I SA/Łd 725/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-11-27	
Data wpływu	2012-06-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Ewa Cisowska-Sakrajda /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 659/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 1-4, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 70 par. 1, 4, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 par. 4, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. - oddala skargę.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą R. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za miesiąc styczeń 2006r. w kwocie 92.920 zł, za miesiąc luty 2006r. w kwocie 91.199 zł, za miesiąc marzec 2006r. w kwocie 58.644 zł, za miesiąc maj 2006r. w kwocie 47.480 zł, za miesiąc czerwiec 2006r. w kwocie 42.860 zł, za miesiąc lipiec 2006r. w kwocie 281.509 zł, za miesiąc sierpień 2006r. w kwocie 213.017 zł, za miesiąc wrzesień 2006r. w kwocie 324.875 zł, za miesiąc październik 2006r. w kwocie 229.307 zł, za miesiąc listopad 2006r. w kwocie 15.583 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc kwiecień 2006r. w kwocie 914 zł, za miesiąc grudzień 2006r. w kwocie 1.114 zł oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku należnego w wysokości 7.152 zł wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...], R. T. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, wrzesień 2006r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006r. w kwocie 70.045 zł, za miesiąc luty 2006r. w kwocie 67.504 zł, za miesiąc marzec 2006r. w kwocie 46.407 zł oraz za miesiąc wrzesień 2006r. w kwocie 306.270 zł; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, podniósł, że podatnik w okresach: styczeń – listopad 2005r., styczeń – marzec, maj – listopad 2006r. i styczeń – czerwiec 2007r. dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, jakimi były telefony komórkowe, od kontrahentów mających siedzibę w Unii Europejskiej. W deklaracjach VAT – 7 za wymienione okresy rozliczeniowe podatnik wykazał podatek od towarów i usług należny z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i równocześnie, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT. Tę samą kwotę podatku należnego podatnik wykazał jako podatek od towarów i usług naliczony. Podatnik zadeklarował, że towary te były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jakimi było ich wyeksportowanie na terytorium krajów trzecich tj. Ukrainy, Rosji, Zjednoczonych Emiratów Arabskich, Seszeli oraz Rumunii. Telefony komórkowe, które podatnik nabył w okresie styczeń – marzec, maj 2006r. – listopad 2006r. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów były następnie, w okresie styczeń – grudzień 2006r. sprzedawane na rzecz nieistniejących podmiotów z Ukrainy: A. W., C., ul. A 12, A. B., L., B 22/10, A. P., D., ul. C 9, I. K., L., D 50/45, O. M., P., ul. E 15, S. K., K., ul. F 25; oraz z Rosji: "A", M., A 122/7, "P.P. B", M., B 13/21, z tym, że podmiot z Ukrainy: V. S., L., ul. G 18, nie potwierdził nabycia towarów od podatnika.

Organ pierwszej instancji, określając sporne zobowiązanie, uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – telefonów komórkowych stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie zostały następnie wykorzystane do czynności opodatkowanych. W przypadkach transakcji wywozu towaru na rzecz opisanych wyżej 7 podmiotów z Ukrainy i 2 podmiotów z Rosji nie została spełniona definicja eksportu towarów określona w art. 2 pkt 8 VAT, bowiem nie istnieje identyfikowalny w kraju przeznaczenia nabywca towarów. Na podstawie art. 108 ust. 1 VAT organ pierwszej instancji orzekł o obowiązku zapłaty podatku w wysokości 7.152 zł określonego na fakturze z dnia [...] nr [...], wystawionej przez podatnika na rzecz firmy C, dokumentującej wykonane przez podatnika usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Miejscem opodatkowania usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, stosownie do art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 3 VAT, jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona. Zatem wykonane przez R. T. usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej udokumentowane wskazaną fakturą podlegają opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii, a nie na terytorium Polski. W związku z powyższym podatnik nieprawidłowo opodatkował wskazane usługi na terytorium Polski.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie lub zmianę decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 120 i art. 121 Op poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów proceduralnych oraz zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) art. 122 w zw. z art. 187 Op, z których wynika obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

3) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Op – nakazujących uwzględnić żądanie strony w zakresie przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie w sprawie – poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zamieszczonych w uwagach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak również w piśmie z dnia 25 sierpnia 2009r. i w konsekwencji nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie, w szczególności: niewyjaśnienie czy V. S. przebywał w Polsce w 2005r.i czy telefony komórkowe oznaczone co do tożsamości (numery IMEI) zostały zalogowane na terenie Ukrainy i Federacji Rosyjskiej;

4) art. 191 Op poprzez wybiórcze odniesienie się do zebranych dowodów w sprawie i wywiedzenie wniosków oraz ustaleń nie wynikających z zebranego materiału dowodowego bądź sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego;

5) art. 193 § 4 Op poprzez przyjęcie, że księgi podatnika są nierzetelne;

6) art. 2 pkt 8 VAT poprzez wadliwe przyjęcie, że wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 – 4 VAT i w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 VAT.

Organ drugiej instancji stwierdził następnie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń – marzec, maj – listopad 2006r. W stosunku do podatnika zastosowano skutecznie środki egzekucyjne w postaci zajęcia w dniu 8 października 2009r. prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku A S.A., B S.A., Banku C, D Banku S.A. oraz C Banku S.A. Z odpowiedzi udzielonych przez banki wynika, że na zajętych rachunkach bankowych brak było środków umożliwiających realizację zajęć. Zawiadomienie o zajęciach wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostało doręczone podatnikowi w dniu 2 listopada 2009r. W dniu 21 października 2009r. poborca skarbowy dokonał zajęcia ruchomości u podatnika. Organ egzekucyjny skierował do wymienionych banków zawiadomienie o uchyleniu zajęć z dnia 8 października 2009r., ponieważ w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. nadał ponownie rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i na tej podstawie zostały wystawione tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe za okresy styczeń – marzec, maj – listopad 2006r. W toku ponownie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu 18 października 2010r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, jakim jest zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku A S.A., B S.A., Banku C, D Banku S.A. oraz C Banku S.A. oraz E Banku S.A. Z odpowiedzi udzielonych przez banki wynika, że na zajętych rachunkach bankowych brak było środków pieniężnych umożliwiających realizację zajęć. Zawiadomienie o zajęciach wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostało doręczone podatnikowi w dniu 8 listopada 2010r. Określona w decyzji organu pierwszej instancji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc kwiecień 2006r. zmaterializowała się w postaci zmniejszonej kwoty zobowiązania podatkowego w rozliczeniu za maj 2006r., w którym to okresie nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za kwiecień 2006r. stanowią nierozerwalny element konstrukcyjny rozliczenia za miesiąc maj 2006r., ponieważ mają one wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy. Wysokość tego zobowiązania podatkowego zależy bowiem od relacji, jaka zaistniała pomiędzy takimi elementami jak: podatek naliczony i należny z danego miesiąca oraz kwotą z przeniesienia z poprzedniego okresu.

Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że czynności zadeklarowanych przez podatnika na rzecz 6 podmiotów ukraińskich oraz 2 podmiotów rosyjskich nie można uznać za eksport towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 8 VAT, organ drugiej instancji podniósł, iż nie wystąpiła żadna z czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 – 4, co jest warunkiem dla uznania danej czynności za eksport towarów stosownie do art. 2 pkt 8 VAT. Wyjaśnił przy tym, że stanowisko takie zostało oparte nie tylko na treści informacji zawartych w pismach: Państwowej Służby Celnej Ukrainy z dnia 6 lutego 2009r. w odniesieniu do wszystkich 6 kontrahentów ukraińskich, Państwowej Służby Celnej Ukrainy z dnia 2 lipca 2007r. w odniesieniu do S. K., V. S., A. W., A. P., Federalnej Służby Celnej Rosji z dnia 25 grudnia 2008r. w odniesieniu do 2 kontrahentów rosyjskich, tj. firm: "A" i "P.P. B", rosyjskich organów podatkowych stanowiących odpowiedzi na wnioski Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 listopada 2010r. dotyczące rosyjskich firm "A" oraz "P.P. B", ale także okolicznościach, które towarzyszyły transakcjom zawieranym przez podatnika z ukraińskimi i rosyjskimi kontrahentami, a które są charakterystyczne dla transakcji mających fikcyjny charakter, tj. podatnik poza dokumentami SAD i fakturami sprzedaży, na których brak jest podpisów nabywców (odbiorców), nie posiada żadnych dokumentów, które uprawdopodabniałyby dokonanie sprzedaży na rzecz ukraińskich i rosyjskich kontrahentów. Osoby, które są właścicielami samochodów przy użyciu których transportowane były telefony komórkowe nie wystawiły z tytułu wykonanej usługi dokumentu potwierdzającego wykonaną usługę. Usługę tę wykonały – jak twierdzą – nieodpłatnie w ramach "przysługi dla znajomego". K. C – właściciel samochodu, za pomocą którego według dokumentu SAD nr [...] miały być transportowane towary na rzecz podmiotu ukraińskiego A. P., zaprzeczył, iż wykonywał transport telefonów komórkowych. W dniu, w którym według dokumentów znajdujących się w aktach sprawy miał być wykonany transport telefonów komórkowych, firma prowadzona przez K. C, samochodami o numerach rejestracyjnych [...] i [...], wykonywała usługę transportową przewozu kołków rozporowych. Fakt ten, poza K. C., potwierdzają jego pracownicy oraz współwłaściciel firmy, na rzecz której ta usługa była wykonywana. Właściciele samochodów, za pomocą których miał być wykonywany transport telefonów komórkowych, potwierdzili przewóz towarów jedynie do polskiej granicy celnej i udział przy odprawie celnej na polskiej granicy. Ponadto, w przypadku H. H., towary były przewożone do polskiej granicy przy udziale ukraińskich przewoźników. Jednakże żadna z osób, wskazanych przez H. H., jako ukraiński przewoźnik, nie jest wymieniona jako odbiorca towarów jak również jako osoba, która została upoważniona do kontaktów w imieniu odbiorców. Natomiast G. D. towar przekazywał po dokonaniu odprawy na polskiej granicy celnej obywatelom ukraińskim, których znał jedynie imię. Nie potrafił wskazać osób (firm), które organizowały i zlecały wykonanie transportu towarów. Ukraińskie służby celne nie zarejestrowały faktu wwozu towarów na obszar Ukrainy, w przypadku którego nadawcą był R. T., a odbiorcami ukraińskie podmioty. Rosyjskie służby celne nie zarejestrowały faktu wwozu na obszar Rosji towarów, dla których nadawcą była firma "C". Rosyjskie władze celne poinformowały także o braku rejestracji wymienionych we wniosku uczestników transakcji zagranicznych. Następujące podmioty, tj.: A. W., A. B. , A. P., I. K., S. K., nie są zameldowane pod wskazanymi adresami i tam nie mieszkają. V. S. wskazany na fakturach jako nabywca towarów, zaprzecza ich nabyciu. Firma "A" jest nazwą firmową rosyjskiej firmy OAO "D", która nie dokonała żadnych transakcji z polską firmą C R. T. Adres firmy "A" wskazany na dokumentach wystawionych przez podatnika, tj. M., A 122/7 nie istnieje. Adres B 13/21, M. wskazany na dokumentach wystawionych przez podatnika jako adres firmy "P.P. B" nie istnieje. Ponadto nie ma firmy "P.P. B" w Krajowym Rejestrze Osób Prawnych.

