

Uzasadniając skargę, Spółka podniosła, że w świetle § 8 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych wykorzystywanych do celów żeglugi, z zastrzeżeniem spełnienia warunków określonych w ust. 6. Według Spółki, spełnia ona wskazane przez prawodawcę w wyżej powołanym przepisie warunki, a wystąpienie w obrocie gospodarczym "tradera" nie stanowi przesłanki dyskwalifikującej możliwość stosowania przedmiotowego zwolnienia. Stanowisko to ma oparcie w przepisach prawa wspólnotowego. Według Spółki, "trader", biorący udział w transakcji kupna-sprzedaży paliwa żeglugowego, pełni wyłącznie funkcję płatnika faktury, natomiast armator, na którego statek dokonywana jest dostawa, jest

w rozumieniu przepisów prawa podatkowego uprawnionym nabywcą paliwa żeglugowego, o którym mowa w § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ponadto, zwolnienie przewidziane w § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ma charakter przedmiotowy, co oznacza, iż organ nie może dokonywać interpretacji przekształcającej przedmiotowe zwolnienie w zwolnienie o charakterze podmiotowym, uzależniając tym samym jego zastosowanie od spełnienia przesłanek ściśle osobowych. Zmiana zamysłu prawodawcy przewidzianego w § 8 rozporządzenia, poprzez interpretację korzystną dla Skarbu Państwa, z wykluczeniem interesu podatników, pozostaje w sprzeczności z art. 121 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Niezaklasyfikowanie przedstawionych w stanie faktycznym transakcji sprzedaży paliwa żeglugowego, jako zwolnionych od podatku akcyzowego przy spełnieniu wszelkich warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, wskazuje na rozstrzygniecie in dubio pro fisco.

Ponadto, w ocenie Spółki, organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, powołując się na stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 6 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 205/09, dokonał jego przekształcenia wskazując, że działanie uprawnionego nabywcy korzystającego z pośrednika występującego w jego imieniu i działającego na jego rzecz uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Sąd, w tym wyroku nie zgodził się z przedstawionym przez organ w interpretacji indywidualnej z dnia [...] Nr [...],

a przytoczonym powyżej, stanowiskiem. Zdaniem Spółki, organ podatkowy w związku z wytycznymi Sądu, zobowiązany był do ustalenia, kto jest nabywcą paliwa żeglugowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B., pomimo przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, zgodnie z którym faktura wystawiana jest na rzecz "tradera", natomiast podmiot posiadający jednostkę pływającą jest faktycznym nabywcą, przyjął iż brak jest podstaw do zwolnienia przedmiotowej sprzedaży paliwa żeglugowego od podatku akcyzowego. Ponadto, organ podatkowy w interpretacji pominął okoliczność faktycznego nabycia paliwa żeglugowego przez armatora jednostki pływającej, uznając "tradera" za nabywcę właściwego.

Według Spółki, istotną okolicznością, jaką organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić, dokonując interpretacji przepisów prawa na tle konkretnego stanu faktycznego, jest występowanie "tradera" w roli płatnika faktury, niewystępującego jako nabywca paliwa. Podmiotem tym jest osoba, która "nabywa", czyli na rzecz której następuje wydanie oleju napędowego. Spółka, dokonując faktycznych dostaw bezpośrednio na statek, dokonuje sprzedaży oleju napędowego na rzecz właścicieli jednostek pływających. Kwestia rozliczeń za tak przeprowadzone transakcje nie wpływa zatem na ocenę prawnopodatkową tych zdarzeń, bowiem przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają uregulowań, w których kwestie te byłyby unormowane w sposób wywierający skutek na obowiązki podatnika.

