I SA/Kr 553/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-06-18	
Data wpływu	2019-05-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Grażyna Firek /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Stanisław Grzeszek	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	IFSK2229/19	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 43 ust 1 pkt 10 w zw z art. 2 pkt 14; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Szefa Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).	
Uzasadnienie
sygn. akt I SA/Kr 553 /19

U Z A S A D N I E N I E

Wnioskiem z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) W. K. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży budynku administracyjno-handlowego oraz działki nr [...].

Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca i jego współmałżonka, umową sprzedaży z dnia 27 lutego 2003 r., nabyli do majątku wspólnego, niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną w G. , gm. M., składającą się z działki o nr [...], o powierzchni gruntu 0,84 ha. Koszt zakupu nieruchomości, w kwocie [...]zł, został pokryty z majątku dorobkowego małżonków (zaciągnięty przez współmałżonków kredyt bankowy). Sprzedaż nie została udokumentowana fakturą VAT (nabycie od podmiotu prywatnego). Wnioskodawcy, w związku z dokonanym nabyciem, nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zakup powyższej nieruchomości, na moment zawarcia umowy, został dokonany na cele prywatne współmałżonków, z zamiarem późniejszego przekazania nieruchomości dzieciom.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "K. " W. K. (współmałżonka wnioskodawcy nie prowadzi w chwili obecnej działalności gospodarczej w sposób czynny, działalność ta została zawieszona). Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wykonywanie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 3 stycznia 1994 r. W związku z zaistniałą, po dokonanym zakupie, potrzebą gospodarczą, część nieruchomości w G. została wykorzystana przez wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Część gruntu zajęta pod prowadzoną przez wnioskodawcę działalność gospodarczą o pow. 2120 m˛, została ujawniona w ewidencji środków trwałych działalności wnioskodawcy w 2011 r. Część działki zajęta na potrzeby działalności gospodarczej wnioskodawcy nie została geodezyjnie wyodrębniona. Wnioskodawca uzyskał zgodę Starosty Powiatowego (decyzja z dnia 8 kwietnia 2003 r.) na wyłącznie części działki (pow. 2120 m˛) z produkcji rolnej. Pozostała część działki nigdy nie była gospodarczo wykorzystywana przez wnioskodawcę.

Wnioskodawca na przedmiotowej nieruchomości i zgodnie z uzyskanym w dniu 6 maja 2003 r. pozwoleniem na budowę, wybudował budynek administracyjno-handlowy wraz z infrastrukturą techniczną. Małżonka wnioskodawcy wyraziła zgodę na wybudowanie przez niego na części nieruchomości ww. budynku. Wybudowany budynek jest budynkiem parterowym, podpiwniczonym z poddaszem użytkowym. Przy wytworzeniu budynku przysługiwało wnioskodawcy, co do poniesionych na ten cel wydatków, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W dniu 26 listopada 2004 r. wnioskodawca otrzymał pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego - budynku administracyjno-handlowego w zakresie piwnic i parteru. Poddasze nie zostało oddane do użytkowania, nie jest ono przez wnioskodawcę w żaden sposób wykorzystywane. Budynek administracyjno-handlowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej wnioskodawcy po jego oddaniu do użytkowania w 2004 r. Budynek składa się z: parteru łącznie z poddaszem - 18 pomieszczeń (w tym parter: 10 pomieszczeń); piwnicy z wydzieloną kotłownią. Powierzchnia parteru obejmuje 168,48 m˛, powierzchnia piwnicy 180,50 m˛, powierzchnia poddasza to 116,47 m˛. Wnioskodawca wskazał, które ze znajdujących się w budynku (na parterze) lokali użytkowych są lub były wynajmowane (umowy najmu zawarto w 2006, 2010 i 2011 roku). Łącznie powierzchnia budynku, która podlegała wynajmowi obejmuje: 74,69 m˛, tj. 22 % pow. budynku oddanej do użytkowania (tj. pow. 340,70 m˛, bez powierzchni poddasza), a tym samym 78% pow. budynku nie było wynajmowane. Wnioskodawca podał, że cała powierzchnia piwnicy, tj. 180,50 m˛, była wykorzystywana przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usług przechowania materiałów budowlanych (ostatnia faktura z tego tytułu została wystawiona w 2009 r.). Na części nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej znajduje się plac składowy - w marcu 2013 r. wnioskodawca jednorazowo wynajął miejsce do składowania materiałów budowlanych firmie remontującej drogę krajową, przy której położona jest nieruchomość (czynność udokumentowano fakturą VAT). Inne umowy (najem/dzierżawa) nie były zawierane. Pieniądze uzyskane z planowanej sprzedaży zostaną przeznaczone na cele osobiste wnioskodawcy i jego współmałżonki, wejdą do majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawca nie posiada sprecyzowanych planów co do sposobu ich późniejszego wykorzystania.