Organ drugiej instancji za nieprawidłowe natomiast uznał pozbawienie podatnika przez organ pierwszej instancji prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów w 2006r. od firm: czeskiej o nazwie E i numerze [...], hiszpańskiej o nazwie F i numerze [...], litewskiej o nazwie G i numerze [...], holenderskiej H i numerze [...], następnie sprzedanych na rzecz podmiotu ukraińskiego: O. M., ul. E 15, P. Organ drugiej strony wyjaśnił przy tym, że w piśmie Państwowej Służby Celnej Ukrainy z dnia 6 lutego 2009r. nie został wymieniony podmiot ukraiński: O. M., ul. E 15, P., wątpliwości może budzić, czy ta odpowiedź dotyczy tego podmiotu. Zatem zaistniałe wątpliwości postanowił rozstrzygnąć na korzyść strony.

Organ drugiej instancji zauważył nadto, że elementami identyfikującymi podmioty wskazane na fakturach są nie tylko imiona i nazwiska lub nazwy, ale również adres zamieszkania (siedziby). Tylko łącznie te dane identyfikują podmiot. Okoliczność, że dane kontrahentów na fakturach i dokumentach SAD zamieszczane były – jak oświadczył R. T. – na podstawie "wskazań samych zainteresowanych oraz osób odbierających towar" nie zwalniała go z odpowiedzialności za ich prawidłowość, bowiem podmioty gospodarcze będące podatnikami wzajemnie kontrolują prawidłowość obliczenia i ewidencjonowania podatku oraz dokumentowania operacji gospodarczych. Podatnik nie zawierał umów pisemnych ze swoimi kontrahentami. Kontrahenci nie składali pisemnych zamówień. W aktach sprawy brak jest dokumentów wskazujących na sposób nawiązania kontaktu z firmą prowadzoną przez podatnika. Podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających wydanie towarów odbiorcom. W trakcie przesłuchania w dniu 15 lutego 2008r. w odpowiedzi na pytanie "w jaki sposób i na jakich dokumentach odbiorcy towarów potwierdzali, że towar został im wydany, czy prowadził kartoteki magazynowe, wystawiał dokumenty wydania towaru lub ich przyjęcia" R. T. stwierdził, że nie prowadził wskazanych dokumentów, w 2005r. odbiorcy potwierdzali mu na fakturach otrzymanie towaru. Podatnik sam wskazał na częste zmiany numerów telefonów jego kontrahentów i brak możliwości kontaktu z kontrahentami, co wynika z pisma z dnia 29 stycznia 2008r. Podatnik nie posiadał wiedzy odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywców towarów, co stwierdził w trakcie przesłuchania z dnia 21 listopada 2008r. Podatnik nie posiada wiedzy na temat osób dokonujących transportu. W nielicznych przypadkach, gdy podatnik osobiście wykonywał transportu, nigdy nie wywiózł towaru za granicę. Podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających zapłatę przez ukraińskich kontrahentów za towary. Nie wystawiał dokumentów KP i KW na potwierdzenie otrzymania wpłaty gotówki. Jedynymi dokumentami, które mają potwierdzać otrzymanie zapłaty są faktury zaliczkowe i ostateczne. Jednak na fakturach sprzedaży wystawionych przez podatnika na rzecz wskazanych wyżej 6 ukraińskich kontrahentów i 2 rosyjskich kontrahentów brak jest podpisów nabywców (odbiorców). Podatnik w racjonalny sposób nie wyjaśnił opracowanego przez siebie systemu regulowania płatności za towary. W piśmie z dnia 12 października 2007r. podatnik stwierdził, że zapłata za towar eksportowany na Ukrainę z reguły dokonywana była gotówką, którą po otrzymaniu wpłacał na prywatny rachunek bankowy, a następnie dokonywał przelewu środków na rachunki bankowe założone dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Powody przyjęcia takiego sposobu dokonywania wpłat gotówki uzasadnił w piśmie z dnia 16 grudnia 2007r. tym, że od wpłat gotówki na rachunki firmowe bank pobiera 0,5% prowizji, co stanowi niepotrzebne koszty. Ponadto w trakcie przesłuchania w dniu 3 stycznia 2008r. podatnik wyjaśnił, że generalnie towary odbierają i płacą gotówką osoby wskazane przez kontrahentów. W większości wypadków żądał wpłaty tzw. depozytu w celu zabezpieczenia się, że zamówiony towar zostanie zapłacony i odebrany. Depozyty nie są zwracane i są one uwzględnione w rozliczeniu konkretnych transakcji, gdyż zwrot taki nie miałby uzasadnienia finansowego. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy to on nie wywiąże się z warunków umowy. W dniu 15 lutego 2008r. R. T. zeznał, że nie zawsze pobierał od wszystkich depozyty. Tylko niektórzy z jego odbiorców są pewnymi odbiorcami. Czasami nie ma czasu, aby pobrać depozyt, bo firma – dostawca ma swój towar na magazynie. W pismach z dnia 17 stycznia 2008r. i 16 listopada 2007r. podatnik określił przypuszczalne przyporządkowanie wpłat gotówki na prywatne rachunki bankowe do faktur sprzedaży telefonów komórkowych. Zdaniem organu drugiej instancji, wyjaśnienia podatnika zawarte w pismach z dniach 17 stycznia 2008r. i 16 listopada 2007r. są niezgodne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Z analizy wpłat i wypłat środków pieniężnych na prywatne rachunki bankowe podatnika wynika, że – poza nim – wpłat na te konta dokonywały także inne osoby, które nie były jego kontrahentami. Na okoliczność dokonywania w okresie styczeń 2005r. – czerwiec 2007r. wpłat gotówkowych na prywatne konta bankowe podatnika przesłuchano G. D., D. S. , P. K., D. F. i R. Z. W aktach sprawy nie ma żadnego upoważnienia dla G. D. oraz dla P. K. do pobierania zapłaty za towar dostarczany przez firmę podatnika. Fakt, że podatnik dysponował środkami pieniężnymi znajdującymi się na koncie prywatnym, bez wcześniejszego wyjaśnienia od kogo pochodzą, co uczyniłby każdy racjonalnie działający posiadacz rachunku, świadczy o jego pełnej świadomości czego dotyczą te wpłaty. Podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahentów i natychmiast dokonuje eksportu nabytych towarów, nie ponosząc przy tym ryzyka handlowego, tzn. towar jest nabywany pod konkretne zamówienie klienta i bezpośrednio eksportowany, co podatnik potwierdził w trakcie przesłuchania z dnia 31 października 2007r. Zdaniem organu drugiej instancji, racjonalnie działający przedsiębiorca dokonujący hurtowych zakupów towarów powinien posiadać pisemne zamówienie, umowę z kontrahentami zabezpieczającą zbyt tych towarów. Podatnik powinien dobrze znać swoich kontrahentów, jednakże poproszony o wystąpienie do swoich ukraińskich kontrahentów o przekazanie dokumentów potwierdzających wywóz telefonów komórkowych na Ukrainę, w piśmie z dnia 3 czerwca 2009r., stwierdził, że nie jest możliwe skontaktowanie się z nimi. Osoby odbierające towary nie posiadały pisemnych upoważnień od ukraińskich kontrahentów, co wynika z treści protokołu przesłuchania strony z dnia 15 lutego 2008r. W piśmie z dnia 3 czerwca 2009r. podatnik stwierdził, że nie wie, czy podmioty wskazane w fakturach nabywały towar na rachunek własny i we własnym imieniu. P. S., jedyny pracownik zatrudniony przez stronę w okresie od lipca 2005r. do grudnia 2005r., w trakcie przesłuchania z dnia 17 marca 2008r. stwierdził, że nie wie, kto przyjeżdżał po towar, odbiorcami byli ludzie wskazani przez nabywców towarów lub sami nabywcy. W celu identyfikacji faksem przychodziły kserokopie paszportów, dla identyfikacji odbierającego towar. Najważniejsze było to, że osoby te przywoziły gotówkę – nie było nacisku na sprawdzenie tożsamości. Telefony były rozpakowywane w firmie z pudełek, a następnie każdy był pakowany wyłącznie w torebkę foliową i układany rzędem w płaskie kartony w dwóch warstwach. Pudełka, ładowarki i inne akcesoria były pakowane osobno. Natomiast instrukcje w języku angielskim wyrzucano. Instrukcji i opisów nie załączano. Jeśli gwarancje były to je dawano, ale nie obowiązywały one poza UE. Opisany sposób pakowania telefonów dostarczanych ukraińskim kontrahentom potwierdził także podatnik w trakcie przesłuchania w dniu 15 lutego 2008r. Racjonalnie i rzetelnie działający przedsiębiorcy nie dostarczają towaru zapakowanego w taki sposób, tj. nie pozbywają się oryginalnych opakowań towaru, instrukcji, opisów, ładowarek (choć taki sposób pakowania towaru mógłby ułatwić jego przemyt przez dowolną granicę, w tym na terytorium Ukrainy, jak i z powrotem na terytorium RP). Z informacji władz ukraińskich z dnia 6 lutego 2009r. wynika, że obywatel Ukrainy: V. S. od 15 lat nie był za granicą i nie posiada paszportu zagranicznego. Z pisemnych wyjaśnień V. S. z dnia 8 października 2008r., stanowiących załącznik do pisma z dnia 6 lutego 2009r., wynika, że od 1993r. nie wyjeżdżał on za granicę