Spółka podniosłą także, że - zgodnie z art. 14 dyrektywy Rady 2003/96/WE

w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej (dyrektywa energetyczna) - zwolnione od podatku akcyzowego są wyroby energetyczne wykorzystywane jako paliwo do celów żeglugi, a państwo członkowskie jest upoważnione do ustanowienia warunków zwolnienia, w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania przedmiotowych zwolnień oraz zapobieżenia oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Zdaniem Spółki, przyjęte przez organ ograniczenie zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na uczestnictwo w transakcji sprzedaży "tradera", nie jest niezbędne dla realizacji celu, wyznaczonego w art. 14 ust. 1 dyrektywy. Odmowa zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na występowanie osoby trzeciej w transakcji sprzedaży paliwa wskazywałoby na ściśle podmiotowy charakter zwolnień, co niweczyłoby wymóg realizacji pozostałych warunków wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Ponadto, według Spółki, stanowisko organu podatkowego na tle kultury branży morskiej powoduje, iż przepis § 8 rozporządzenia nie znajdowałby zastosowania, a szereg podmiotów takich jak Spółka zmuszonych zostałaby do zmiany obowiązującej w branży praktyki, celem skorzystania z przywileju wynikającego ze wskazanego przepisu. Tymczasem, zamysł prawodawcy co do charakteru zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 8 rozporządzenia, wynika przede wszystkim ze sformułowania "zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych wykorzystywanych dla celów żeglugi". Udział "tradera" wyłącznie w charakterze płatnika faktury, niebędącego dysponentem, ani faktycznym nabywcą paliwa żeglugowego, nie wyklucza tym samym możliwości zastosowania zwolnienia, przy spełnieniu warunku jego wykorzystania dla celów żeglugi. Warunek ten na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego pozostaje spełniony ze względu na bezpośrednią dostawę paliwa na statek armatora, a także potwierdzenie przez kapitana statku w formie złożonego oświadczenia, iż dostarczone paliwo zostanie wykorzystane do napędu jednostek pływających, składanego na kwicie bunkrowym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi, podnosząc zarazem, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. o sygn. aktI FSK 723/08 wskazał między innymi, że - zgodnie § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - importer korzysta ze zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy złoży oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane na cele zwolnione. Import oleju jest zwolniony od akcyzy w przypadku zużycia oleju przez importera do celów zwolnionych lub jego odsprzedaż podmiotom posiadającym jednostki pływające (pkt 5.4 uzasadnienia wyroku). NSA wskazał również, iż zwolniony od akcyzy jest import przedmiotowego oleju, spełniający wszystkie określone przepisami prawa podatkowego wymogi. Korzystanie przez podatnika, który nabył takie wyroby z preferencyjnego opodatkowania jest warunkowe, tj. pod warunkiem rozwiązującym. Dopóki podatnik spełnia wszystkie określone przepisami wymogi, może korzystać ze zwolnienia, traci to prawo, w razie naruszenia (niespełnienia) warunku, od którego uzależnione było to uprzywilejowanie.

Według organu, gdy więc do nabytych przez Spółkę wyrobów akcyzowych zastosowano zwolnienie od podatku, to prawo do korzystania z tego zwolnienia trwa dopóki spełniane były warunki tego uprzywilejowania. Zatem, jeśli ma miejsce dostawa oleju napędowego do celów żeglugi do podmiotu nieuprawnionego, a taka sytuacja ma miejsce w opisanym stanie faktycznym, to do tej części wyrobów ustały przesłanki do zwolnienia. Oznacza to, że od tej części wyrobów powinna być obliczona akcyza w wysokości przewidzianej dla wyrobów niekorzystających ze zwolnienia. Obowiązek zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień wynika również z orzeczeń ETS. W wyroku z dnia 24 stycznia 2004 r. w sprawie C-185/00 Komisja przeciwko Finlandii, Trybunał wskazał, iż państwa członkowskie, stosując zwolnienia od podatku akcyzowego, zobowiązane są do wprowadzenia regulacji, które skutecznie zapobiegać będą nadużywaniu przez podatników przyznanego zwolnienia (por. Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. A. Kalinowskiej,

Sz. Parulskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2006, s. 101-110).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Na wstępie należy wskazać, że w przepisach art. 14b §2-§5 Ordynacji podatkowej wskazano, iż wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2), a składający wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§3), ponadto, wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej; w razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (§4); nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo, gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (§5).

Z powyższego uregulowania wynika, że podatnik powinien we wniosku przedstawić wyczerpująco zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko co do oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, jak też kierując się wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 205/09, należy wskazać, że z przedstawionego przez Spółkę zaistniałego stanu faktycznego, jak też stanowiska Spółki co do oceny prawnej tego stanu faktycznego wynikało, że w treści przepisu art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, jak też w treści § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm.), Spółka upatruje zwolnienia od podatku akcyzowego importu oleju napędowego wykorzystywanego do celów żeglugi, mimo iż sama Spółka nie zużywa w całości oleju na własne potrzeby do celów zwolnionych od akcyzy, ani też nie sprzedaje tego oleju bezpośrednio podmiotom zużywającym taki olej do celów zwolnionych, lecz za pośrednictwem "traderów". W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził pogląd, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż działanie uprawnionego nabywcy, korzystającego z pośrednika (pełnomocnika) występującego w jego imieniu i działającego na jego rzecz, uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Sąd ten uznał także, że organ nie dość wnikliwie przeanalizował rolę "tradera" w dokonywanych transakcjach sprzedaży oleju napędowego do celów żeglugowych, a tym samym naruszył przepis art. 125 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skoro bowiem, "trader" - jak podnosiła Spółka - jest podmiotem świadczącym usługi na rzecz armatora, działa w jego imieniu i na jego rzecz, nie jest nabywcą przedmiotowego paliwa, a pełni jedynie rolę płatnika,

a jednocześnie jest podmiotem często występującym przy transakcjach paliwem żeglugowym, a wniosek o dokonanie interpretacji zawierał informację, że "trader" działa w imieniu armatora, to konieczne było wnikliwsze przeanalizowanie jego roli, celem wyeliminowania istniejących wątpliwości.