Wnioskodawcza podał, że ponosił wydatki na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co do których mógł obniżyć podatek należny o naliczony. Wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej budynku. Ostatnie wydatki poniesiono we wrześniu 2013 r. i dotyczyły one budynku znajdującego się na nieruchomości. Budynek w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez wnioskodawczynię do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres 5 lat. Od momentu utworzenia budynku wnioskodawca nie dokonywał na nim ulepszeń, na które wydatki przekroczyłyby 30% wartości początkowej budynku. Budynek administracyjno-handlowy był wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które w przyszłości będą przez niego przeznaczone na sprzedaż. Również w przeszłości nie dokonywał sprzedaży innych nieruchomości. Przyczyną planowanej sprzedaży nieruchomości objętej wnioskiem jest nieodpowiadająca potrzebom wnioskodawcy i jego współmałżonki lokalizacja. Także wzrost opłat lokalnych dotyczących nieruchomości powoduje, że jej użyteczność dla wnioskodawcy uległa znacznemu obniżeniu. W celu sprzedaży nieruchomości wnioskodawca zawarł umowę z pośrednikiem nieruchomości i nie podejmował żadnych innych działań marketingowych.

Z wniosku oraz jego uzupełnienia wynika także, że współmałżonka wnioskodawcy nie wykorzystywała gospodarczo zakupionej nieruchomości. Stroną umów najmu pomieszczeń w budynku administracyjno-handlowym jest wyłącznie wnioskodawca. Wnioskodawca nie dokonał i nie zamierza dokonywać żadnych działań mających na celu uatrakcyjnienie sprzedawanej działki. Nie podejmował w stosunku do przedmiotowej nieruchomości działań, mających na celu podział gruntu, opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości, zmianę przeznaczenia terenu. Przedmiotem sprzedaży będzie jedna geodezyjnie wyodrębniona działka. Na działce (dot. pow. 2120 m˛, wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej) znajduje się jeden budynek administracyjno-handlowy (infrastruktura techniczna: zbiornik na nieczystości, przyłącze elektryczne) oraz utwardzony plac składowy (o pow. 1921,20 m˛). Budynek administracyjno-handlowy jest budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, utwardzony plac składowy jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.Czy w stosunku do planowanej czynności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, z uwagi na fakt, że nieruchomość ta została nabyta przez obojga współmałżonków na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej na cele prywatne (niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą) i bez zamiaru, ocenianego na moment zakupu nieruchomości, prowadzenia na tej nieruchomości działalności gospodarczej, wnioskodawcy będzie przysługiwać status podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

2.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1, wbrew stanowisku wnioskodawcy, będzie pozytywna, to czy przysługujący wnioskodawcy status podatnika, w stosunku do planowanej czynności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie dotyczył całości tej nieruchomości, czy tylko tej jej części, zajętej i wykorzystywanej przez wnioskodawcę na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą?