i nie wie, w jaki sposób jego dane znalazły się w dokumentach dotyczących przewiezienia telefonów. Ponadto podatnik w trakcie przesłuchań w dniach 15 lutego i 28 listopada 2008r. zaprzeczył, że posiada jakiekolwiek paszporty swoich kontrahentów. Podatnik zeznał także, że klienci twierdzili, że mogą okazać jednocześnie kilka różnych paszportów. Nie można wykluczyć, że osoby nabywające towar od R. T. mogły posługiwać się fikcyjnymi dokumentami. Zeznania D. S. z dnia 15 lutego 2008r. nie mogą stanowić potwierdzenia tożsamości ukraińskiego kontrahenta podatnika – V. S. Skoro osoba wskazana w dokumentach SAD i fakturach sprzedaży jako kontrahent zagraniczny nie potwierdza faktu dokonania transakcji i twierdzi, że nie importowała z Polski telefonów komórkowych, gdyż nie prowadzi działalności w zakresie handlu telefonami (brak importu potwierdzają dodatkowo ukraińskie organy celne), a podatnik nie wskazuje dowodów umożliwiających ustalenie, komu i w wykonaniu, jakiego zobowiązania wydała towar, to uprawnione było przyjęcie, że czynności zadeklarowanych przez podatnika jako eksport towarów nie można uznać za takowy, ponieważ nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów na rzecz skonkretyzowanego podmiotu kupującego z terenu Ukrainy. Dodatkowym dowodem w sprawie, który potwierdza okoliczność, że w okresie od 30 września 2005r. do 2 lutego 2006r. nie doszło do czynności sprzedaży telefonów komórkowych przez firmę prowadzoną przez R. T. na rzecz: K. S., K., ul. F 25; P. A., D., ul. C 9, S. V., L., ul. G 18, W. A., C., ul. A 12, jest informacja władz ukraińskich zawarta w piśmie z dnia 2 lipca 2007r., stanowiącym odpowiedź na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia 1 lutego 2007r. Okoliczność, że informacja władz celnych Ukrainy z dnia 2 lipca 2007r. pochodzi sprzed daty wydania upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż dokument ten został włączony do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 6 listopada 2008r. Podatnik został zapoznany z wszystkimi dokumentami, a stwierdzona nieścisłość w protokole kontroli jest wynikiem omyłkowego wskazania pisma stanowiącego zapytanie do ukraińskiej administracji zamiast daty i numeru pisma będącego odpowiedzią na to zapytanie. Błąd ten nie ma znaczenia dla sprawy, ponieważ biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie budzi wątpliwości, że organ pierwszej instancji przywołując informację władz ukraińskich miał na względzie pismo z dnia 2 lipca 2007r. Pismo to stanowiło załącznik nr 60 do protokołu oraz w protokole tym przywołano numery kart akt sprawy, tj. 3324 i 3325, jakie zostały nadane pismu Państwowej Służby Celnej Ukrainy. W załączonym przez podatnika wykazie wymienił on wpłaty gotówkowe dokonane na jego rachunki prywatne w okresie od 19 maja 2005r. do 11 lipca 2007r. z równoczesnym wskazaniem tytułu dokonanej wpłaty i numeru faktury sprzedaży, którego wpłata dotyczy. Wykaz ten ma związek z przyjętym przez podatnika systemem dokonywania płatności za dostarczane towary, polegającym na tym, że gotówka, którą otrzymywał za sprzedawane towary najpierw była wpłacana na jego konto prywatne, a następnie na konta utworzone dla celów działalności gospodarczej. Wyjaśnienia podobne do tych zawartych w wykazie załączonym do odwołania, podatnik przedstawił w pismach z dnia 16 listopada 2007r. i 17 stycznia 2008r. Porównanie informacji zawartych w tym wykazie i pismach z dnia 16 listopada 2007r. i 17 stycznia 2008r. wskazuje na niewielkie niezgodności między nimi, które nie wpływają jednakże na ocenę wyjaśnień strony dotyczących przyporządkowania wpłat gotówkowych na jej rachunek prywatny do faktur sprzedaży, których one dotyczą. Określenia nierzetelności rejestrów dokonano w protokole kontroli doręczonym podatnikowi w dniu 21 kwietnia 2009r. W protokole tym nie zakwestionowano wartości sprzedaży, ale uznano, że rejestry podatnika są nierzetelne w zakresie, w jakim określają sprzedaż telefonów na rzecz wskazanych podmiotów ukraińskich. Zdaniem organu drugiej instancji, podatnikowi przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu telefonów komórkowych, następnie sprzedanych ukraińskiemu podmiotowi O. M. w następującej wysokości: za styczeń 2006r. – 22.873,95 zł, luty 2006r. – 23.695,24 zł, marzec 2006r. – 12.236,33 zł, wrzesień 2006r. – 18.605,86 zł. Zatem zawyżył on podatek naliczony w miesiącach: styczeń 2006r. o kwotę 71.834,64 zł, luty 2006r. o kwotę 68.422,04 zł, marzec 2006r. o kwotę 49.819,34 zł, wrzesień 2006r. o kwotę 307.968,33 zł. Odmawiając przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w sprawie jest wystarczający do uznania, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do deklarowanej przez podatnika sprzedaży towarów – telefonów komórkowych na rzecz wyżej wymienionych podmiotów ukraińskich i rosyjskich. Dowody te nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, a jedynie przedłużyłyby czas trwania niniejszego postępowania. Podatnik nie przedstawił dodatkowych informacji, które byłyby inne od już przekazanych wraz z wystąpieniem polskich władz do ukraińskich władz celnych. Z pisma z dnia 6 lutego 2009r. Państwowej Służby Celnej Ukrainy wynika, że w celu dodatkowego sprawdzenia potrzebne są bardziej dokładne dane dotyczące ukraińskich kontrahentów, w szczególności są to: imię ojca, data i miejsce urodzenia, numer i data wydania paszportu lub innego dokumentu, na podstawie którego te osoby otrzymały towar w firmie nadawcy w Polsce. Podatnik takich informacji nie przedstawił. Wymogu dotyczącego przekazania bardziej szczegółowych danych odnośnie ukraińskich podatników nie spełnia także załączona do odwołania lista ukraińskich numerów DRFO (odpowiednik PESEL). Lista ta bowiem zawiera od kilku do kilkudziesięciu numerów dla każdego nazwiska i imienia (jakie wskazane były na fakturach sprzedaży bez podania źródła pochodzenia tych danych). Ponadto wystąpienie do Konsulatu Polskiego należy uznać za bezzasadne, z uwagi na to, że – jak wskazał podatnik towar – odbierali nie tylko "nabywcy" wskazani na fakturach, ale przede wszystkim inne osoby. W piśmie z dnia 3 czerwca 2009r. podatnik stwierdził, że nie ma wiedzy, czy podmioty wskazane w fakturach nabywały towary na własny rachunek i we własnym imieniu. Ukraińskie organy podatkowe poinformowały także, iż wnioski nie mogą zostać rozpatrzone z uwagi na to, że upłynął okres 3 lat, a po tym okresie ukraińskie prawodawstwo podatkowe nie zezwala na przeprowadzenie kontroli podatkowej u ukraińskiego podatnika. Natomiast rosyjskie organy podatkowe udzieliły odpowiedzi w sprawie firm: "P.P. B" i "A". Numer paszportu V. S., na który powołuje się strona w odwołaniu, znajdował się na fakturach sprzedaży wystawionych przez stronę i został wymieniony w załączniku nr 3 projektu wystąpienia do władz ukraińskich przekazanego wraz z pismem Izby Celnej w Ł. z dnia 11 lipca 2008r. w oparciu o które zostało przygotowane wystąpienie Ministerstwa Finansów Departamentu Celno – Akcyzowego z dnia 31 lipca 2008r. Kserokopia paszportu V. S. nr [...] nie jest zatem nowym dowodem w sprawie. Ponadto do wystąpienia polskich władz został załączony komplet dokumentów, w związku z tym niezasadnym jest ponowne wystąpienie do władz celnych w Rosji i na Ukrainie. Okoliczność, że V. S. nie był nabywcą towarów została ustalona w oparciu o informacje uzyskane do ukraińskich służb celnych zawarte w pismach z dnia 2 lipca 2007r. oraz 6 lutego 2009r. Listy IMEI telefonów komórkowych znajdują się w aktach sprawy i zostały przesłane przez urzędy celne wraz z dokumentami celnymi dotyczącymi transakcji R. T. Odmawiając wystąpienia do 6 operatorów z terytorium Ukrainy i 3 operatorów z Rosji z pytaniem, czy telefony o określonych numerach IMEI zostały rozpoznane przez stacje bazowe tych operatorów, organ drugiej instancji stwierdził, że nawet jeśli wywóz tych towarów na teren Ukrainy kiedykolwiek nastąpił, to na pewno nie w ramach sprzedaży dokonanej przez podatnika na rzecz podmiotów wskazanych w wystawionych przez niego fakturach. Uczestnictwo podatnika w postępowaniu ograniczyło się do formułowania żądań odnośnie przeprowadzenia kolejnych dowód w sprawie. Podatnik nie podważył skutecznie ustaleń organów podatkowych poczynionych, m.in. w oparciu o informacje ukraińskich i rosyjskich władz celnych oraz podatkowych mających charakter dokumentów urzędowych.