Z tej ww. oceny prawnej i wskazań Sądu co do dalszego postępowania

w sprawie wynikało, że w sytuacji, gdy uprawniony nabywca paliwa (importer) korzystaz pośrednika (pełnomocnika) występującego w jego imieniu i działającego na jego rzecz, możliwe jest skorzystanie przez niego ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Tak więc, ta ww. ocena prawna i wskazania Sądu zakreśliły ramy dalszego postępowania organu w sprawie.

Uwzględniając tę ocenę i wskazania, prawidłowo organ wezwał (dwukrotnie) Spółkę do przedstawienia roli i zakresu umocowania do występowania w sprawie "tradera" jako pośrednika Spółki działającego na jej rzecz. A, skoro, w odpowiedzi na wezwania, Spółka uzupełniając stan faktyczny zawarty we wniosku, wskazała, że:

- nabywcą (kupującym) oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi był "trader",

- w wystawianych przez Spółkę fakturach sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi nabywcą (kupującym) był "trader" składający zamówienie,

- według Spółki, "trader" musi posiadać zawarte z armatorami stosowne umowy agencyjne,

- "trader" nie przedstawiał Spółce pełnomocnictwa, w jakiejkolwiek formie, do działa

w imieniu i na rzecz armatora statku, to nie można zarzucić organowi, że błędnie uznał stanowisko Spółki w sprawie za nieprawidłowe. Spółka w żaden sposób nie wykazała bowiem w przedstawionym stanie faktycznym, aby pośrednik - "trader" występował w sprawie w jej imieniu i działał na jej rzecz.

A zatem, uwzględniając ocenę prawną przedstawioną w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 205/09, wyrażoną na gruncie uregulowania artykułu 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm.), w szczególności zaś § 8 ust. 1 i ust. 6 rozporządzenia, w której Sąd uznał, że w przypadku importu olejów napędowych warunkiem zwolnienia jest między innymi bezpośrednie zużycie oleju napędowego przez importera do celów zwolnionych lub ich odsprzedaż podmiotowi zużywającemu wyroby do celów zwolnionych; zaś w przypadku importu - odsprzedaż oleju napędowego podmiotowi, który nie będzie zużywał go do celów zwolnionych od akcyzy powoduje, że przedmiotowe wyroby nie będą zwolnione od akcyzy, jak też uwzględniając okoliczność, że organ podatkowy wyjaśnił - zgodnie ze wskazaniami Sądu - rolę "tradera" w sprawie i słusznie stwierdził, że "trader" nie występował

w imieniu i nie działał na rzecz skarżącej Spółki, to zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Niezależnie od tej ww. oceny, skład orzekający w sprawie dodatkowo wskazuje, że ustawa z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t.j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 217, poz. 1689) w art. 1 w § 1 stanowi, że Kodeks morski reguluje stosunki prawne związane z żeglugą morską, zaś w art. 1 w § 2 przewiduje, że w stosunkach cywilnoprawnych związanych z żeglugą morską stosuje się - w braku odpowiednich przepisów Kodeksu morskiego - przepisy prawa cywilnego, co oznacza, że skoro instytucja "tradera" nie jest uregulowana w Kodeksie morskim, to do stosunków cywilnoprawnych, do których zalicza się także stosunki handlowe, mają zastosowanie przepisy prawa cywilnego, w tym także regulujące instytucję przedstawicielstwa określoną w art. art. 95-109 Kodeksu cywilnego, w tym art. 95 § 2, przewidujący, że czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Reasumując, skoro ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę nie wynikało, że "trader" występował w sprawie jako jej przedstawiciel, albo działał na podstawie jakiejkolwiek umowy pośrednictwa, to organ - po wykonaniu wskazań Sądu co do dalszego postępowania - słusznie uznał, że paliwo żeglugowe importowane przez Spółkę nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy określonego w § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ta ocena nie przesądza jednak, że w innym stanie faktycznym to zwolnienie także nie przysługiwałoby Spółce.

Mając zatem na uwadze te ww. okoliczności, a w szczególności okoliczność związania tak organu, jak i składu orzekającego w tej sprawie, oceną prawną

i wskazaniami zawartymi w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie, skargę - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało oddalić, gdyż zarzuty w niej podniesione nie zasługiwały na uwzględnienie.