3.Czy w stosunku do planowanej czynności obejmującej sprzedaż wskazanej we wniosku nieruchomości w zakresie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i zabudowanej budynkiem administracyjno-usługowym, z uwagi na fakt, że dostawa budynku będzie miała miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia tego budynku, planowana sprzedaż będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, w zakresie pytania nr 1, wnioskodawca podał, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - czynność ta musi być bowiem wykonana przez podatnika tego podatku. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli nieruchomość gruntową dla celów osobistych w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Zdaniem wnioskodawcy, w takiej sytuacji, sprzedaż nieruchomości nabytej do majątku prywatnego nie jest czynnością opodatkowaną, gdyż w odniesieniu do tej czynności nie przysługuje im status podatników. Zgodnie z orzecznictwem sądów, ani formalny status podatnika, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo z zamiarem powtarzalności, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności, podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że jeżeli sprzedawca gruntów nabył grunty do majątku prywatnego, dopuszczając, w chwili nabycia, nawet możliwość odsprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas, w zakresie dokonywanej sprzedaży, podmiot ten nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Pod uwagę należy także wziąć okoliczności oraz przyczyny sprzedaży i przeznaczenie środków w ten sposób uzyskanych, w tym przede wszystkim fakt, czy konsekwentnie pozostaną one w majątku prywatnym sprzedawców. Wnioskodawca podkreślił, że powody sprzedaży nieruchomości objętej wnioskiem nie wskazują na handlowy charakter transakcji. Strona nie planuje zbycia nieruchomości kierując się rynkową koniunkturą tylko okolicznościami związanymi z brakiem jej dalszej użyteczności oraz coraz wyższymi kosztami jej utrzymania. W ocenie strony istotne jest także, że planowana sprzedaż nie będzie czynnością będącą przedmiotem działalności gospodarczej. Standardy obowiązujące w branży obrotu nieruchomościami pokazują, że działania marketingowe przedsiębiorców zajmujących się takim procederem są o wiele szersze. Wnioskodawca natomiast w tej kwestii poczynił minimum kroków pozwalających na sprzedaż nieruchomości, takie jakie czyni każda prywatna osoba. Jego działania nie nosiły znamion czynności podejmowanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości, bądź przedsiębiorcy, który taką działalność ma zamiar zapoczątkować. Wnioskodawca podkreślił, że wyprzedaż majątku nigdy nie będzie mieć charakteru powtarzalnego, a tym samym sprzedaż składników należących do majątku prywatnego w żadnych okolicznościach nie może prowadzić do wniosku, że jest ona działaniem realizującym przesłanki zamiaru wykonywania określonych czynności w sposób ciągły i tym samym częstotliwy. Powołując się na wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1995/08), wnioskodawca wskazał, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u , z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. W ocenie strony umieszczenie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wpisu, określającego jako jeden z rodzajów prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej "zajmowanie się kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek", jest w tej kwestii nieistotne. Charakter informacji zawartych w ewidencji nie zobowiązuje bowiem przedsiębiorcy do prowadzenia tego typu działalności. Wnioskodawca nie zajmował się handlem nieruchomościami, nie dokonał sprzedaży żadnej innej nieruchomości niż wskazana we wniosku. Nie posiada on (ani sam ani wraz ze współmałżonką w ramach wspólności małżeńskiej) także żadnej innej nieruchomości, która miałaby być przedmiotem sprzedaży w przyszłości. Wnioskodawca dokona planowanej sprzedaży nieruchomości objętej wnioskiem poza ramami prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nie będzie on posiadać w stosunku do tej sprzedaży statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Jeśli chodzi o pytanie nr 2, to zd. wnioskodawcy, w sytuacji gdy organ zakwestionuje prawidłowość jego stanowiska co do nieprzysługiwania mu statusu podatnika w odniesieniu do czynności sprzedaży obejmującej całą nieruchomość, fakt niewystępowania przez niego w charakterze podatnika będzie dotyczył tej części nieruchomości, która nie jest wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowi bowiem ona niewątpliwie majątek prywatny wnioskodawcy.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, w zakresie pytania nr 3, wnioskodawca podał, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej i zabudowanej budynkiem usługowo - administracyjnym korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W ocenie wnioskodawcy dostawa budynku usługowo - administracyjnego, po pierwsze nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (budynek był przedmiotem umów najmu, zawartych przez wnioskodawcę w 2006, 2010, 2011 r.), po drugie nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 wskazanej ustawy. Wnioskodawca przytoczył treść art. 2 pkt 14 u.p.t.u., określającego co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia i powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt III SA/GI 2098/10, wskazał, że pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wnioskodawca podkreślił, że do skutku w postaci pierwszego zasiedlenia budynku nie jest konieczne oddanie całej jego powierzchni do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Wynajem części budynku skutkuje pierwszym zasiedleniem dla całej nieruchomości. Odmienne rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia musiałoby skutkować koniecznością "podziału" nieruchomości, która miałaby np. w późniejszym okresie podlegać sprzedaży, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług na części podlegające opodatkowaniu i zwolnione z opodatkowania. Stanowisko takie budziłoby poważne wątpliwości, jako sprzeciwiające się zasadzie, że dostawa jednego towaru powinna podlegać jednolitym zasadom opodatkowania. Powodowałoby także poważne problemy praktyczne związane z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, którą należałoby podzielić na część zwolnioną z VAT i podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zdaniem strony, do pierwszego zasiedlenia budynku administracyjno-usługowego, wybudowanego przez wnioskodawcę na zakupionej nieruchomości, doszło w momencie oddania budynku do użytkowania pierwszym najemcom. Od tego czasu upłynęły już 2 lata, a tym samym dostawa tego budynku korzystać będzie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Wnioskodawca wskazał także, że zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem o stawce podatku od towarów i usług lub ewentualnym zwolnieniu w przypadku dostawy całej nieruchomości decydować będzie stawka podatku bądź zwolnienie dotyczące budynków lub budowli trwale z gruntem związanych. Ze względu na zwolnienie od podatku od towarów i usług dostawy budynku znajdującego się na nieruchomości objętej wnioskiem, takie zwolnienie znajdzie zastosowanie do dostawy części nieruchomości zajętej na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem sprzedaż nieruchomości wnioskodawcy (w tym zakresie) będzie zwolniona od zapłaty podatku od towarów i usług.