W skardze na powyższą decyzję R. T. zaskarżył ją w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. – w kwocie 70.045 zł, za luty 2006r. – w kwocie 67.504 zł, za marzec 2006r. – w kwocie 46.407 zł, za wrzesień 2006r. – w kwocie 306.270 zł oraz w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku należnego.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania:

a. poprzez wadliwe ustalenie, wbrew treści dowodów i dokumentów akt postępowania egzekucyjnego, że nastąpiło zgodnie z normą art. 70 § 4 Op przerwanie biegu przedawnienia wskutek podjętych w 2009r. czynności egzekucyjnych, w sytuacji gdy niesporną okolicznością jest to, że zajęcia dokonano na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które wskutek zażalenia zostało wyeliminowane z obrotu prawnego a egzekucję umorzono;

b. poprzez wadliwe ustalenie, że w toku egzekucji prowadzonej w 2010r. skarżącemu zostały skutecznie doręczone zajęcia rachunków bankowych wraz z odpisami tytułów wykonawczych w dniu 8 listopada 2010r., w sytuacji gdy na potwierdzeniu odbioru przesyłki (odebranej w dniu 8 listopada 2010r.) przywołano numery przesyłanych dokumentów, których nie da się zidentyfikować w części, w jakiej dotyczą przesyłanych tytułów wykonawczych z powodu braku numerów tytułów a w konsekwencji zidentyfikować jako dokumenty pochodzące z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego w 2010r. na podstawie decyzji z dnia [...] oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia normy art. 70 § 1 Op, tj. wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji określającej zobowiązanie VAT za 2006r. pomimo, iż w dacie jej wydania nastąpiło przedawnienie zobowiązania .

c. art. 120 oraz art. 121 Op poprzez:

- zamieszczenie w zapytaniach Ministerstwa Finansów – Departamentu Kontroli Celno – Akcyzowej skierowanych do Państwowej Służby Celnej Ukrainy w K. I Państwowej Służby Celnej Federacji Rosyjskiej w M. sugestii, że podmioty ukraińskie i rosyjskie "wypisane" na fakturach nie istnieją lub nie zajmują się handlem telefonami komórkowymi, a polska firma dopuściła się nadużycia podatkowego, przesądzających już na etapie zapytań do zagranicznych służb celnych istotę rozstrzygnięcia decyzji, a nadto mogących wpływać na treść udzielonych odpowiedzi i "aktywność" w poszukiwaniu wnioskowanych danych przez zagraniczne służby celne, co w konsekwencji spowodowało, że już na etapie wstępnego badania sprawy organy kontrolne przyjęty, zaś organy orzekające zaakceptowały tezę o nierzetelności transakcji, a ocena materiału dowodowego została podporządkowana przyjętej na wstępie tezie;

- oparcie się na niepełnej dokumentacji i treści wystąpień do władz ukraińskich i rosyjskich, co znalazło wyraz w załączeniu w poczet materiału dowodowego treści wystąpień do stosownych służb bez załączenia ich szczegółowego wykazu, na podstawie którego miałaby nastąpić weryfikacja kontrahentów podatnika polskiego, tj. faktur i dokumentów SAD, co uniemożliwia ustalenie i ocenę, czy dokumenty te dotyczą transakcji zakwestionowanych w decyzji, w szczególności gdy w zapytaniach w zakresie faktur i SAD znajduje się adnotacja " załączniki" lub "plik";

d. art. 122 w zw. z art. 187 Op poprzez:

- nie załączenie jako dowodu w sprawie wszystkich faktur dokumentujących kwestionowaną sprzedaż eksportową skarżącego, nie załączenie dokumentów SAD dokumentujących procedurę wywozu towarów na Ukrainę i do Federacji Rosyjskiej, co uniemożliwia ocenę kompletności treści wystąpień polskich organów do odpowiednich służb celnych tych krajów, a w konsekwencji niemożność oceny kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- nie podjęcie działań mających na celu wyjaśnienie czy stosowne władze Ukrainy wydały paszport o numerze [...] obywatelowi tego kraju V. S., jak również niepodjęcie działań mających na celu sprawdzenie, czy stosowny Konsulat Polski wydał tej osobie wizy w latach 2005 – 2007, która to okoliczność mogłaby istotnie wpłynąć na ocenę zeznań tej osoby;

- nierozpatrzenie i nieustosunkowanie się do całości materiału dowodowego, w tym brak oceny zeznań świadków D. S. w zakresie, w zakresie w jakim dotyczyły transakcji handlowej z V. S. oraz wyjaśnień skarżącego;

- oparcie istotnych ustaleń na dowodach nieprzydatnych bądź przydatnych częściowo dla ustalenia stanu faktycznego poprzez ograniczenie się organu orzekającego do pozyskania informacji od zagranicznych służb celnych, a nie organów ewidencji ludności lub organów ewidencjonujących różne formy działalności gospodarczej;

- oparcie istotnych ustaleń dotyczących całego 2006r. na informacji Państwowej Służby Celnej Ukrainy z dnia 2 lipca 2007r. pomimo, że informacja ta stanowiła odpowiedź na zapytanie dotyczące rzetelności transakcji eksportowych dokonywanych w okresie od dnia 30 września 2005r. do dnia 2 lutego 2006r.;

d. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez:

- nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego zamieszczonych w uwagach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak również w piśmie z dnia 25 sierpnia 2009r. (złożonym po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie) i w konsekwencji nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie;

- niewyjaśnienie, czy V. S. przebywał w Polsce w 2006r.;

- niewyjaśnienie, czy telefony komórkowe oznaczone co do tożsamości (numery IMEI) zostały zalogowane na terenie Ukrainy i Federacji Rosyjskiej;

e. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez:

- nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co uniemożliwiło skarżącemu wykazanie, że faktury eksportowe dotyczące V. S. odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji handlowych;

f. art. 191 Op poprzez:

- przyjęcie, że 6 osób, których dotyczącą zakwestionowane transakcje to podmioty nieistniejące, w sytuacji gdy z informacji Służby Celnej Ukrainy wynika, że osoby te nie są zameldowane pod wskazanymi adresami i tam nie zamieszkują, a nie uzyskano informacji, czy osoby te były wcześniej zameldowane, co w konsekwencji uprawnia jedynie wniosek, że w dacie dokonywania sprawdzania osoby te nie zamieszkiwały pod wskazanymi adresami;

- przyjęcie, że firmy: "A" i "P.P. B" są podmiotami nieistniejącymi, w sytuacji gdy informacja Federalnej Służby Celnej Rosji zawierała jedynie informację o braku danych o wwozie na teren celny towaru, a nie informację o rejestracji podmiotów określonych w zapytaniu jako podmiotów działalności gospodarczej i uczestników transakcji zagranicznych, zaś z materiału dowodowego nie wynika jakich podmiotów i jakich transakcji dotyczyły zapytania administracji polskiej,

- przyjęcie, że nie doszło do wydania towarów przez skarżącego na rzecz osób wskazanych w zakwestionowanych fakturach w celu rozporządzania tymi towarami jak właściciele wyłącznie z powodu trudności (na które skarżący nie ma wpływu) z ustaleniem aktualnego miejsca zamieszkania tych osób i to po kilku latach od daty przeprowadzenia transakcji oraz z powodu braku potwierdzenia zgłoszenia wwozu towarów na teren Ukrainy i Rosji, pomimo iż bezspornie ustalono w oparciu o dokumenty SAD, że towary te przekroczyły granicę polską;

- ustalenie, że transakcje eksportowe skarżącego na Ukrainę i do Rosji z wszystkimi osobami wymienionymi w decyzji miały charakter fikcyjny, w sytuacji gdy całokształt materiału dowodowego i należyta jego ocena nie dawały podstaw do takiego wniosku, w szczególności w stosunku do transakcji przeprowadzonych osobiście przez V. S. oraz firm "A" w M. i " P.P. B" w M.;

g. art. 193 § 4 Op poprzez przyjęcie, że księgi podatnika prowadzone są nierzetelnie, w sytuacji gdy nie przeprowadzono wiarygodnych, nie budzących wątpliwości dowodów pozwalających na uzasadniony wniosek, że księgi nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji;

2. naruszenie art. 2 pkt 8 oraz art. 7 ust. 1 VAT poprzez niezastosowanie tych przepisów wskutek wadliwego przyjęcia, że wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty nie został dokonany w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1, tj. nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz osób wskazanych w fakturach sprzedaży eksportowej jako nabywcy towarów i w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 VAT poprzez wadliwe przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust.2 pkt 4 VAT.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i wrzesień 2006r. oraz w części utrzymującej w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], ewentualnie o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżący wniósł nadto o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując na podstawie załączonych akt administracyjnych w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga wywołujący najdalsze skutki zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. zarzut naruszenia art. 70 § 1 Op. Stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na mocy art. 70 § 4 Op bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Stosownie do tych przepisów objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie przedawniałoby się o do zasady z końcem 2011r. Jednakże przed tą datą bieg tego terminu został skutecznie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych 8 października 2009r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z posiadanych przez skarżącego rachunków bankowych skarżącego, o czym zawiadomiono skarżącego w dniu 2 listopada 2009r, doręczając jednocześnie zawiadomienia o zajęciu wraz z tytułami wykonawczymi. Skutków tych czynności, wbrew sugestiom skargi, nie niweczy umorzenie prowadzonego na podstawie tych tytułów postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia [...], ustawa egzekucyjna nie zawiera bowiem regulacji prawnej, która wywoływałaby taki skutek. Natomiast w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się zgodnie, że samo uchylenie decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, nie powoduje utraty mocy czynności egzekucyjnych. Czynności takie powodują przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego prawidłowa wysokość została określona w innej kwocie w decyzji późniejszej (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005r., FSK 2055/04, S.Babiarz,B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009. S. 387). Uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu terminu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (wyrok NSA z dnia 18 października 2005r., II FSK 351/05, z dnia 5 listopada 2010r., I FSK 1911/09 czy z dnia 14 grudnia 2005r., II FSK 52/05, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 listopada 2010r., I SA/Po 277/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 lipca 2009r., I SA/Gd 158/09). Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został skutecznie zawiadomiony jest zdarzeniem, którego jako obiektywnie zaistniałego nie można cofnąć czy też "zatrzeć", niezależnie od tego, czy decyzja, która stała się podstawą prowadzenia egzekucji, będzie w późniejszym czasie kwestionowana przez podatnika czy nie (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2011r., I SA/Gd 888/10). Również w przypadku uchylenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, uchylenie to nie działa wstecz, albowiem w takim przypadku postanowienie pozostaje w mocy do chwili uchylenia (por. P.Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności a przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Przegląd Podatkowy 2010r., nr 4, s. 46). Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, iż czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych nie wywołuje skutku ex nunc. Tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowanie środka jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnych, a odnoszące się do stosunków sfery z zakresu zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy (por. D.R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, Warszawa 2010, s. 521).

Skoro zatem z dniem 8 października 2009r., a więc przed końcem biegu terminu przedawnienia, następującego z dniem 31 grudnia 2011r., skutecznie został przerwany bieg terminu przedawnienia, to termin ten zaczął stosownie do analizowanej regulacji swój bieg na nowo z dniem 9 października 2009r. Oznacza to, iż powinien on zakończyć swój bieg z dniem 9 października 2014r. Możliwe jest jednakże kolejne przerwanie biegu przedawnienia w razie zastosowania dalszych środków egzekucyjnych. Dotyczy to także sytuacji, gdy po umorzeniu postępowania egzekucyjnego wszczęto je ponownie (S.Babiarz,B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009. S. 387). W konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...] z pewnością nastąpiło przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tego już tylko względu niezasadna jest druga podnoszona przez skarżącego okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego, wywodzona z okoliczności wadliwego zawiadomienia skarżącego o zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego z uwagi na brak wskazania w potwierdzeniu doręczenia tego zawiadomienia numerów tytułów wykonawczych, objętych zawiadomieniem. Stała się ona dla skarżącego podstawą wątpliwości, czy zawiadomienie to zawierało tytuły wykonawcze i ewentualnie jakie. Niezależnie od powyższej przyczyny pogląd ten nie jest trafny. Jak bowiem potwierdza analiza spornego potwierdzenia, wymieniono w nim numery poszczególnych zawiadomień o zastosowaniu środka egzekucyjnego w stosunku do poszczególnych zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, a ponadto użyto słów "+ tytuły wykonawcze". Co prawda nie wymieniono numerów poszczególnych załączonych tytułów wykonawczych, niemniej jednak okoliczność ta nie może stanowić, iż nie dokonano skutecznie kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia. Poza przypuszczeniem skarżącego, iż przesyłka z zawiadomieniem nie zawierała tytułów wykonawczych, wbrew adnotacji na potwierdzeniu odbioru, skarżący nie przedstawił ani nawet nie uprawdopodobnił braków co do zawartości korespondencji. Jego twierdzenia są zatem gołosłowne. Co istotniejsze na tym potwierdzeniu zostały wymienione numery rozpoczynające się od [...], które to numery, jak wynika z wyjaśnień organu zawartych w piśmie z dnia 22 listopada 2012r., są automatycznie przypisywane przez system elektroniczny do poszczególnych czynności egzekucyjnych. Numery te pozwalają na powiązanie poszczególnych czynności i tytułów wykonawczych, a więc i zidentyfikowanie dokumentów z akt egzekucyjnych objętych zawiadomieniem. Stąd też wskazanie w zawiadomieniu zamiast bezpośrednich numerów tytułów wykonawczych numerów z systemu z nimi powiązanymi nie miałoby wpływu na skuteczność zastosowanego środka egzekucyjnego na podstawie spornego zawiadomienia, jeśliby jednakże wbrew wskazanym okolicznościom przyjąć, iż w listopadzie 2009r. nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia po raz pierwszy.

Organy podatkowe nie naruszyły też, wbrew skardze, przepisów postępowania art. 180 § 1, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 Op. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W tym celu przesłuchały świadków, jak i samego skarżącego i to wielokrotnie, zgromadziły dokumentację dotyczącą zakwestionowanych faktur, zwróciły się dwukrotnie do władz ukraińskich i rosyjskich o udzielenie informacji co do zakwestionowanych transakcji. Dowody te, pomimo nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego, były, w ocenie Sądu, wystarczające dla wyjaśnienia istotnych z punktu widzenia prawa materialnego okoliczności faktycznych sprawy, tj. do ustalenia nierzetelności wynikających z zakwestionowanych faktur transakcji pomiędzy skarżącym a ukraińskimi i rosyjskimi kontrahentami. W konsekwencji zasadnie uznały, iż czynności podatnika nie można uznać za eksport, ponieważ nie doszło do sprzedaży towarów na rzecz podmiotu kupującego, wskazanego w fakturze, za bezsporną uznały przy tym okoliczność zgłoszenia do odprawy celnej polskim organom celnym towaru. Tę ostatnią okoliczność zasadnie jednakże uznały za niewystarczającą dla przyjęcia, iż w sprawie mamy do czynienia z eksportem. Z ustaleń organów podatkowych poczynionych za lata 2005-2007 wynika, iż skarżący, poza dokumentami SAD i fakturami skarżący nie posiada żadnych dowodów z podpisem nabywcy czy odbiorcy towaru, strona nie posiada umów handlowych, dowodów przyjęcia gotówki od nabywcy, wydania towaru czy potwierdzających dane nabywcy – paszportu (z wyjątkiem dwu kontrahentów) dokumentu potwierdzającego prowadzenie działalności gospodarczej przez kontrahentów. Władze ukraińskie i rosyjskie wyjaśniły, iż w bazach danych nie ma informacji o wwozie na teren celny Ukrainy towaru, którego nadawca była firma skarżącego; nie ma danych potwierdzających fakt odprawy celnej towaru, którego nadawcą był skarżący. Władze ukraińskie wyjaśniły nadto, iż wskazani w zakwestionowanych fakturach, tj. np. H PP nie istnieje i nie jest zarejestrowana pod wskazanym w fakturze adresem (istnieje natomiast H); [...] nie jest zarejestrowany jako podatnik w bazie podatkowej; [...] nie jest znana mieszkańcom pod wskazanym adresem, nie figuruje w rejestrze podatkowym, nie istnieje przedsiębiorca o takiej nazwie pod wskazanym adresem (strona internetowa sklepu internetowego "[...]" w K., a w fakturach jest [...] w P.); inni, tj. I. K., I. F., A. B., I. K., S. K. nie są zameldowani pod wskazanymi adresami i tam nie zamieszkują, przeprowadzenie przesłuchania nie jest możliwe. Zidentyfikowani kontrahenci: I. K., T. H. i V. S. z kolei nie potwierdzili dokonania transakcji ze skarżącym. Władze rosyjskie wyjaśniły też, iż A jest nazwą rosyjską firmową firmy OAO D, pod którą dostarcza usługi komórkowe i stałe połączenia, dostęp do Internetu, nie dokonała ona żadnych kontaktów z firmą skarżącego, adres wskazany we wniosku nie istnieje; istnieje wiele dealerów A, żaden nie był kontrahentem skarżącego; PP B - nie ma danych w rejestrach o podmiocie działalności gospodarczej, w klasyfikatorze adresów nie ma takiego adresu, nie ma firmy w krajowym rejestrze osób prawnych; I - w rejestrze nie ma informacji o podmiocie, w klasyfikatorze adresów nie ma takiego adresu, jest wiele firm o tej nazwie, ale żadna pod wskazanym adresem nie działa (wydruk internetowy poza nazwą nie zawiera żadnych danych, które potwierdzałyby, że jest to firmą z faktur, wręcz stwierdzono, iż nazwa I nie dotyczy podmiotu, lecz marki towarowej I). Władze ukraińskie i rosyjskie nie potwierdziły zarejestrowania kontrahentów w bazie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, niektóre podane adresy nie były w rejestrach adresowych, a poszczególni kontrahenci pod wskazanymi w fakturach adresami albo nie byli zameldowani albo nie prowadzili działalności. Z pozostałych materiałów dowodowych, w szczególności z faktur, wyjaśnień skarżącego oraz zeznań jego pracownika, wynika ponadto, iż na fakturach brak jest podpisu odbiorców towaru, jak i nabywców towaru, zaś skarżący nie posiada wiedzy o działalności nabywców, nie posiada kopii paszportów odbiorców, z wyjątkiem dwu kontrahentów; klienci na początku współpracy odmówili mu dostarczenia dokumentów, poinformowali że mogą dostarczyć jednocześnie trzy różne wersje paszportów; skarżący nie ma wiedzy na temat osób dokonujących transportu, nigdy nie wywoził towaru za granicę, gdy on sam zajmował się transportem; skarżący nie posiada dokumentów potwierdzających zapłatę, nie posiada KP i KW; zapłata gotówkowa dokonywana była na prywatny rachunek, a następnie przelewana na rachunek firmowy, a wyjaśnienia skarżącego w zakresie przypisania poszczególnych wpłat z fakturami są sprzeczne; skarżący w większości wypadków żądał depozytów dla zabezpieczenia transakcji, czasami nie miał jednakże czasu pobrać depozyt; wpłaty na rachunek prywatny i firmowy dokonywane były w innej walucie, niektóre wpłaty gotówkowe na depozyt transakcji zaś dokonane były wcześniej niż data faktury, inne depozyty przekraczają kwotę z faktury; wpłat na konto prywatne dokonywały też osoby trzecie (niebędące kontrahentami).

O niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego nie przesądza, w ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zgodnie z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z treści art. 188, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Rozstrzygając wniosek dowodowy organ prowadzący postępowanie musi mieć na uwadze także inne przepisy proceduralne i wynikające z nich reguły postępowania, a zwłaszcza obowiązek dążenia w sprawie do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego (art. 122), do zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 123), do działania w sprawie wnikliwie, szybko i posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony przede wszystkim w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania lub, że nowe, a w szczególności ponowione, dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie. Nie sposób zatem zaakceptować takiej interpretacji art. 188 Op, sprowadzającej się do tego, że organ podatkowy musiałby uwzględniać każdy wniosek dowodowy podatnika, a mógłby pominąć jedynie takie dowody, które miałyby potwierdzić okoliczności już wystarczająco wykazane i do tego zgodne z tezą dowodową podatnika. Oczywistym jest, że pominięcie wniosków dowodowych w takiej sytuacji musi być dokonywane bardzo ostrożnie, aby nie pozbawić podatnika prawa do wykazywania okoliczności dla niego istotnych i korzystnych.