W wydanej w dniu 17 lipca 2014 r. interpretacji indywidualnej, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy:

-jest nieprawidłowe w zakresie uznania, że wnioskodawca w odniesieniu do sprzedaży całości nieruchomości nie będzie działał w charakterze podatnika,

-jest prawidłowe w zakresie uznania, że wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika w odniesieniu do sprzedaży części nieruchomości wykorzystywanej do działalności gospodarczej, a nie będzie działał w charakterze podatnika w odniesieniu do sprzedaży części działki niewykorzystywanej do działalności gospodarczej,

-jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynku i przyporządkowanej do niego części działki.

Organ zacytował przepisy ustawy o VAT określające zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy podatku od towarów i usług. Odwołał się także do regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.). Wskazał, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zaznaczył, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy. Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wykorzystane do działalności gospodarczej. Podkreślił, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, nabycie nieruchomości do majątku prywatnego przez wnioskodawcę nie może przesądzać o tym, że automatycznie w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne znaczenie będą miały bowiem okoliczności towarzyszące faktycznemu wykorzystaniu zakupionej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że u.p.t.u. nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Organ, mając na uwadze przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne, podał, że działkę wraz z budynkiem i placem od momentu ich wybudowania wnioskodawca wykorzystywał wyłącznie do celów swojej działalności gospodarczej. Pomimo zakupu nieruchomości na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej to przedstawione okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że działalność wnioskodawcy w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną) i stałą, na co wskazuje rodzaj podjętych przez stronę działań (wystąpienie z wnioskiem o pozwolenie na budowę budynku i uzyskanie pozytywnej decyzji, wystąpienie z wnioskiem o wyłączenie części działki z produkcji rolnej, budowa budynku i placu, wprowadzenie części działki wraz z budynkiem do ewidencji środków trwałych, odliczenie VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z budową budynku) i wykazany sposób wykorzystania działki wraz z obiektami na niej się znajdującymi (najem). Dlatego, w ocenie organu, nabytej nieruchomości nie można uznać w całości za majątek osobisty, gdyż w części została ona zaraz po zakupie wykorzystana na cele inne niż prywatne, tj. do działalności gospodarczej. Wnioskodawca dla czynności sprzedaży tej części działki nr [...] będzie zatem występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż w istocie przedmiotem sprzedaży będzie składnik majątku działalności gospodarczej wnioskodawcy.

Jeśli natomiast chodzi o sprzedaż części działki, która nie była w żaden sposób wykorzystywana przez wnioskodawcę, organ stwierdził, że nie można uznać, że wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika. Organ wyjaśnił dlaczego w tej konkretnej sytuacji dostawa tej części działki stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym wnioskodawcy.