Dla oceny rzetelności zakwestionowanych transakcji bez znaczenia jest nie wyjaśnienie tego, czy władze ukraińskie wydały wymienionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahentom paszporty, a polski konsulat w latach 2005-2007 udzielił wiz. Okoliczności te co najwyżej mogłyby dowieść, że kontrahenci uzyskali dokumenty pozwalające im na przekroczenie polskiej granicy. W żadnym razie nie jest to równoznaczne z jej przekroczeniem, a tym bardziej nie potwierdza rzetelności transakcji. Istotna jest tu też okoliczność, iż strona najpierw zaprzeczyła posiadania jakichkolwiek paszportów swoich kontrahentów, twierdząc, iż kontrahenci oznajmili jej, iż mogą pokazać po trzy różne paszporty tej samej osoby, po czym kopie dwu z nich, tj. V. S. i V. S., złożyła, o czym szczegółowo będzie w dalszej części uzasadnienia. W odniesieniu do złożonych kserokopii paszportów prawdopodobne jest to, co podnosi organ w odpowiedzi na skargę, iż biorąc pod uwagę treść zeznań skarżącego i wyjaśnienia władz ukraińskich, że osoby nabywające towar od skarżącego mogły posługiwać się fikcyjnymi dokumentami. Przy ocenie zasadności tego wniosku nie sposób też nie wziąć pod uwagę i tej okoliczności, jak zeznał choćby sam skarżący, że po odbiór towaru kontrahenci nie przyjeżdżali osobiście, przyjeżdżały po towar osoby upoważnione przez zagranicznego kontrahenta, a więc nie wskazane w fakturze jako nabywcy. Ponowne przesłuchanie D. S. na okoliczność dokonania transakcji z kontrahentem V. S. było niezasadne, skoro ten ostatni nie był, o czym będzie dalej, w Polsce w datach dokonania transakcji. Do zeznań tego świadka organ odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a całokształt okoliczności sprawy poddaje pod wątpliwość wiarygodność zeznań A. S. co do okoliczności transakcji skarżącego z tym kontrahentem. Nie sposób też zarzucić wyjaśnieniom tego kontrahenta, tak jak podnosi to skarżący w skardze, nieprawdę z chęci uniknięcia negatywnych skutków związanych z naruszeniem przepisów celnych Ukrainy, zwłaszcza wobec wskazanego przez te organy przedawnienia.

Wbrew skardze, okoliczność zalogowania na terytorium Rosji i Ukrainy telefonów komórkowych oznaczonych co do tożsamości ze sprzedawanymi przez skarżącego nie dowodzi, iż to właśnie wskazani w zakwestionowanych fakturach kontrahenci je nabyli i tam wywieźli. Wyjaśnienie tej okoliczności nie wpłynęłoby na zmianę ustaleń faktycznych sprawy, jak i ich ocenę. Zasadnie więc organy odmówiły przeprowadzenia dowodu poprzez zwrócenie się do ukraińskich i rosyjskich operatorów na okoliczność rozpoznania przez stacje bazowe numerów IMEI identycznych z numerami sprzedawanymi przez skarżącego. Tezy skarżącego nie potwierdza jeden z przypadków rozpoznania przez dealera A tożsamego numeru IMEI, gdyż dealer ten nie został wskazany w zakwestionowanych fakturach jako nabywca telefonów, zaś termin A jest marką firmową, pod którą działa wiele podmiotów, nie zaś podmiotem prawnym. Już ta jedna okoliczność podważa zasadność wniosku dowodowego skarżącego. Przeczy ona tezie skarżącego, czego zdaje się on nie dostrzegać. Natomiast wobec zgromadzonego materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości, iż telefony sprzedawane przez skarżącego były dowożone przez różne osoby do granicy Polski, w tym też przez skarżącego i jego kierowcę, po czym były przekazywane osobom obywatelom ukraińskim, które nie zostały zidentyfikowane jako wskazani w zakwestionowanych fakturach nabywcy. Dowody sprawy potwierdzają zatem jedynie to, iż sprzedawane przez skarżącego telefony opuszczały siedzibę jego firmy w Ł. i były dowożone do granicy Polski, a następnie przekazywane innym osobom. To, czy to właśnie te osoby, czy inne wywiozły je poza granice UE, nie jest jednakże wystarczające by to właśnie skarżącemu można było przypisać dokonanie ich eksportu. To że inne niż wskazane w fakturach osoby je wywiozły nie jest wszak tożsame z dokonaniem transakcji między skarżącym a podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach. Wbrew skardze, z dokumentów SAD wynika jedynie to, iż towar został zgłoszony do odprawy celnej w polskim urzędzie. To że przekroczył on granicę Polski, jak podnosi skarżący, nie dowodzi, iż transakcja zaistniała pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze. Ponadto SAD jest li tyko dowodem zgłoszenia towaru do odprawy, nie jest to jednakże wystarczające dla przyjęcia, iż miał miejsce eksport, do tego konieczne jest zaistnienie pozostałych warunków, w tym przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na podmiot wskazany w fakturze. Rzecz jednak w tym, iż w tej sprawie ta ostatnia przesłanka została skutecznie przez organy zakwestionowania. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącym, wedle którego okoliczność, iż kontrahenci nie dokonali przed ukraińskimi organami celnymi zgłoszenia celnego zakupionego od niego towaru, nie może obciążać skarżącego i okoliczność ta powinna być oceniana na jego korzyść. Argument ten byłby trafiony, gdyby zostało dowiedzione, że zakwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. Tak jednak w tej sprawie nie jest.

Z kolei zarzut nie zweryfikowania kontrahentów przez zagraniczne organy ewidencji ludności i działalności gospodarczej celem ustalenia tożsamości kontrahentów, których transakcje są zakwestionowane nie zasługiwał na aprobatę przede wszystkim z tego względu, że jak wynika z odpowiedzi władz ukraińskich dla zidentyfikowania tych osób potrzebne są bardziej szczegółowe dane, tj. np. data urodzenia, imiona rodziców. Danych takich skarżący jednakże nie przedłożył, a przecież to właśnie on powinien był najlepiej znać tożsamość swoich kontrahentów, z którymi dokonywał tak wielu transakcji na tak znaczne kwoty w tak długim okresie czasu. Co istotne skarżący w stosunku do poszczególnych kontrahentów przedłożył wykaz od kilku do kilkudziesięciu numerów identyfikacyjnych, odpowiedników polskiego PESEL, wynikających zresztą z faktur. Tymczasem powszechnie jest wiadomym, że każda osoba fizyczna ma przypisany jeden taki numer. Ważne jest i to, że numery te zostały przekazane władzom państw udzielających pomocy, a mimo to nie udało się zidentyfikować, poza trzema kontrahentami, tychże kontrahentów. Wskazane w zakwestionowanych fakturach podmioty, poza jednym (I. K.), nie zostały też odnotowane we właściwych rejestrach prowadzonych przez odpowiednie organy zagraniczne jako przedsiębiorcy; a celne organy zagraniczne nie odnotowały zakwestionowanych transakcji pomiędzy między nimi a skarżącym. Z powyższego wynika, iż zarzucane w skardze okoliczności były badane i nie potwierdziły twierdzeń skarżącego, zatem uwzględnienie wniosku dowodowego na te okoliczności zmierzałoby li tylko do przedłużenia postępowania w sprawie.

Transakcje skarżącego z zidentyfikowanym kontrahentem V. S. zostały z kolei przez organy zasadnie zakwestionowane z uwagi na to, iż nie potwierdził on zakupu towarów od skarżącego. Ten kontrahent nie przebywał w Polsce w badanym okresie, został na wniosek polskich organów przesłuchany i zeznał, że od 1993r. za granicę nie wyjeżdżał oraz że nie wie w jaki sposób jego dane znalazły się w dokumentach zakupu telefonów, a z nadesłanych przez władze ukraińskie informacji wynika, iż od 15 lat nie był za granicą i nie posiada paszportu zagranicznego i nie był nabywcą towarów, gdyż nie odnotowano transakcji, w których skarżący byłby zbywcą, zaś ten kontrahent nabywcą. Przedłożona kserokopia paszportu tego kontrahenta, nawet, zakładając jej zgodność z oryginałem, wbrew twierdzeniom skargi, nie potwierdza jego pobytu w Polsce w dacie dokonania transakcji. Jak bowiem zasadnie podniósł organ w piśmie z dnia 22 listopada 2012r., porównanie wskazanych na zawartych w aktach fakturach, na których nabywcą miał być ten kontrahent, z zawartymi w kopii "paszportu" tego kontrahenta datami wjazdowymi i wyjazdowymi z Polski, wprost wskazuje, iż w datach dokonania transakcji nie przebywał on na terytorium Polski i nie mógł odebrać towaru od skarżącego. Z porównania tego wynika, iż musiałby on przekroczyć granicę Polski wcześniej niż wystawiono sporne faktury i dokumenty SAD, w których został wskazany jako nabywca towaru. Nie bez znaczenia ma tu i ta okoliczność, iż jedynie 8 z 23 faktur sprzedaży wystawionych na tego kontrahenta zostało wystawionych w okresie ważności wizy.

Zwrócić należy też uwagę na wycofywanie się skarżącego z wcześniejszych wyjaśnień albo ich sprzeczność z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. I tak, skarżący twierdził, iż nie posiada kserokopii paszportów, gdyż kontrahenci odmówili mu ich udostępnienia kserokopii, innym razem twierdził, iż niekiedy paszporty były przesyłane faksami, ostatecznie jednakże złożył kserokopie dwu paszportów. Skarżący składał też sprzeczne wyjaśnienia do przypisania wpłat na rachunek do poszczególnych transakcji, co szczegółowo organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tytułem przykładu wskazać należy, że kwoty wpłat gotówkowych stanowiące rzekome "depozyty" na poczet przyszłych faktur albo przekraczały kwoty do zapłaty określone w fakturach, albo zostały wpłacone po dacie wystawienia faktury albo w innej walucie niż wskazana w fakturze. Tymczasem z wyjaśnień skarżącego wynika, iż wpłaty gotówkowe klientów dokonywane były w walucie sprzedaży (tak jak to ujęto na fakturach sprzedaży)" i miały stanowić zabezpieczenie przyszłych transakcji. Z analizy wpłat i wypłat środków pieniężnych na konto prywatne skarżącego wynika nadto, iż wpłaty były dokonywane przez podmioty, nie będące kontrahentami, zaś skarżący nie przedłożył upoważnień dla G. D. i P. K. do odbioru gotówki za towar, jak i dla odbiorców firm ukraińskich. Twierdził też, iż nie zawsze pobierał depozyt, jednocześnie przyznał, że dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia pod konkretne zamówienie i bezpośrednio eksportował towar, magazyn służy tylko do przepakowywania, nie posiada pisemnych zamówień, umów z kontrahentami zabezpieczających zbyt tych towarów. Skarżący stwierdził nadto, iż nie ma obowiązku przypisywana wpłat na konto prywatne do poszczególnych transakcji – monitorowania ruchów na tym koncie, nie pamięta kwot, dat ani tytułów wpłat i wypłat, nie interesuje go kto dokonuje wpłaty. W późniejszym okresie złożył jednakże zestawienie z takim przyporządkowaniem, choć stwierdził, że jest ono jedynie prawdopodobnym. Skarżący nie posiadał też wiedzy co do tego, czy nabywcy nabywali towary na rachunek własny i we własnym imieniu. Z kolei pracownik skarżącego P. S. zeznał, że nie wie kto odbierał towar, przyjeżdżały osoby wskazane przez nabywców lub sami nabywcy, w celu identyfikacji faksem przychodziły kserokopie paszportów, "nie było nacisku" na sprawdzanie tożsamości kontrahentów odbierających towar, najważniejsze było to, że osoby te przywoziły gotówkę. Powyższe dowodzi zarówno tego, iż skarżący nie dochował należytej staranności w prowadzeniu profesjonalnej wszak działalności, a i też, że wręcz nie był zainteresowany z kim dokonuje transakcji, skoro godził się z odmową udostępnienia kopii paszportów przez kontrahentów i nie interesowało go kto zabiera towar.

Z zeznań świadków – właścicieli samochodów, którymi były przewożone sporne telefony, jak i zeznań skarżącego i jego pracownika, wynika m.in., że towar był dostarczany tylko na polskie przejście graniczne, świadkowie nie potrafili nic powiedzieć o odbiorcach towaru, zaś upoważnieni przez jednego z właścicieli samochodu (H. H.) ukraińscy przewoźnicy do używania jego samochodów w 2007r. i 2006r. nie byli wskazani jako odbiorcy towaru, jak i upoważnieni do kontaktów w imieniu odbiorców. Dowóz telefonów do granicy ukraińskiej potwierdziła też T. H., która stwierdziła, że po opuszczeniu polskiej granicy telefony przekazywała jakiemuś Ukraińcowi. Świadek G. D., mający zgodnie z dokumentacją przewozić towar w 2006 i 2007r., zeznał z kolei, iż telefony otrzymał w pobliżu przejść granicznych od obywateli Ukrainy, przekładał je do swojego samochodu, dokonywał odprawy celnej w Polsce, odbierał dokumenty i oddawał je wraz z towarem tym samym osobom. Z kolei wskazany w 2006r. jako przewoźnik telefonów K. C. w datach przewozu telefonów świadczył usługi na rzecz innej firmy.

Powyższe nie pozwalają za zasadny uznać zarzut skargi naruszenia art. 191 Op. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna, zgodna z doświadczeniem życiowym, wywody są konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Okoliczność charakteru zakwestionowanych faktur wynika nie tylko z informacji władz ukraińskich czy rosyjskich, ale także znajduje potwierdzenie w okolicznościach towarzyszących transakcjom zawieranym przez skarżącego z ukraińskimi i rosyjskimi kontrahentami, które są charakterystyczne dla transakcji mających fikcyjny charakter. Skarżący nie dostrzega też uwzględnionej przez organy na jego korzyść wątpliwej okoliczności transakcji z O. M., które zostały przemilczane w odpowiedziach władz ukraińskich; jak i tego, że, wobec niepotwierdzenia importu przez władze ukraińskie, nie wskazał on dowodów umożliwiających ustalenie komu i w wykonaniu jakiego zobowiązania wydał towar. Nie można uznać za przypadek, że na kilkunastu kontrahentów podatnika, którzy nabywali u niego telefony, żaden nie figurował w rejestrach administracji ukraińskiej i rosyjskiej, ani nie mieszkał pod wskazanym na fakturach adresem i nie można było go zidentyfikować. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 193 § 4 Op, tj. uznania prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za nierzetelne, nie jest trafny.

Nie narusza, w ocenie Sądu, przepisu art. 191 Op przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż wymienione z imienia i nazwiska oraz adresu osoby są podmiotami nieistniejącymi. Nie sposób się przy tym zgodzić ze skarżącym, iż organy zagraniczne ograniczyły się jedynie do zbadania tego, że nie są one zameldowane pod wskazanymi adresami i tam nie zamieszkują w sytuacji gdy nie zbadano, czy wcześniej nie były one tam zameldowane, a jedynie obecnie tam nie zamieszkują. Wbrew temu przekonaniu skarżącego, organy ukraińskie badały podnoszone okoliczności i jeśli dany podmiot pod wskazanym w fakturze adresem kiedykolwiek zamieszkiwał to zawarły w swojej odpowiedzi taką informację. Potwierdza to informacja tych władz co do A. B., mającego poprzednio zamieszkiwać w K., A 10 m 94. W stosunku do tego kontrahenta wyjaśniły one, iż pod tym adresem faktycznie mieszkał on, jednakże z wyjaśnień sąsiadów wynika, iż sprzedał on mieszkanie i pod wskazanym adresem nie mieszka. Organ ukraiński w swojej odpowiedzi potwierdził nadto, iż I. K. mieszkał we wsi P., nie jest zameldowany pod adresem wskazanym w fakturze. Pozostali kontrahenci, wedle informacji władz ukraińskich, nie są zameldowani i nie mieszkają pod wskazanymi adresami lub nie mają tam siedziby. A skoro skarżący nie podał żadnych innych szczegółowych danych poszczególnych kontrahentów niż te które wynikały z zakwestionowanych faktur i SAD, to nie może oczekiwać od obcych władz poszukiwania za niego innych adresów osób o tym samym imieniu i nazwisku co wskazane w fakturach. Aby czynić takie ustalenia niezbędne są dodatkowe dane pozwalające zidentyfikować dany podmiot. Tymczasem z akt wynika, iż niektóre z podanych adresów w ogóle nie były ujęte w rejestrach adresowych.

Wbrew zarzutowi skargi organ odwoławczy dokonał oceny zeznań świadka D. S. przy okazji oceny transakcji z kontrahentem V. S., a to dlatego, iż D. S. zeznał, iż dokonał na konto skarżącego wpłaty w imieniu tego kontrahenta, a nadto wskazał przyczyny odmowy dania zeznaniom D. S. wiary, w tym w zakresie potwierdzenia tożsamości kontrahenta ukraińskiego. Wbrew twierdzeniom skargi, z informacji władz ukraińskich wynika też jednoznacznie, iż A nie figuruje w rejestrze podmiotów gospodarczych i nie uczestniczyła w transakcji ze skarżącym.

Obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. O naruszeniu tych przepisów nie świadczą te fragmenty uzasadnienia, mogące sprawiać wrażenie nieczytelnych zwłaszcza w aspekcie całej treści zgromadzonych dowodów, zwłaszcza zeznań przesłuchanych osób. Wynika to jak się zdaje z obszerności materiału dowodowego, który nie pozwolił na całościowe zamieszczenie treści poszczególnych dowodów, lecz zamieszczenie li tylko ich, najistotniejszych z punktu widzenia organu, fragmentów. Nie zmienia to jednakże faktu, iż ocena materiału odnosiła się do całości dowodów sprawy, uwzględniała, jak wskazują wywody i wnioski organu, całość zeznań świadków, jak i pozostałego materiału dowodowego, i jest ona prawidłowa. Nadto organ przedstawił stan faktyczny sprawy, w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, wskazując przyczyny uznania pewnych dowodów za wiarygodne i odmawiając innym wiarygodności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie, a następnie wyciągnął wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Tym samym nie sposób postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Op). Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 Op, czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Zapoznała się z aktami sprawy, składała wnioski dowodowe. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność odmowy ich przeprowadzenia, skoro dotyczyły one okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ dokonał też obszernej oceny aktu staranności skarżącego przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji choć w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie było to wymagane. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Jak wynika z podjętego przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, stanowiącego kontynuację wskazanych na wstępie rozważań innych orzeczeń tego trybunału, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). Skoro bowiem zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturze podmiotami nie było, to, jak podnosi powołane na wstępie orzecznictwo TS, istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Zawarte w uzasadnieniu skargi stwierdzenie, wedle którego "informacja z dnia 02.07.2007r. zawierała odpowiedź (...) na pytanie o rzetelność transakcji eksportowych dokonywanych w okresie 30.09.2005 do 2.02.2006r." i twierdzenie, że stanowiła ona podstawę ustaleń danego roku jest niezrozumiałe, gdyż poza tą informacją istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności były czynione również na podstawie innych dowodów. Te zaś wykluczają tezę o wadliwym przeprowadzeniu postępowania w sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, wskazanych przez niego numerów identyfikacyjnych organy nie uznały za nieistotne z powodu nieznanego źródła jej pochodzenia. Wręcz dane te były przekazane organom ukraińskim i były weryfikowane. Skarżący błędnie ocenił odpowiedz administracji ukraińskiej z dnia 2 lipca 2007r., twierdząc, iż nie dotyczy ona transakcji objętych zaskarżoną w tej sprawie decyzją. Jak podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, stanowiła ona odpowiedź na zapytanie polskiego organu z dnia 1 lutego 2007r., obejmujące wszystkie zakwestionowane transakcje z lat 2005-2007. Porównanie treści obu pism pozwala zatem określić transakcje, jakich ona dotyczyła, zwłaszcza, że jak już wskazano, do wniosku polski organ załączył niezbędną dokumentację, w tym faktury i dokumenty SAD. Pełnomocnikowi skarżącego umknęło też uwadze, to, iż znaczna większość rzekomych kontrahentów została wskazana w zakwestionowanych fakturach wystawionych w każdym z tych lat.