W zakresie pytania dotyczącego zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., organ podał, że wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata. Organ zacytował art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i zaznaczył, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Organ stwierdził w związku z tym, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Badając przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a u.p.t.u., organ zauważył, że zwolnienie od podatku VAT odnosi się odrębnie do każdego budynku, budowli lub ich części. Ponadto z definicji pierwszego zasiedlenia zawartego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wynika, że ustawodawca przewidział pierwsze zasiedlenie tylko tej części budynku, która została oddana do użytkowania w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał wyroki: WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1228/11; NSA z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1605/10. Organ wskazał, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że część powierzchni budynku administracyjno-handlowego oraz poddasze nigdy nie było wynajęte natomiast pozostała część budynku (poszczególne lokale) była przedmiotem najmu w różnym czasie. Zatem dostawa tej części budynku, która była wydana najemcom na podstawie umów najmu, objęta będzie zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W odniesieniu do wynajmowanych części budynku doszło bowiem w tej części do ich pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Do pierwszego zasiedlenia nie doszło natomiast w odniesieniu do pomieszczeń piwnicy, gdyż nie zostały one wydane w ramach umów najmu czy dzierżawy lecz były wykorzystywane przez wnioskodawcę do prowadzenia przez niego działalności w zakresie przechowania. Mając na uwadze treść art. 29a ust. 8 u.p.t.u., organ uznał, że dostawa gruntu w części przyporządkowanej do dostawy ww. wynajmowanych części budynku administracyjno-handlowego będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dostawa niewynajmowanej części budynku, która była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz poddasza, które też nie było przedmiotem najmu, nie będzie mogła natomiast korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Organ wyjaśnił także dlaczego dla dostawy niewynajmowanych części budynku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. W związku z tym stwierdził, że dostawa niewynajmowanych części budynku podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką VAT. Ponadto dostawa gruntu w części przyporządkowanej do dostawy niewynajmowanej części budynku będzie opodatkowana 23% stawką VAT.

Organ zaznaczył również, że odnośnie sprzedaży placu składowego znajdującego się na działce nr [...] zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pismem z dnia 4 sierpnia 2014 r. W. K. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, tj. do zmiany wydanej w dniu 17 lipca 2014 r. interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, tj. w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 3 i uznania we wskazanym zakresie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwestionowanym przez stronę.

W. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę ma przedmiotową interpretację indywidualną zaskarżając ją w zakresie pytania nr 3 (dotyczącego podlegania planowanej sprzedaży nieruchomości w części wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej zwolnieniu od opodatkowania w całości, z uwagi na fakt, że sprzedaż ta nie jest realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia. Zaskarżonej interpretacji w tej części zarzucono naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 i w zw. z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. – poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że planowana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem administracyjno-usługowym, jako sprzedaż (dostawa) nierealizowana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania w całości (a tylko w części), w sytuacji, gdy art. 2 pkt 14 u.p.t.u. skutek w postaci pierwszego zasiedlenia, co do całości budynku, łączy również z oddaniem części tego budynku w użytkowanie pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (najem) oraz w sytuacji, gdy zastosowana w zaskarżonej interpretacji wykładnia jest sprzeczna z zasadą stosowania jednolitych zasad opodatkowania w odniesieniu do jednego przedmiotu opodatkowania. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w zaskarżonej części interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 23 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1767/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 lipca 2014 r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 2 ust. oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. wynika, że aby uznać budynek za zasiedlony w całości musi być on wydany w całości, w wykonaniu czynności opodatkowanych, tj. czynności wymienionych w art. 5 ust.1 u.p.t.u., pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Tylko w takiej sytuacji cały budynek spełni definicję pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym za zasadne Sąd uznał stanowisko organu wydającego interpretację, że dostawa części budynku oddanego w najem korzysta ze zwolnienia od opodatkowania (art. 43 ust.1 pkt 10 u.p.t.u), gdyż w tym przypadku zachodzą przesłanki wynikające z tego przepisu, bowiem dostawa nie jest wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jak też od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Natomiast w odniesieniu do części budynku, która nie była wynajmowana, warunek wynikający z definicji pierwszego zasiedlenia zostanie wypełniony dopiero w momencie planowanej dostawy, gdyż po wybudowaniu budynku ta cześć budynku nie była przedmiotem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu (w szczególności wykorzystywania piwnicy przez skarżącego do świadczenia usług przechowania nie można uznać za pierwsze zasiedlenie). W konsekwencji sprzedaż tej części nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Nie będzie również korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż przy budowie budynku skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Sądu w nin. sprawie zaistniała okoliczność uzasadniającą odstępstwo od zasady, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce VAT. Sąd uznał, że analiza okoliczności podanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pokazuje, że tylko niektóre części budynku administracyjno-handlowego, który ma być przedmiotem dostawy, spełniają warunki ustawowe do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Rozszerzenie tego zwolnienia na te części budynku, które takich warunków nie spełniają, byłoby niedopuszczalnym poszerzeniem zakresu zastosowania tego zwolnienia. W ocenie Sądu trafnie organy podatkowy przyjęły, że możliwe jest oddzielne opodatkowanie dostawy części tego samego towaru w sytuacji takiej jak w analizowanej sprawie, kiedy dostawa budynku tylko w części może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1093/15 NSA uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że świetle stanowiska Trybunału Sprawiedliwości wyrażonym w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. C-308/16 za uzasadniony należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 14 u.p.t.u. w zw. z art. 12 dyrektywy 2006/112 poprzez przyjęcie, że definicja pierwszego zasiedlenia sformułowana w ustawie o VAT jest zgodna z wymogami określonymi w dyrektywie 2006/112. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe, a zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, przepisy dyrektywy 2006/112 nie zezwalają na uzależnienie spełnienia kryterium pierwszego zasiedlenia od oddania budynku, budowli lub ich części pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak wskazał bowiem Trybunał w/w wyroku takie ograniczenie przewidziane w prawie krajowym narusza cel i charakter zwolnienia przewidzianego w art. 12 dyrektywy 2006/12 a w konsekwencji – w związku z obowiązkiem zapewnienia pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego – nie może być zastosowane w sprawie. Konsekwencją wyroku w sprawie C-308/16 jest więc wyłączenie możliwości uzależnienia zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Dalej NSA stwierdził, że w nin. sprawie to właśnie brak dokonania przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowił podstawowy argument przemawiający za uznaniem, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia części budynku opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem akceptacja przyjętego w sprawie stanowiska organów podatkowych przez Sąd pierwszej instancji odnośnie do odmowy przyznania podatnikowi zwolnienia z VAT planowanej dostawy tej części budynku, z powołaniem się na brak spełnienia warunku pozostającego w sprzeczności z wymogami wynikającymi z prawa unijnego nie może się ostać , a stwierdzone naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 2 pkt 14 u.p.t.u. (z punktu widzenia obowiązku zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawu unijnemu) uzasadnia uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Następnie NSA wskazał by ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględnił wiążącą wykładnię przepisów unijnych wynikającą z orzeczenia w sprawie C-308/16, jako istotnej dla dokonania prawidłowej oceny stanowiska wyrażonego przez organy w zaskarżonej interpretacji i stwierdził, że niezbędne jest przede wszystkim uwzględnienie niedopuszczalności ograniczenia zastosowania zwolnienia dotyczącego dostawy budynków od przewidzianego w prawie krajowym warunku, iż do pierwszego zasiedlenia określonego budynku (jego części) może dojść wyłącznie poprzez dokonanie czynności opodatkowanej. W konsekwencji, zd. NSA, konieczne będzie ponowne dokonanie oceny, w jakim zakresie zwolnienie to odnosi się opisanego w stanie faktycznym budynku. Istotne mogą okazać się również wytyczne Trybunału Sprawiedliwości dotyczące rozumienia pojęcia "ulepszenie" przedstawione w ww. wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Skarga jest uzasadniona, bowiem interpretacja z dnia 17 lipca 2014 r. w zaskarżonej części narusza prawo materialne w postaci błędnej wykładni art. 2 pkt 14 u.p.t.u. (z punktu widzenia obowiązku zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawu unijnemu), co musi skutkować jej uchyleniem w tej części.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od powyższej zasady ustawodawca ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Definicja "pierwszego zasiedlenia" zawarta jest w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. u.p.t.u. Przez "pierwsze zasiedlenie" rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (czyli od 30 do 100% wartości początkowej).