Wbrew przekonaniu skarżącego, polskie organy, występując z wnioskiem do organów Ukrainy i Rosji o udzielenie pomocy prawnej, nie przesądziły o nierzetelności zakwestionowanych transakcji, jak i nie sugerowały ani zakresu podejmowanych przez nie czynności, ani treści ich odpowiedzi. Na taki wniosek nie pozwala analiza treści tychże wystąpień, w których nie stwierdzono, jak podnosi skarżący, że podmioty ukraińskie czy rosyjskie, których dane zawarte są w zakwestionowanych fakturach nie istnieją lub które nie zajmują się handlem telefonami komórkowymi oraz że polska firma próbuje bezprawnie uzyskać nienależny zwrot VAT. We wnioskach polskie organy wyraziły jedynie przypuszczenie co do rzetelności transakcji. Strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać tego, iż wnioski były kierowane do niezależnych suwerennych państw na podstawie czy to umów międzynarodowych czy konwencji, te zaś określały zarówno tryb, jak i formę wystąpienia z takim wnioskiem, a wystąpienie z wnioskiem wymagało każdorazowego uzasadnienia prośby o udzielenie pomocy. Analiza zawartych w aktach wniosków – wystąpień do obcych państw – nie pozwala podzielić poglądu skarżącego o niekompletności tychże wniosków z uwagi na nie załączenie do tychże wniosków dokumentów, na podstawie których miała nastąpić weryfikacja kontrahentów polskiego podatnika, tj. faktur i SAD. Oprócz tychże dokumentów, wnioski zawierały zestawienie odbiorców z Ukrainy i Rosji, a także wykaz obywateli Ukrainy, co do których sformułowano podejrzenie, iż nie uczestniczyli oni w zakwestionowanych transakcjach., kserokopie paszportów dwu kontrahentów, kserokopie wydruku ze strony internetowej, kopie przedłożonej przez stronę karty z usługami jednej z firm, opakowania tej kart oraz paragonu zakupu; jak i wszelką informację niezbędną do udzielenia pomocy, w tym informację o okresie, którego dotyczy wniosek. Okoliczność załączenia przez polskie organy niezbędnej dokumentacji potwierdza też odpowiedź ukraińskich władz celnych, w której treści powołuje się ona na załączone przez polskie organy dokumenty. W odpowiedzi władze ukraińskie podały bowiem dane, które wprost nie wynikały z treści wniosku, lecz z załączonych do niego dokumentów. Nie może zatem budzić wątpliwości okoliczność, iż odpowiedzi władz Ukrainy czy Rosji odnosiły się do zakwestionowanych transakcji, wskazanych w fakturach kontrahentów i objętego decyzją okresu. Zarzut ten, pomijając, iż umowy nie nakładają obowiązku załączenia do wniosku dokumentów źródłowych, dowodzi nie dość rzetelnego zapoznania się z obszernymi, bo liczącymi 11 segregatorów, aktami sprawy, jak i zapewne tego, iż z wnioskami organy polskie występowały dwukrotnie, po raz pierwszy o udzielenie pomocy, po raz drugi zaś dążąc do uzupełnienia uzyskanych informacji. Nie sposób też oprzeć się wrażeniu żąglowania przez skarżącego obszernym materiałem dowodowym, celem wywołania wrażenia wadliwości postępowania dowodowego i wyjaśniającego. Wynika to, jak się wydaje z tego, iż dokumenty w aktach nie zawsze były poukładane chronologicznie, a ponadto w różnych miejscach znajdowały się kopie tego samego dokumentu, który nie był kompletny, w innym jednakże miejscu kopia tego samego dokumentu była już kompletna.

Sugestie uzasadnienia skargi co do sposobu działania władz obcego państwa, prowadzonych przez nie baz danych uznać należy za co najmniej niestosowne, jakkolwiek byłyby subiektywne odczucia skarżącego. Każde państwo jest suwerenne, a jego organy działają wedle jego prawa wewnętrznego w trybie i na zasadach określonych w tym prawie. Żadne inne państwo nie jest upoważnione do kwestionowania działań innego państwa. Poza oceną polskiego sądu administracyjnego jest wręcz, czego nie dostrzega skarżący, ocena działań ukraińskiej i rosyjskiej administracji podatkowej. Sąd może natomiast, i jest do tego zobowiązany, ocenić czy uzyskane w ramach pomocy prawnej informacje zostały w sposób zgodny z prawem wykorzystane w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez polskie organy. W literaturze podkreśla się też, że informacje pozyskane dzięki wymianie informacji pomiędzy państwami mogą stanowić dowód w rozumieniu O.p. Wniosek taki wynika z art. 180 O.p. na podstawie, którego jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Za trafnością takiego stanowiska przemawia także art. 181 O.p., który stwierdza, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności informacje podatkowe. Jednocześnie zauważa się, że w przypadku informacji uzyskanych w związku z wymianą informacji podatkowych z innymi państwami, w odróżnieniu od informacji krajowych, organ podatkowy nie dysponuje w toku postępowania oryginałami dokumentów, lecz informacją odpowiednio opracowaną i przygotowaną przez wyspecjalizowane organy krajowe (np. w Polsce Biuro Wymiany Informacji Podatkowych). Opracowanie takie polega w szczególności na ich tłumaczeniu (por. D. Mączyński, Międzynarodowa Współpraca w sprawach podatkowych, Warszawa 2009 r.). Dowodem mogą być zatem informacje przygotowane w języku polskim przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych na podstawie dokumentów źródłowych w języku ukraińskim oraz rosyjskim.

Zarzuty skarżącego co do skierowanego przez Dyrektora do władz obcych wniosku o potwierdzenie tożsamości podmiotów, z którymi zakwestionowano sporne transakcji nie mają znaczenia w sprawie. Jak bowiem wynika z odpowiedzi władz ukraińskich na ten wniosek wobec przedawnienia nie jest możliwa kontrola podatkowa u kontrahenta. Skarżący zdaje się też zapominać, iż w poszczególnych okresach w znacznej większości zakwestionowano transakcje z tymi samymi kontrahentami, a w aktach sprawy znajdują się wcześniejsze odpowiedzi władz ukraińskich i rosyjskich.

Brak uchybień co do przeprowadzenia prawa procesowego wyklucza, jak podnosi orzecznictwo sądowe, wadliwe zastosowanie prawa materialnego, w tej sprawie wskazanego w skardze art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1, a w konsekwencji i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 VAT. Stosownie do art. 2 pkt 8 VAT pod pojęciem eksportu towarów w przepisach ustawy o VAT rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4, jeżeli wywóz dokonany jest przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 VAT, do którego odsyła się w art. 2 pkt 8 zawiera z kolei legalną definicję pojęcia "dostawa towaru", stanowiąc, że przez dostawę towarów, której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatna dostawa towarów), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również czynności wymienione w pkt 1 - 4.

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów (w kontrolowanej sprawie polegającej na sprzedaży tego towaru w rozumieniu art. 535 k.c.), przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. W takim zaś przypadku, aby można było przyjąć, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel musi wystąpić druga strona takiej czynności. Zresztą, do elementów konstrukcyjnych niezbędnych do zakwalifikowania konkretnej umowy jako umowy sprzedaży (essentialia negotii), w świetle art. 535 k.c., zalicza się strony (sprzedawcę i kupującego), określone przez ich role w stosunku prawnym oraz przedmioty ich wzajemnych świadczeń (ze strony sprzedawcy zobowiązanie do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania tej rzeczy, ze strony kupującego zobowiązanie do odebrania rzeczy i zapłaty ceny). Aby zatem można było mówić o sprzedaży w kodeksowym rozumieniu, a w konsekwencji o dostawie towarów w znaczeniu jakie temu pojęciu nadaje art. 7 ust. 1 VAT, obie strony dostawy towarów powinny być oznaczone. Wyklucza to założenie zawarte w skardze, że jeśli oznaczony w fakturze i dokumencie SAD kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym) gdyż nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji, to mimo to należałoby uznać, że miał miejsce eksport towarów. Ponadto z art. 2 pkt 8 VAT wynika, że w przypadku tzw. eksportu pośredniego, o którym mowa w lit. b tego przepisu potwierdzony przez urząd celny wywóz towaru w wykonaniu jego dostawy musi być dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. W związku z tym, aby można było ustalić, czy nabywca, który dokonał wywozu towaru, spełnia warunek posiadania siedziby poza terytorium kraju, musi być on określony. Brak zidentyfikowania nabywcy nie pozwala ustalić, gdzie nabywca posiada siedzibę, a tym samym uniemożliwia przyjęcie, że miał miejsce eksport towarów, o którym mowa w tym przepisie (por wyrok NSA z dnia 31 lipca 2008r., I FSK 877/07, wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010r., I FSK 1292/10, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2009r., I FSK 1100/08, wyrok NSA z dnia 25 września 2008r., I FSK 1007/07, wyrok NSA z dnia 18 maja 2005r., FSK 2171/04).

Niewątpliwym, w ocenie Sądu, jest, że strona skarżąca dokonywała sprzedaży telefonów komórkowych, a na wystawianych fakturach i dokumentach celnych, jako nabywców wskazywała podmioty, które nie brały w tych transakcjach udziału. Strona skarżąca, poza numerami paszportów, nie przedłożyła żadnych dowodów mogących świadczyć o dokonaniu transakcji z wskazanymi w zakwestionowanych fakturach podmiotami. Sam fakt posiadania przez stronę wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dokonane wpłaty za towar, czy też posiadane przez skarżącego kopie paszportów czy wystawionych przez polskie organy celne dowodów odprawy celnej nie uprawnia do uznania wywozu telefonów komórkowych, jako zrealizowanego eksportu (tak też wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009r., I FSK 1137/08). Jeżeli bowiem okaże się, że wskazana na fakturze firma nie istnieje lub istnieje, lecz nie zawierała transakcji dostawy towarów ze skarżącym, zaistniała okoliczność nie wyczerpuje definicji eksportu funkcjonującej na gruncie ustawy o VAT z 2004r. Tak samo niewskazanie w fakturze kontrahenta - nabywcy, względnie wskazanie fikcyjnego kontrahenta nie pozwala na uznanie czynności za sprzedaż, albowiem nie może dojść do zawarcia umowy sprzedaży z podmiotem nieistniejącym. W konsekwencji zasadnie organy odmówiły zastosowania art. 86 ust. 1 VAT, tj. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony decyduje zakres wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Natomiast dokonane ustalenia wykazały, że w sprawie wywóz towarów za granicę nie nastąpił w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Z tego też względu, zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia telefonów komórkowych - towarów "związanych ze sprzedażą opodatkowaną" - skoro sprzedaż opodatkowana nie miała miejsca ze względu na fikcyjność podmiotu występującego na fakturach jako nabywca.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.

A.D.