Istota sporu w nin. sprawie sprowadza się do przesądzenia prawidłowej wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia określonego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. , zasadniczo zaś do kwestii, czy prawidłowym jest uzależnienie skutku w postaci pierwszego zasiedlenia od oddania budynku, budowli lub ich części pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Rozstrzygając powyższe w pierwszej kolejności należy wskazać, że wskazane wyżej przepisy u.p.t.u. należy interpretować przy uwzględnieniu zasad prounijnej wykładni oraz obowiązku zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego, a w sprawie niesporne jest, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. oraz kryterium pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 u.p.t.u.) stanowią wdrożenie do polskiego porządku prawnego odpowiednich przepisów dyrektywy 2006/112 (w szczególności art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j tej dyrektywy).

W tym kontekście istotne jest uwzględnienie wytycznych wynikających z orzeczenia w sprawie C-308/16, w którym Trybunał Sprawiedliwości – odpowiadając na pytania prejudycjalne NSA – określił wynikające z prawa unijnego wymogi, które muszą zostać uwzględnione przy stosowaniu polskich przepisów określających zasady stosowania kwestionowanego w niniejszej sprawie zwolnienia z VAT. W wyroku w sprawie C-308/16 Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W ocenie Trybunału brak powiązania kryterium pierwszego zasiedlenia z dokonaniem czynności opodatkowanej wynika zarówno z analizy historycznej prac legislacyjnych jak i z kontekstu i celów zwolnienia określonego w przepisach unijnych (zob. pkt 37-47 wyroku w sprawie C-308/16). Ponadto, Trybunał orzekł, że wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia (pkt 50-58 wyroku).

W świetle stanowiska Trybunału Sprawiedliwości za uzasadniony Sąd uznał zarzut skargi , odnoszący się do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 14 u.p.t.u. , w konfrontacji z treścią art. 12 dyrektywy 2006/112, poprzez przyjęcie, że definicja pierwszego zasiedlenia sformułowana w ustawie o VAT jest zgodna z wymogami określonymi w tej dyrektywie. Przepisy dyrektywy 2006/112 nie zezwalają bowiem na uzależnienie spełnienia kryterium pierwszego zasiedlenia od oddania budynku, budowli lub ich części pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jak wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C-308/16 takie ograniczenie przewidziane w prawie krajowym narusza cel i charakter zwolnienia przewidzianego w art. 12 dyrektywy 2006/12, a w konsekwencji – w związku z obowiązkiem zapewnienia pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego – nie może być zastosowane w sprawie. Konsekwencją wyroku w sprawie C-308/16 jest więc wyłączenie możliwości uzależnienia zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W okolicznościach nin. sprawy to właśnie brak dokonania przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowił podstawowy argument przemawiający za uznaniem, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia części budynku opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przyjęte w sprawie stanowiska organu interpretującego odnośnie odmowy przyznania podatnikowi zwolnienia z VAT planowanej dostawy przedmiotowej części budynku, z powołaniem się na brak spełnienia warunku pozostającego w sprzeczności z wymogami wynikającymi z prawa unijnego nie może się zatem ostać.

W cyt. wyżej wyroku C- 308/16 Trybunał stwierdził nadto, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia "przebudowy" i jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: "conversions", wersja niemiecka: "Umbauten", wersja rumuńska: "transformări", oraz wersja polska: "przebudowa", to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Tę wykładnię pojęcia "przebudowy" potwierdza orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym z VAT zwolniona jest dostawa nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki (wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 39). Pojęcie "przebudowy" obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Trybunał stwierdził też, że pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia "ulepszenia".

Jak wynika ze wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych skarżący ponosił wydatki na ulepszenie nieruchomości, jednak od momentu utworzenia budynku wnioskodawca nie dokonywał na nim ulepszeń, na które wydatki przekroczyłyby 30% wartości początkowej budynku ( art. 2 pkt 14 b) u.p.t.u).

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a.Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien dokonać prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u, uwzględniając przytoczone wyżej stanowisko .